Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2022.00019

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2022.00019

SR.2022.00020

Urteil

der 2. Kammer

vom 30. November 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C und/oder RA D,

Rekurrierende

und

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2008–2015 sowie

direkte

Bundessteuer 2008–2015),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die Ehegatten (nachfolgend: die Pflichtigen) A, geboren

1934, und B, geboren 1937, stammen beide aus Deutschland und sind ausgebildete Zahnärzte.

Nachdem der Ehemann wenige Monate in Deutschland als Zahnarzt erwerbstätig war,

verlegten die Ehegatten ihren Wohnsitz im Jahr 1965 in die Schweiz. B war

daraufhin zwischen 1968 und 1971 zwischenzeitlich wieder als Zahnärztin in

Deutschland tätig. Ab 1973 übten die Ehegatten ihre zahnärztliche Tätigkeit in

einer eigenen Zahnarztpraxis in E (ZH) aus und wohnten in F (ZH). Gestützt auf

eine straflose Selbstanzeige der Ehegatten vom 28. September 2018

eröffnete das kantonale Steueramt am 12. November 2018 ein

Nachsteuerverfahren. Nicht deklariert wurden u. a. Renten der Versorgungseinrichtung G,

welche die Ehegatten seit dem 1. April 1999 (A) bzw. 1. Dezember 2001

(B) monatlich ausbezahlt erhielten. Die Pflichtigen vertraten die Ansicht,

diese seien als Leibrenten zu qualifizieren und daher zum Satz von 40 %

nachzubesteuern. Mit Verfügung vom 3. Februar 2021 rechnete das kantonale

Steueramt die Renten indes zu 100 % auf und auferlegte den Pflichtigen für

die Staats- und Gemeindesteuern 2008–2015 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. …;

für die direkte Bundessteuer 2008–2015 wurde ihnen eine Nachsteuer (samt Zins)

von Fr. … auferlegt. Von einer Strafverfolgung wurde abgesehen.

Erwägungen

II.

Gegen die Nachsteuerverfügung erhoben die Pflichtigen

Einsprache. Diese wurde vom kantonalen Steueramt mit Einspracheentscheid vom 15. Juni

2022.

abgewiesen.

III.

Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 2. August 2022

beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, der Einspracheentscheid des

kantonalen Steueramts vom 15. Juni 2022 sei unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen aufzuheben und es seien die Renten der Versorgungseinrichtung G

als Leibrenten im Sinn von § 22 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) und Art. 22 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer (DBG) zu 40 % zu besteuern und die

Nachsteuergrundlagen entsprechend abzuändern. Eventualiter seien die Renten der

Versorgungseinrichtung G für die Zwecke der direkten Bundessteuer

lediglich zu 3/5 (Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG) und für die Zwecke

der Staats- und Gemeindesteuern zu 4/5 (§ 270 Abs. 2 StG) zu

besteuern. Überdies seien die Verzugszinsen angemessen zu reduzieren.

Mit Präsidialverfügung vom 4. August 2022 vereinigte

die Abteilungspräsidentin i.V. die Verfahren SR.2022.00019 betreffend

Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2008–2015 und SR.2022.00020 betreffend

Nachsteuern direkte Bundessteuer 2008–2015.

Mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 19. August

2022.

stellte das kantonale Steueramt den Antrag, das Begehren der

Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden sei unter Kostenfolge abzuweisen und

die im Einspracheentscheid vom 15. Juni 2022 festgesetzte Nachsteuer sei

zu bestätigen. Mit Replik vom 31. August 2022 hielten die Rekurrierenden

bzw. Beschwerdeführenden an ihren Anträgen fest. Mit Duplik vom 9. September

2022.

nahm das kantonale Steueramt zur Replik Stellung. Darauf folgte am 21. September

2022.

die Triplik der Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden und am 28. September

2022.

die Quadruplik des kantonalen Steueramts. Am 12. Oktober 2022

erstatteten die Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden die Quintuplik. Das

kantonale Steueramt verzichtete in der Folge auf eine weitere Stellungnahme.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)

liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Der Rekurs bezüglich Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern

für die Steuerperioden 2008–2015 (SR.2022.00019) und die Beschwerde bezüglich

Nachsteuern für die direkte Bundessteuer ebenfalls für die Steuerperioden

2008–2015 (SR.2022.00020) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe

Rechtslage, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 4. August

2022.

zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Die

Pflichtigen sind aufgrund ihres Wohnsitzes in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich

und somit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Sinn von Art. 3 Abs. 1

DBG beziehungsweise Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

(sog. Steuerharmonisierungsgesetz; StHG) und § 3 Abs. 1 StG in der

Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerpflichtig.

2.2

Der

Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG). Darunter fallen gemäss § 22 Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus der

Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (1. Säule), aus

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule) und aus anerkannten Formen

der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a), mit Einschluss der

Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen. Als

Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus

Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus

Freizügigkeitspolicen (§ 22 Abs. 2 StG bzw. Art. 22 Abs. 2

DBG). Für Leistungen aus der Säule 3b gilt der allgemeine Grundsatz, wonach

alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen

(§ 16 Abs. 1 StG; BGE 130 I 205 E. 7.6.2). Eine reduzierte

Besteuerung von Einkünften aus einer Säule 3b ist für Leibrenten sowie

Einkünfte aus Verpfründung vorgesehen (§ 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22

Abs. 3 DBG). Die reduzierte Besteuerung bei Leibrenten trägt dem Umstand

Rechnung, dass ein Teil der Rente eine Rückzahlung des durch den

Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals darstellt (vgl. zur entsprechenden

Regel im DBG BGE 130 I 205 E. 7.6.5; BGE 131 I 409 E. 5.4). Unter dem Begriff Leibrente versteht man die vom Leben einer Person

abhängige Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich

wiederkehrende Leistung zu erbringen (Art. 516 Abs. 1 des

Obligationenrechts [OR]). Keine Leibrente liegt insbesondere dann vor, wenn der

Rentengläubiger die Rente gestützt auf eine Risikoversicherung ausbezahlt

erhält. Diesfalls hat der Rentengläubiger die Rente zwar mittels seiner Prämien

auch mitfinanziert, doch hat es sich dabei bloss um Risikoprämien gehandelt,

die zu keiner Kapitalbildung geführt haben. Der Rentengläubiger hat seine

Prämien nicht ausschliesslich für den Erwerb der Rente aufgewendet, sondern in

erster Linie für die Risikoabdeckung. Die ausbezahlte Rente enthält daher auch

keine Kapitalrückzahlungskomponente, die eine reduzierte Besteuerung

rechtfertigen würde (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A.,

Zürich 2009, Art. 22 N. 58; Felix Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 22 N. 57).

2.3

Steuerbar nach § 22 Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG sind auch Leistungen von ausländischen

staatlichen Sozialversicherungseinrichtungen (Richner et al., Art. 22 N. 22;

Richner et al., § 22 N. 21). Das Abkommen zwischen der

Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und

vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA CH-D; SR 0.672.913.62)

weist das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen

Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, unter Vorbehalt von Art. 19

DBA CH-D dem Ansässigkeitsstaat zu (Art. 18 DBA CH-D). Ruhegehälter und

ähnliche Vergütungen für eine frühere selbständige Erwerbstätigkeit können

gestützt auf Art. 21 DBA CH-D ebenfalls im Ansässigkeitsstaat besteuert

werden (vgl. Andreas Helbing/Mathias Häni in: Martin Zweifel/Michael

Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 21 OECD-MA N. 41; VGr,

23.

Februar 2011, SB.2010.00107, E. 4.1 = StE 2011 B 26.12 Nr. 8

mit Hinweisen).

Es ist

unbestritten, dass die erst mit strafloser Selbstanzeige vom 28. September

2018.

deklarierten Rentenzahlungen der Versorgungseinrichtung G in der Schweiz besteuert werden dürfen. Ebenso unbestritten sind die

Voraussetzungen von § 160 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1

DBG für eine Nachbesteuerung der genannten Rentenzahlungen.

2.4

Fraglich

ist, ob die nachträglich deklarierten Renten als Leibrenten zu qualifizieren

und nach § 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22 Abs. 3 DBG zum Satz

von 40 % zu besteuern sind, wovon die Pflichtigen ausgehen, oder ob die

Rentenzahlungen – wie vom kantonalen Steueramt vertreten – als Einkünfte nach § 22 Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG zu besteuern sind. Zum Zweck

der Qualifikation der erhaltenen Einkünfte muss vorab auf den Charakter der

Rente der Versorgungseinrichtung G eingegangen werden und ist zu prüfen,

ob die Vorsorge gemäss dem Versorgungswerk mit einer schweizerischen Vorsorge (staatliche,

berufliche oder private Vorsorge) vergleichbar ist.

2.5

Die Versorgungseinrichtung G wurde

im Jahr … gegründet (vgl. ...). Die Mitgliedschaft in der G besteht kraft

Gesetz (Pflichtmitgliedschaft), d. h. sie muss nicht beantragt oder vertraglich vereinbart werden.

Mitglieder kraft Gesetz sind alle nicht berufsunfähigen, zur Berufsausübung

berechtigten Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte, wenn sie im Zuständigkeitsbereich

der Versorgungseinrichtung beruflich tätig sind. Gesetzliche Aufgabe der Versorgungseinrichtung G

ist es, ihren Mitgliedern Leistungen in Form von Alters-, Berufsunfähigkeits-

und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Das Versorgungswerk ist eine

rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung (siehe zum

Ganzen: Broschüre "Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 1.1/IV/3

sowie Satzung der Versorgungseinrichtung G in der Fassung vom 1. Dezember

1995.

[Stand: Januar 2022], abrufbar unter … [nachfolgend: Satzung der Versorgungseinrichtung G]).

Die Versorgungseinrichtung G wird durch ein offenes Deckungsplanverfahren

finanziert; dies im Gegensatz zur gesetzlichen Rentenversicherung (Deutsche

Rentenversicherung [DRV]), welche im Umlageverfahren finanziert wird (Broschüre

"Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 1.2). Die

Pflichtmitglieder einer berufsständischen Versorgungseinrichtung können sich

auf Antrag von der gesetzlichen Rentenversicherung befreien lassen (§ 6 Abs. 1

Satz 1 Nr. 1 Sozialgesetzbuch VI – SGB VI). Niedergelassene Ärzte,

Zahnärzte und Tierärzte, die selbständig sind, brauchen sich nicht befreien zu

lassen, weil sie nicht der Versicherungspflicht in der Deutschen

Rentenversicherung (DRV) unterliegen (Broschüre "Versorgungseinrichtung G

kompakt", Ziff. 1.3). Ab dem Tag, ab welchem bei angestellten

Mitgliedern die Befreiung von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen

Rentenversicherung wirkt, sind die gleichen Beiträge an die Versorgungseinrichtung G

zu zahlen, die ohne diese Befreiung zur gesetzlichen Rentenversicherung zu

entrichten wären (Broschüre "Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 3.1).

Selbständig erwerbstätige Mitglieder haben als Pflichtbetrag 18 % des

reinen Berufseinkommens bis zur Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen

Rentenversicherung Bund und 7 % des Teils des reinen Berufseinkommens, der

die Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen Rentenversicherung Bund übersteigt,

zu zahlen (Broschüre "Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 3.3).

Ferner können auch freiwillige Mehrzahlungen bis zu einem allgemeinen

Jahreshöchstbeitrag erfolgen (Broschüre "Versorgungseinrichtung G

kompakt", Ziff. 3.4 ff.). Die Pflichtmitgliedschaft endet, wenn

die Mitgliedschaftsvoraussetzungen nicht mehr vorliegen, z. B. wenn die

Berufstätigkeit nachhaltig aufgegeben oder an einen Ort ausserhalb des

Zuständigkeitsbereichs verlegt wird. Nach dem Ende der Pflichtmitgliedschaft

kann die Mitgliedschaft bei der Versorgungseinrichtung G grundsätzlich auf

schriftlichen Antrag freiwillig mit den gleichen Rechten und Pflichten

fortgesetzt werden (Broschüre "Versorgungseinrichtung G

kompakt", Ziff. 5.2).

Die in der Broschüre "Versorgungseinrichtung G

kompakt" umgesetzten gesetzlichen Vorgaben zur Versorgungseinrichtung G

finden sich im Gesetz über das öffentliche Versorgungswesen (VersoG), GVBl. S. 371,

BayRS 763-1-I. Gemäss Art. 28 Abs. 1 VersoG haben die

Versorgungsanstalten, zu denen auch die Versorgungseinrichtung G gehört,

Versorgung für ihre Mitglieder und deren Hinterbliebenen in Fällen der

Berufsunfähigkeit, des Alters und des Todes zu gewähren. Bei den

Versorgungsanstalten besteht Pflichtmitgliedschaft (Art. 30 Abs. 1

VersoG). Ausgeschiedene Pflichtmitglieder können nach Massgabe der Satzung

freiwillige Mitglieder bleiben (Art. 30 Abs. 3 VersoG).

2.6

Die

berufsständischen Versorgungswerke repräsentieren einen Versorgungstypus

eigener Art, welcher der ersten Säule des gegliederten und auf drei Säulen beruhenden

deutschen Alterssicherungssystems entspricht (Kerstin Windhövel/Claudia

Funke/Jan-Christian Möller, Fortentwicklung der gesetzlichen Rentenversicherung

zu einer Erwerbstätigenversicherung, Düsseldorf 2011, S. 90; Deutscher

Bundestag, Alterssicherung bei selbständiger Tätigkeit: Welche

Altersvorsorgemöglichkeiten sind für Selbständige vorgesehen?, WD 6-3000-022/12,

2012, Ziff. 1; vgl. auch Maximilian Fuchs/Ulrich Preis/Wiebke Brose

[Hrsg.], Sozialversicherungsrecht und SGB II, 3. A., Berlin/Boston 2021, § 43 Rz. 8 und 9). Das Dreisäulensystem Deutschlands ist dem Schweizer

Vorsorgesystem ähnlich, aber nicht deckungsgleich. So qualifizierte das

Bundesgericht etwa den Versicherungsschutz der Deutschen Rentenversicherung

(DRV) als der AHV-Rente ähnlich (BGr, 21. März 2011, 2C_530/2010, E. 2.2).

Die staatliche DRV enthalte aber auch Elemente, welche in der Schweiz von der

beruflichen Vorsorge abgedeckt würden, ohne dass die DRV deswegen zu einer

Einrichtung der beruflichen Vorsorge würde (BGr, 21. März 2011,

2C_530/2010, E. 3.3.3 f.; vgl. dazu bereits BGr, 17. März 2006,

2A.643/2005, E. 3.3 zur Bundesversicherungsanstalt für Angestellte [BfA], heute:

Deutsche Rentenversicherung [DRV]). Demgegenüber qualifizierte das

Bundesgericht die Einzahlungen einer in der Schweiz tätigen deutschen Ärztin,

welche diese im Zusammenhang mit der freiwilligen Fortführung ihrer

Mitgliedschaft beim Versorgungswerk einer deutschen Ärztekammer tätigte, als

Beiträge an die berufliche Vorsorge im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d

DBG. Vor ihrem Zuzug war die besagte Ärztin Pflichtmitglied des

Versorgungswerks der Ärztekammer und gehörte nicht der deutschen gesetzlichen

Rentenversicherung an (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018). Die von einer in

der Schweiz tätigen Ärztin geleisteten Zahlungen an die Versorgungseinrichtung H

(freiwillige Weiterversicherung) wertete das Bundesgericht in einem älteren

Entscheid als individuelle Selbstvorsorge im Sinn der Säule 3b: So habe

bezüglich der Beiträge der Steuerpflichtigen an die deutsche

Vorsorgeeinrichtung keine betragsmässig feste Zahlungsverpflichtung bestanden.

Ein solches System komme einer sog. à-la-carte-Versicherung gleich, welche mit

den in der Schweiz massgebenden vorsorgerechtlichen Prinzipien der

Planmässigkeit und der Kollektivität nicht vereinbar sei. Von einer den

schweizerischen Einrichtungen der kollektiven beruflichen Vorsorge

gleichwertigen Institution könne bei dieser deutschen Vorsorgeeinrichtung nicht

die Rede sein (BGr, 19. Februar 2001, StE 2001 B 27.1 Nr. 25). Mit

Bezug auf eine deutsche Vorsorgeeinrichtung einer Ärztekammer mit freiwilliger

Weiterversicherung eines Arztes nach Zuzug in die Schweiz verwarf das

Verwaltungsgericht die nach Ansicht der Pflichtigen der Säule 3b zuzuordnenden und

als Leibrente zu qualifizierenden Rentenzahlungen. Vielmehr stelle die genannte

Ärzteversorgung einen Zweig der staatlichen Sozialversicherung dar, welche

ungeachtet der freiwilligen Weiterführung des Vorsorgeverhältnisses der AHV

gleichzustellen sei, weshalb die Renten nach § 22 Abs. 1 StG zu

besteuern seien (VGr, 23. Februar 2011, SB.2010.00107, E. 3.2).

Betreffend die Beiträge eines Arztes an die Versorgungseinrichtung G kam

sodann die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt zum Schluss, diese könnten

weder als Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) noch unter einem

anderen Titel zum Abzug zugelassen werden (StRK BS, 13. Januar 1994, Nr. 6/1994).

Die Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello des Kantons Tessin

verneinte die Gleichsetzung der Renten der Versorgungseinrichtung G mit

Leibrenten und unterwarf diese der Besteuerung nach Art. 22 Abs. 1

DBG (CDT TI, 9. Februar 2018, Geschäftsnr. 80.2017.74 und 80.2017.75, RtiD

II-2018, 439 ff.).

2.7

Das

kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, die Versorgungseinrichtung G

sei mit einer Versicherung gemäss der schweizerischen AHV vergleichbar. Die

berufsständischen Versorgungswerke würden die Pflichtversorgung bezüglich der

Alters-, Invaliditäts-, und Hinterbliebenenversorgung sicherstellen.

Vergleichbar seien diese Einrichtungen mit den Verbandsausgleichskassen, welche

in der Schweiz die 1. Säule für die den jeweiligen Verbänden

angeschlossenen Arbeitgeber und Arbeitnehmer durchführen würden. Obwohl

teilweise auch Parallelen zur schweizerischen 2. Säule bestünden, würden

diese Vorsorgeeinrichtungen nicht der 2. Säule, welche in Deutschland

betriebliche Vorsorge genannt werde, angehören. Die Versorgungseinrichtung G

sei hinsichtlich der Deckung der verschiedenen Risiken Berufsunfähigkeit,

Erreichen der Altersgrenze und Tod der gesetzlichen Rentenversicherung

gleichgestellt. Dies ergebe sich aus dem Umstand, dass sich die Versorgungseinrichtungsmitglieder

von der Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung befreien lassen

könnten. Diesfalls seien diese ausschliesslich in der Versorgungseinrichtung G

versichert, was ihnen einen analogen Versicherungsschutz bieten müsse. Dieser

Schutz müsse sich entsprechend ebenfalls auf die Risiken Krankheit,

Beeinträchtigung der Erwerbstätigkeit und Tod erstrecken. Somit beinhalte die

Versicherung in der Versorgungseinrichtung G zwangsläufig auch eine

Risikodeckung. Demzufolge handle es sich bei der Versorgungseinrichtung G um

eine staatlich anerkannte Sozialversicherung.

2.8

Die

Pflichtigen bringen gegen das Argument der Pflichtversicherung vor, praktisch

ihr gesamtes Versicherungsguthaben sei freiwillig während ihrer

Sozialversicherungsunterstellung in der Schweiz einbezahlt worden. Eine

Pflichtversicherung habe es für sie damit gar nicht gegeben. Die Beiträge seien

daher – analog dem Urteil des Bundesgerichts vom 19. Februar 2001 (StE

2001.

B 27.1 Nr. 25) – ihrer freien, individuellen Selbstvorsorge (Säule

3b) zuzuordnen. Ferner seien sie obligatorisch der schweizerischen 1. Säule

unterstellt gewesen und würden seit Eintritt ins Rentenalter eine AHV-Rente

beziehen. Es sei unzutreffend, dass die Versorgungseinrichtung G in ihrem

Fall die gesetzliche Rentenversicherung ersetzt hätte. Vielmehr habe die AHV in

Bezug auf die ab dem Zuzug in die Schweiz verdienten Lohneinkommen die

bisherigen gesetzlichen deutschen Pflichtversicherungen ersetzt.

2.9

Hinsichtlich

der Versicherung bei der Versorgungseinrichtung G sind zwei Phasen

zu unterscheiden: In einer ersten Phase waren die Pflichtigen als in

Deutschland tätige Zahnärzte Pflichtmitglieder des berufsständischen

Versorgungswerks. Da weder behauptet noch ersichtlich ist, dass die Pflichtigen

je Beiträge an die deutsche Rentenversicherung geleistet hätten, kann davon

ausgegangen werden, dass sie sich auf eigenen Antrag (§ 6 Abs. 1 Satz 1

Nr. 1 SGB VI) von der Versicherungspflicht bei der gesetzlichen

Rentenversicherung haben befreien lassen. In dieser ersten Phase hat ihre

Pflichtmitgliedschaft bei der Versorgungseinrichtung G die gesetzliche

Rentenversicherung bzw. die erste Säule der Alterssicherung Deutschlands

ersetzt, musste die berufsständische "Ersatzversicherung"

grundsätzlich dem Sicherungsniveau der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechen

(vgl. dazu Fuchs/Preis/Bose [Hrsg.], § 46 Rz. 84). Nach dem Umzug in

die Schweiz bzw. in einer zweiten Phase waren die Pflichtigen weiterhin

freiwillig bei der Versorgungseinrichtung G versichert. Durch die

freiwillige Weiterführung mutierte die Versicherung bei der Versorgungseinrichtung G

nicht zur à-la-carte Vorsorgelösung im Sinn einer Säule 3b: Für die Mitglieder,

die die Mitgliedschaft bei der Versorgungseinrichtung G freiwillig

fortsetzen, gelten nämlich die gleichen Beitragsbestimmungen wie für Mitglieder

kraft Gesetzes (siehe § 28 Ziff. 2 der Satzung der Versorgungseinrichtung G).

Der Charakter der Versicherung änderte sich mit der freiwilligen Weiterführung

der staatlichen Versicherung nicht. Auch waren die Beiträge der Höhe nach nicht

frei wählbar, sondern bestanden trotz Möglichkeit von freiwilligen

Mehrzahlungen Einzahlungshöchstgrenzen (vgl. § 27 der Satzung der Versorgungseinrichtung G).

2.10

An der

Vergleichbarkeit der von der deutschen Versorgungseinrichtung G erhaltenen

Renten mit einer Schweizer AHV-Rente ändert sich auch nichts, wenn die Renten

nach deutschem Steuerrecht als "Leibrenten" besteuert würden, wie die

Pflichtigen vorbringen. Denn von der deutschen Begrifflichkeit der Leibrente

kann nicht auf die rechtliche Bedeutung der Leibrente nach Schweizer Recht

geschlossen werden (vgl. VGr, 19. Oktober 2022, SB.2022.00040 und SB.2022.00041,

E. 4.1 [zur Publikation vorgesehen]). Der Vollständigkeit halber ist

jedoch anzuführen, dass die von den Pflichtigen angerufene Bestimmung des

deutschen Einkommenssteuergesetzes (EStG) von § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a

dem Wortlaut nach "Leibrenten und andere Leistungen" erfasst.

Unter den Begriff "andere Leistungen" fallen namentlich

Leistungen, die von berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden

(§ 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a aa) EStG).

2.11

Schliesslich

bringen die Pflichtigen mit Bezug auf ein Schreiben der Versorgungseinrichtung G

vom 29. November 2018 vor, die von ihnen einbezahlten Prämien seien

kapitalbildend gewesen, was über eine Verrentung zu Leibrenten in

entsprechenden Höhen führe. Die Kapitalrückzahlungskomponenten von 54,3 %

(Pflichtige) bzw. 65,14 % (Pflichtiger) würden durch die von der Versorgungseinrichtung G

bescheinigten Ertragsanteilskomponenten bestätigt, welche im Fall von B 45,7%

und im Fall von A 34,86% betragen hätten. Somit liege eine kapitalbildende

Versicherung vor, welche im Gegensatz zu einer Risikoversicherung stehe. Denn

Renten einer Risikoversicherung würden nicht reduziert als Leibrenten

besteuert, da es sich bei den Prämien um reine Risikoprämien handle, die zu

keiner Kapitalbildung geführt hätten. Vorliegend seien die bis 31. Dezember

2004.

ausbezahlten Rentenzahlungen in einen steuerpflichtigen Ertragsanteil und

in einen nicht der Einkommenssteuer unterliegenden Kapitalrückzahlungsanteil

zerlegt worden.

Im Zusammenhang mit diesen Ausführungen verweist das

kantonale Steueramt in seiner Duplik zutreffend darauf, dass mit der Einführung

des neuen Alterseinkünftegesetzes [AltEinkG] vom 5. Juli 2004 und dem

damit verbundenen Wechsel von der vorgelagerten zur nachgelagerten

Rentenbesteuerung per 1. Januar 2005 die Renteneinkünfte der Pflichtigen

nach deutschem Steuerrecht einer günstigeren Ertragsanteil-Besteuerung

unterliegen würden, da sie bis zum 31. Dezember 2004 während mehr als 10

Jahren Beiträge in die Versorgungseinrichtung G einzahlten, die höher

waren als der Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung. Damit wäre auf

sie die sog. Öffnungsklausel anwendbar gewesen und wäre die bezogene Rente in

einen nachgelagert zu besteuernden Anteil und in einen mit dem Ertragsanteil zu

besteuernden Teil aufgeteilt worden (§ 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a

bb) Satz 2 EStG; vgl. auch Ziff. 13 des AltEinkG). Auf diese Regelung

nehmen die Schreiben der Versorgungseinrichtung G vom 29. November

2018.

denn auch explizit Bezug: "Vom Ruhegeld von der Versorgungseinrichtung G

unterliegt ein Anteil von 34,86 % bzw. 45,70 % der Ertragsanteilbesteuerung

nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des

deutschen Einkommenssteuergesetzes." Aus der Besteuerung der Renten, wie

diese nach deutschem Recht erfolgen würde, können die Pflichtigen jedoch nichts

zu ihren Gunsten ableiten: Aus der Aufteilung in einen zu besteuernden

Rentenanteil und einen nicht zu besteuernden Rentenanteil kann nicht auf einen

Kapitalrückzahlungsanteil geschlossen werden.

2.12

In Bezug

auf den geltend gemachten Kapitalrückzahlungsanteil führen die Pflichtigen als

zentralen Unterschied der Renten der deutschen Versorgungseinrichtung G zu

AHV-Renten sodann an, Letztere würden auf einem reinen Umlageverfahren beruhen,

während die Renten der Versorgungseinrichtung G auf einer Verrentung der

geleisteten Beitragszahlungen basiere. Das Leistungssystem der Versorgungseinrichtung G

sei beitragsbezogen, d. h.

die Höhe der Versorgungsleistung sei abhängig von den während der

Mitgliedschaft geleisteten Beiträgen.

Die Versorgungseinrichtung G wird anders als die

gesetzliche Rentenversicherung oder die schweizerische AHV nicht im

Umlageverfahren, sondern im offenen Deckungsplanverfahren finanziert. Dabei

werden Elemente des Umlage- und des Kapitaldeckungsverfahrens miteinander

verbunden (vgl. zu den Begriffen: Fuchs/Preis/Brose [Hrsg.], § 45 Rz. 1 ff.).

Das offene Deckungsplanverfahren verlangt indessen keine unmittelbare Äquivalenz

zwischen Beiträgen und Leistungszusagen. Die Leistung ist also nicht

ausschliesslich von der Höhe und Anzahl der eingezahlten Beiträge abhängig.

Vielmehr wird auch der künftige Zugang an neuen, meist jungen Kammermitgliedern

in die Äquivalenzbeziehung mit einbezogen (Deutscher Bundestag, Aktuelle Fragen

zur Finanzierung der berufsständischen Altersversorgung, 2022, WD 6 – 3000 –

100/21). Die fehlende Äquivalenz ergibt sich auch aus einer Gegenüberstellung

der von den Pflichtigen einbezahlten Beiträge und den ihnen ausbezahlten Renten

(siehe Schreiben der Versorgungseinrichtung G vom 2. August 2018 und

29.

November 2018):

Einzahlungen Pflichtige:

Rentenauszahlungen Pflichtige:

1968–1984: EUR …

Ab 1.12.2001:

mindestens EUR … pro Jahr.

2002–2007, 2018–2022

(11 Jahre): total mindestens EUR …

2008–2017 (gemäss

Schreiben vom 2. August 2018): total EUR …

1985–2000: EUR …

Total EUR …

Bis 1.12.2022:

mindestens total EUR …

Einzahlungen Pflichtiger:

Rentenauszahlungen Pflichtiger:

1965–1984: EUR …

Ab 1.4.1999:

mindestens EUR … pro Jahr

1999–2007, 2018–2022

(14 Jahre): total mindestens EUR …

2008–2017 (gemäss

Schreiben vom 2. August 2018): total EUR …

1985–1999: EUR …

Total EUR …

Bis 1.4.2022:

mindestens total EUR …

Allein schon aufgrund der

erheblichen Divergenz der Prämien und der Rentenhöhe kann nicht davon

ausgegangen werden, dass es sich bei den ausbezahlten Renten lediglich um

ausbezahltes Sparguthaben zuzüglich Ertragskomponente gehandelt hat.

2.13

Vielmehr

haben die Pflichtigen die Prämien bzw. die Beiträge nicht ausschliesslich für

den Erwerb der Rente aufgewendet, sondern in erster Linie für die

Risikoabdeckung Alter, Erwerbsunfähigkeit und Tod. Diese

Versicherungskomponente ist der Leibrente fremd (siehe E. 2.2 sowie VGr,

23.

Februar 2011, SB.2010.00107, E. 2.3). Zusammenfassend ist davon

auszugehen, dass die den Pflichtigen ausbezahlten Renten im Rahmen der

freiwilligen Weiterversicherung bei der Versorgungseinrichtung G grundsätzlich

mit einer AHV-Rente bzw. einer Leistung aus der 1. Säule vergleichbar sind

(vgl. aber E.4 zum Eventualantrag bzw. zur teilweisen Qualifikation der

Leistungen als 2. Säule). Der Hauptantrag der Pflichtigen, die Renten seien der

reduzierten Besteuerung gemäss § 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22 Abs. 3

DBG zu unterwerfen, ist daher abzuweisen.

3.

3.1

Die

Pflichtigen erblicken in der vollen Besteuerung der ihnen ausbezahlten Renten

gemäss § 22 Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG eine

Verletzung des verfassungsmässigen Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit im Sinn von Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung

vom 18. April 1999 (BV). In ihrem Fall seien die von ihnen geleisteten

Beiträge namentlich wegen der Sozialversicherungsunterstellung in der Schweiz

nicht, oder nur in sehr beschränktem Ausmass des allgemeinen

Versicherungsabzugs abziehbar gewesen. In Umsetzung des Korrespondenzprinzips

bzw. des Waadtländer Modells wäre eine vollumfängliche Besteuerung der Renten

nur dann gerechtfertigt, wenn auch die Beiträge vollständig abziehbar gewesen

wären oder wenn es sich um nicht beitragsbezogene Leibrenten gehandelt hätte.

Somit sei aufgrund der fehlenden bzw. massiv eingeschränkten

Abzugsmöglichkeiten in der Vergangenheit vorliegend eine reduzierte Besteuerung

der Renten zu 40 % sachgerecht.

3.2

Beiträge an ausländische Sozialversicherungen werden grundsätzlich nur zum

Abzug zugelassen, wenn eine in der Schweiz steuerpflichtige Person weiterhin –

ausschliesslich – dem Sozialversicherungsregime des ausländischen Staates

untersteht (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 2.2.1). Das

Bundesgericht gelangte im Anwendungsbereich des Freizügigkeitsabkommens bei

freiwilliger Weiterversicherung einer Person im Bereich Invalidität, Alter und

Leistungen an Hinterbliebene in Anwendung der Verordnung [EG] Nr. 883/2004

des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur

Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (SR 0.831.109.268.1) zum

Schluss, dass eine freiwillige Weiterversicherung möglich sei, wenn die Person

nach den Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats pflichtversichert sei

und sie in der Vergangenheit zu einem Zeitpunkt ihrer beruflichen Laufbahn

aufgrund oder infolge einer Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit

den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats unterlag und ein solches

Zusammentreffen nach den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats

ausdrücklich oder stillschweigend zugelassen sei. Solche Beiträge könnten unter

der Voraussetzung, dass sie mit Beiträgen an eine schweizerische Vorsorge vergleichbar

seien, nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG von den Einkünften

abgezogen werden (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 3 ff.).

Diese Regelung ist auf die Pflichtigen, welche ihre Beiträge an die Versorgungseinrichtung G

vor Inkrafttreten des Freizügigkeitsabkommens leisteten, in zeitlicher Hinsicht

nicht anwendbar. Es ist daher mit den Pflichtigen davon auszugehen, dass sie

ihre Beiträge an die Versorgungseinrichtung G nicht steuermindernd zum

Abzug bringen konnten. Das Verwaltungsgericht hielt indessen bereits mit Urteil

vom 23. Februar 2011 (SB.2010.00107, E. 3.3) fest, dass § 22 Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG eine bloss teilweise Besteuerung der

Rentenleistungen unter Berücksichtigung der eigenen Beitragsleistungen des

Vorsorgenehmers nicht zulässt (vgl. BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005 E. 3.3;

früher BGE 88 I 125). Ferner wurde das Korrespondenzprinzip nicht in jedem

Bereich vollumfänglich durchgesetzt: So wurde etwa die volle Abzugsfähigkeit

für Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (sog. Waadtländer

Modell) erst ab 1. Januar 1987 verwirklicht (vgl. dazu die Botschaft über

die Anpassung der direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche

Vorsorge vom 1. Mai 1984, BBl 1984 II 725, 731; BGE 130 I 205 E. 7).

In Bezug auf die vor Inkrafttreten dieser Regelung geleisteten Beiträge an die

berufliche Vorsorge wurde das Korrespondenzprinzip nicht absolut verwirklicht,

was zur Regelung von Art. 204 DBG bzw. § 270 StG führte (vgl. Martin

Steiner/Peter Lang in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 204 N. 4; BGE

116.

Ia 264; BGE 116 Ia 277). Ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 2 BV

ist darin nicht zu erblicken.

4.

4.1

Eventualiter

führen die Pflichtigen aus, die Renten der Versorgungseinrichtung G würden

Leistungen aus beruflicher Vorsorge (2. Säule) darstellen, weil die

Versicherung in der Versorgungseinrichtung G eine Erwerbstätigkeit in

spezifischen Berufskategorien voraussetze und nicht weiter – namentlich nicht auch

auf nichterwerbstätige Personen – gefasst sei, wie dies beispielsweise bei der

Schweizer AHV als 1. Säule der Fall sei. Bei Qualifikation der Leistungen der Versorgungseinrichtung G

als solche der 2. Säule seien die Übergangsbestimmungen von Art. 204 Abs. 1

lit. a DBG bzw. § 270 Abs. 2 StG anwendbar.

4.2

Unter dem

Titel "Übergangsbestimmungen" statuiert Art. 204 Abs. 1 lit. a

DBG, dass Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar

1987.

zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002

zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen,

das am 31. Dezember 1986 bereits bestand, wie folgt steuerbar sind: zu

drei Fünfteln, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge, Prämienzahlungen),

auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, ausschliesslich vom

Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Im kantonalen Steuergesetz findet sich

eine ähnliche Bestimmung für Renten und Kapitalzahlungen aus Einrichtungen der

beruflichen Vorsorge von Selbständigerwerbenden, die vor dem 1. Januar

1987.

zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002

zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen,

das am 31. Dezember 1985 bereits bestand. Solche werden laut § 270 Abs. 2 StG nur zu vier Fünfteln besteuert.

4.3

In zeitlicher Hinsicht sind die Voraussetzungen für die

Anwendbarkeit der Übergangsbestimmungen auf den Fall der Pflichtigen gegeben,

da das Vorsorgeverhältnis bereits am 31. Dezember 1985 bzw. 1986 bestanden

hat und die Leistungen vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begonnen haben. Im

Fall von B werden die Renten seit dem 1. Dezember 2001, im Fall von A seit

dem 1. April 1999 ausbezahlt. Bevor der Frage nachgegangen wird, ob die

Renten der Versorgungseinrichtung G auch Elemente der 2. Säule

enthalten, womit auch der sachliche Anwendungsbereich der genannten

Bestimmungen eröffnet wäre, ist vorab zu prüfen, ob die Übergangsbestimmungen

bei deutschen Renten überhaupt zur Anwendung kommen können.

4.4

Das

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich und die damalige

Steuerrekurskommission I lehnten in zwei Entscheiden die Anwendung von Art. 204

DBG und § 270 Abs. 1 StG auf deutsche Renten ab. Diese

Regelungen seien spezifisch auf die Änderung des

Besteuerungssystems aufgrund der BVG-Revision ausgerichtet: Am 1. Januar 1987 wechselten sowohl

der Bund als auch der Kanton

Zürich von ihrem bisherigen System der Besteuerung der beruflichen Vorsorge (beschränkte Abzugsfähigkeit der

Beiträge und beschränkte Besteuerung der Leistungen) zum Waadtländer Modell (vollumfänglicher Abzug der

Beiträge bei vollumfänglicher Besteuerung der

Dispositiv

Leistungen). Demnach würden sie sich – entsprechend

dem Wortlaut der Bestimmungen – auch nur auf Einkünfte aus der beruflichen

Vorsorge nach BVG beziehen (vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG,

Basel 2015, Art. 204 N. 6; BGr, 8. Juni 2010, 2C_830/2009, E. 3.1

= StR 65, 783, 787). Eine durch Erwerbstätigkeit im Ausland

nach den Bestimmungen des betreffenden Landes erworbene Rente werde von der Übergangsproblematik im Zusammenhang mit dem Wechsel zum

Waadtländer Modell nicht berührt, weshalb eine Ausdehnung des

Anwendungsbereichs dieser Bestimmung auf solche Renten abzulehnen sei (Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, 30. März 2015,

StE 2015 B 26.11 Nr. 4 E. 2c; StRK I [ZH], 19. November

2009, 1 ST.2009.237/1 DB.2009.117, E. 2). Bei beiden zitierten

Urteilen lag der Sachverhalt so, dass die betroffenen Pflichtigen erst nach der

Änderung des Besteuerungssystems aufgrund der BVG-Revision in die Schweiz

gezogen sind. Das Steuerrekursgericht präzisierte seine Rechtsprechung mit Entscheid

vom 8. August 2011 in Bezug auf die genannten Übergangsbestimmungen im

Licht des Diskriminierungsverbots gemäss Freizügigkeitsabkommen (FZA): So

geniesse ein Arbeitnehmer aus dem EU-Raum laut Art. 9 Abs. 2

Anhang I FZA in der Schweiz die gleichen steuerlichen und sozialen

Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen.

Das Steuerrekursgericht erwog, dass es mit dem Diskriminierungsverbot nicht in

Einklang gebracht werden könne, wenn einem Pflichtigen, der seine Anstellung in

der Schweiz bereits vor dem Systemwechsel aufgenommen hätte und seine Beiträge

an eine ausländische Pensionskasse nach damals geltendem Recht bei der hiesigen

Einkommenssteuer nicht bzw. nicht vollumfänglich hätte in Abzug bringen können,

die Anwendung der Übergangsbestimmungen mit der Begründung verwehrt würde, die

entsprechenden Ausnahmeregelungen bezögen sich nur auf Renten aus

schweizerischen Vorsorgeverhältnissen. Im vorliegenden Fall sei der Pflichtige

aber erst 1989 und damit nach dem Systemwechsel in die Schweiz zugezogen und

habe die von ihm an eine dänische Vorsorgeeinrichtung geleisteten

Pensionskassenbeiträge immer vollumfänglich abziehen können, weshalb er vom

Wechsel zum Waadtländer Modell nicht betroffen gewesen sei (Steuerrekursgericht

des Kantons Zürich, 8. August 2011, 2 DB.2011.60/2 ST.2011.90, E. 3d).

Aus der dargestellten Rechtsprechung erhellt, dass solche Steuerpflichtige, die

ihren Wohnsitz schon vor dem Systemwechsel in die Schweiz verlegt hatten und

weiterhin Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen im Bereich der

2. Säule leisteten, von den Übergangsbestimmungen von Art. 204 DBG

und § 270 StG – bei Erfüllen der weiteren Voraussetzungen – profitieren

können. Da die Pflichtigen im vorliegenden Fall bereits seit 1965 in der

Schweiz wohnhaft sind bzw. der schweizerische Wohnsitz bereits vor dem

Systemwechsel bei der Rentenbesteuerung per 1. Januar 1987 begründet wurde

und die Pflichtigen weiterhin Beiträge an die deutsche Versorgungseinrichtung G

leisteten, die sie nicht oder nur beschränkt vom steuerbaren Einkommen in Abzug

bringen konnten, ist die Anwendung der Übergangsbestimmungen von Art. 204

DBG und § 270 StG aufgrund des freizügigkeitsrechtlichen Diskriminierungsverbots

grundsätzlich geboten. Dies setzt allerdings voraus, dass die Beiträge an die Versorgungseinrichtung G

auch als Beiträge an die 2. Säule qualifiziert werden können.

4.5 Das

kantonale Steueramt bringt gegen eine Qualifizierung der Beiträge als

berufliche Vorsorge vor, die Versorgungseinrichtung G trete an Stelle der

staatlichen Rentenversicherung Bund, welche eher mit der schweizerischen AHV

als mit einer beruflichen Vorsorge verglichen werden könne. Aus Sicht des

Verwaltungsgerichts besteht der Versorgungsschutz der Versorgungseinrichtung G

– wie in E. 2.13 festgehalten – primär in der Sicherung der

Grundversorgung entsprechend der AHV/IV der Schweiz. Denn der Leistungskatalog

der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ist grundsätzlich dem der

gesetzlichen Rentenversicherung nachgebildet (Klaus Heubeck, Die Finanzierung

der berufsständischen Versorgung, Köln 2014, abrufbar auf der Internetseite der

Arbeitsgemeinschaft berufsständischer Versorgungseinrichtungen e. V. [ABV]).

Entsprechend sind auch die Beiträge an die Versorgungseinrichtung G analog

der deutschen Rentenversicherung ausgestaltet (siehe zum Folgenden auch E. 2.5):

So sind nämlich ab dem Tag, ab welchem die Befreiung von der

Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung wirkt, die gleichen

Beiträge an die Versorgungseinrichtung G zu zahlen, die ohne diese

Befreiung zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten wären (Broschüre

"Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 3.1). Selbständig

erwerbstätige Mitglieder haben als Pflichtbetrag 18 % des reinen

Berufseinkommens bis zur Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen

Rentenversicherung Bund und 7 % des Teils des reinen Berufseinkommens, der

die Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen Rentenversicherung Bund übersteigt,

zu zahlen (Broschüre "Versorgungseinrichtung G kompakt", Ziff. 3.3).

Darüber hinaus können jedoch freiwillige Mehrzahlungen bis zu einem allgemeinen

Jahreshöchstbeitrag erfolgen (Broschüre "Versorgungseinrichtung G kompakt",

Ziff. 3.4 ff.). Damit können die Versicherten mit freiwilligen

Mehrbeträgen ihre Rente über die Grundsicherung hinaus erhöhen. Diese

Möglichkeit der freiwilligen Mehrzahlungen besteht für die gesetzliche

Rentenversicherung grundsätzlich nicht (vgl. aber § 187a SGB VI zum

Ausgleich von Rentenminderungen). Wird von freiwilligen Beitragszahlungen im

berufsständischen Versorgungswerk Gebrauch gemacht, enthält die Versicherung im

berufsständischen Versorgungswerk auch Elemente, welche der schweizerischen 2.

Säule entsprechen. Diesfalls setzt sich auch die Rentenleistung des

berufsständischen Versorgungswerks anteilsmässig zusammen aus Leistungen, die

der schweizerischen 1. Säule und der 2. Säule entsprechen. Da sowohl

Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung als auch

Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nach Art. 22 Abs. 1

DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG steuerbar sind, kommt der Unterscheidung nur

Bedeutung zu im Hinblick auf eine allfällige Anwendung von Art. 204 DBG

bzw. § 270 StG, wie sie hier infrage steht. Folglich ist in Bezug auf die

den Pflichtigen ausbezahlten Renten eine Aufsplittung vorzunehmen: Ihre

Beiträge an die Versorgungseinrichtung G, die über dem Höchstbeitrag zur

gesetzlichen Rentenversicherung lagen, haben 2.-Säule-Charakter. Aus den

Schreiben der Versorgungseinrichtung G vom 31. Oktober 2005 und 29. November

2018 ergibt sich, dass B Beiträge im Umfang von 45,70 % an die Versorgungseinrichtung G

leistete, welche über dem Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung lagen.

Ebenso leistete A im Umfang von 34,86 % Beiträge über den Höchstbeitrag

zur gesetzlichen Rentenversicherung hinaus. Entsprechend sind vom jährlichen

Ruhegeld von B von 45,70 % und vom jährlichen Ruhegeld von A 34,86 %

als Gelder mit 2.-Säule-Charakter zu qualifizieren. Dies insbesondere vor dem

Hintergrund, weil das Versorgungswerk der Versorgungseinrichtung G mit

einer schweizerischen Vorsorge vergleichbar ist bzw. als gleichwertig

betrachtet werden kann, soweit Beiträge über den Höchstbetrag zur gesetzlichen

Rentenversicherung hinaus geleistet wurden. Erfüllt sind namentlich die

Kriterien der reglementarischen Verpflichtung zur Leistung der Beiträge, was

auch für freiwillige Mitglieder der Versorgungseinrichtung G gilt (siehe E. 2.5).

Die Beiträge sind gebunden und quantitativ im Rahmen. Ferner handelt es sich

bei der Versorgungseinrichtung G um eine anerkannte Vorsorgeeinrichtung

(siehe E. 2.5). Auch die grundlegenden Erfordernisse des schweizerischen

Rechts an die berufliche Vorsorge (Kollektivität, Gleichbehandlung,

Planmässigkeit, Versicherungsprinzip, Angemessenheit) sind eingehalten (zu den

Kriterien im Einzelnen vgl. BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 2.2

und E. 4 ff.).

4.6 Dies

ergibt folgende Grundlagen für die Nachsteuerberechnung der Pflichtigen (B):

Steuer-periode:

Nicht deklarierte

Einkünfte: Rente aus Versorgungseinrichtung G (EF):

100 % steuerbar

nach Art. 22 Abs. 1 DBG/

§ 22 Abs. 1 StG:

3/5 steuerbar nach

Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG (CH):

4/5 steuerbar nach

§ 270 Abs. 2 StG (ZH):

2008

Fr. …

54,3 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

2009

Fr. …

54,3 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

2010

Fr. …

54,3 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

2011

Fr. …

54,3 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

2012

Fr. …

54,3 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

2013

Fr. …

54,3 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

2014

Fr. …

54,3 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

2015

Fr. …

54,3 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

45,70 % von Fr. …

= Fr. …

Für den Pflichtigen (A) ergibt dies folgende Grundlagen

für die Nachsteuerberechnung:

Steuer-periode:

Nicht deklarierte

Einkünfte: Rente aus Versorgungseinrichtung G (EM):

100 % steuerbar

nach Art. 22 Abs. 1 DBG/

§ 22 Abs. 1 StG:

3/5 steuerbar nach

Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG (CH):

4/5 steuerbar nach

§ 270 Abs. 2 StG (ZH):

2008

Fr. …

65,14 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

2009

Fr. …

65,14 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

2010

Fr. …

65,14 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

2011

Fr. …

65,14 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

2012

Fr. …

65,14 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

2013

Fr. …

65,14 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

2014

Fr. …

65,14 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

2015

Fr. …

65,14 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

34,86 % von Fr. …

= Fr. …

In Bezug auf den Eventualantrag sind die Rechtsmittel

demzufolge teilweise gutzuheissen. Es rechtfertigt sich, die Sache zur

rechnerischen Umsetzung und zur Neuberechnung der Nachsteuern an das kantonale

Steueramt zurückzuweisen.

5.

5.1 Die

Pflichtigen beantragen schliesslich eventualiter, die erhobenen

"Verzugszinsen" seien angemessen zu reduzieren. Die Bearbeitungszeit

beim kantonalen Steueramt bis zum Erlass der Verfügung habe rund zwei Jahre

betragen, die Bearbeitungszeit zur Einsprache weitere rund eineinhalb Jahre.

Diese Bearbeitungszeiten seien unverhältnismässig lange und es widerspräche

Treu und Glauben, wenn die Pflichtigen die durch die Verzögerungen

aufgelaufenen "Verzugszinsen" zu tragen hätten. Entsprechend werde eine

angemessene Reduktion der "Verzugszinsen" beantragt.

5.2 Vorab ist

darauf hinzuweisen, dass es sich bei den den Pflichtigen auferlegten Zinsen

betreffend Nachsteuern im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern gerade

nicht um Verzugszinsen im eigentlichen Sinn, sondern um Ausgleichszinsen

handelt (vgl. BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 und 2C_117/2015, E. 5;

Richner et al., § 160 N. 43). Mit dem massvollen Ausgleichszinssatz

wird insbesondere der Tatsache Rechnung getragen, dass der Ausgleichszins auch

bei Verzögerungen erhoben wird, die nicht auf Fehler der Steuerpflichtigen

zurückzuführen sind. Die Bearbeitungsdauer von Nachsteuerverfügungen liegt

nicht in der Macht der Steuerpflichtigen, weshalb bis zum Abschluss des

Nachsteuerverfahrens nur der Ausgleichszins verlangt wird und nicht der höhere

Verzugszins (vgl. dazu BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 und

2C_117/2015, E. 5.5.1). Angesichts der Komplexität des Falls erscheint die

Bearbeitungszeit durch das kantonale Steueramt vorliegend gerade noch

angemessen. Eine Verletzung des Beschleunigungsgebots wurde während der Dauer

des Verfahrens vor dem kantonalen Steueramt durch die Pflichtigen nicht

vorgebracht. Das kantonale Steueramt weist in der Rekurs- bzw.

Beschwerdeantwort sodann darauf hin, es habe den Ausgleichszinsenlauf im

Einspracheverfahren nicht weitergeführt, sondern die Ausgleichszinsen in der

Einspracheverfügung auf dem Stand der ursprünglichen Verfügung vom 3. Februar

2021 belassen. Dieses Vorgehen, um den Pflichtigen entgegenzukommen, erweist

sich aber als unzulässig. Gemäss § 160 Abs. 1 StG wird die Nachsteuer

samt Zins eingefordert. Die Zinspflicht ist von Bundesrechts wegen verbindlich

mit der Nachsteuerpflicht verknüpft (vgl. Art. 53 Abs. 1 StHG).

Nachsteuern sind ab dem Verfalltag der jeweiligen Steuerperiode zu verzinsen (§ 52

der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [StV]). Dieser Zins ist

bis zur rechtkräftigen Beendigung des Nachsteuerverfahrens geschuldet (vgl.

BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 und 2C_117/2015, E. 5.5.2).

Demzufolge hat das kantonale Steueramt bei der Neuberechnung auch die

Verzinsung nachzuführen. Die dadurch resultierende Verböserung sollte durch die

geringere Zinsbelastung aufgrund der teilweisen Gutheissung des Rekurses wieder

ausgeglichen werden. Ist dies nicht der Fall, hätte das kantonale Steueramt die

Verböserung den Pflichtigen vorgängig anzudrohen und ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme

zu bieten.

5.3 Auch im

Bereich der direkten Bundessteuer ist die Zinsberechnung zu aktualisieren und

geht es nicht an, die Nachsteuern lediglich bis 3. Februar 2021 zu

verzinsen. Denn auch hier wird die nicht erhobene Steuer gemäss Art. 151 Abs. 1

DBG samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Bei Nachsteuerfällen beginnt die

Zinspflicht 30 Tage nach der ursprünglichen Fälligkeit (Art. 3 Abs. 1

lit. b der Verordnung des EFD vom 10. Dezember 1992 über Fälligkeit

und Verzinsung der direkten Bundessteuer, SR 642.124). Der hier anwendbare

Verzugszinssatz ist der Zinssatzverordnung des EFD vom 25. Juni 2021

(SR 631.014) zu entnehmen (Art. 3 Abs. 2 der Verordnung des EFD

vom 10. Dezember 1992 über Fälligkeit und Verzinsung der direkten

Bundessteuer). Gemäss Art. 4 Abs. 3 lit. a der

Zinssatzverordnung des EFD vom 25. Juni 2021 beträgt der Verzugszins für die

direkte Bundessteuer vom 1. Januar 2017 bis zum 31. Dezember 2021

3,0 %. Demgegenüber brachte das kantonale Steueramt bei der Zinsberechnung

ab der Steuerperiode 2020 lediglich noch einen Zinssatz von 0,5 % zur

Anwendung. Dieses Versehen ist von Amtes wegen zu korrigieren. Die mit der

Aufdatierung der Zinsberechnung bis zur Rechtskraft der Nachsteuerverfügung

verbundene Verböserung sowie die erwähnte Korrektur des falschen Zinssatzes

sollten durch die geringere Zinsbelastung aufgrund der teilweisen Gutheissung

der Beschwerde wieder ausgeglichen werden. Ist dies nicht der Fall, hätte das

kantonale Steueramt die Verböserung den Pflichtigen vorgängig anzudrohen und

ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme zu bieten. Für eine Reduktion der

Zinsbelastung aufgrund der längeren Bearbeitungsdauer besteht aber kein Raum.

6.

Nach dem Gesagten sind der Rekurs und die Beschwerde im

Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen und ist die Sache zur Neuberechnung

der Nachsteuern und der Zinsen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

7.

7.1 Nach § 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG sind die

Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung

werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. Da die Pflichtigen lediglich mit

einem ihrer Eventualanträge teilweise durchdringen (teilweise Vergleichbarkeit

der Renten der Versorgungseinrichtung G mit Leistungen der schweizerischen

2. Säule; teilweise Anwendung von Art. 204 Abs. 1 lit. a

DBG und § 270 Abs. 2 StG, siehe zum Ganzen E. 4.6), sind die

Kosten des Rekursverfahrens zu 4/5 den Pflichtigen und zu 1/5 dem Rekursgegner

aufzuerlegen. Der gleiche Verteilschlüssel gilt für das Beschwerdeverfahren (Art. 144

Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG).

7.2 Eine

Parteientschädigung ist den überwiegend unterliegenden Rekurrierenden bzw.

Beschwerdeführenden nicht zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 162 Abs. 3 Satz 2 StG; Art. 64 Abs. 1-3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG;

vgl. Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des

Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich 2014 etc., § 17 N. 21; VGr,

21. September 2011, SB.2011.00037, E. 4). Das kantonale Steueramt hat

keine Entschädigung verlangt.

8.

8.1 Nach Art. 90 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG)

steht die Beschwerde an das Bundesgericht offen gegen Entscheide, die das

Verfahren abschliessen (Endentscheide). Dagegen ist ein Rückweisungsentscheid in

der Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 BGG zu

qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur zulässig ist, wenn –

alternativ – der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken

kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder die Gutheissung der

Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden

Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde

(Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f.

mit Hinweisen). Dient die Rückweisung – wie hier – einzig der rechnerischen

Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine

Entscheidungsfreiheit, werden Rückweisungsentscheide nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheide behandelt (BGE 140 V 321 E. 3.2 f.;

BGr, 28. September 2022, 2C_827/2021 und 2C_850/2021, E. 1.2).

8.2 Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

BGG erhoben werden. Aufgrund von Reorganisationsmassnahmen beim Bundesgericht

ist die Beschwerde bis Ende 2022 an das Schweizerische Bundesgericht,

1000 Lausanne 14 und ab 1. Januar 2023 an das Schweizerische

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern zu adressieren.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Der Rekurs im

Verfahren SR.2022.00019 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern

2008–2015) wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Sache wird

zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der Erwägungen an das kantonale

Steueramt zurückgewiesen.

2. Die Beschwerde im

Verfahren SR.2022.00020 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2008–2015)

wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur

Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt

zurückgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SR.2022.00019 wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 7'087.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SR.2022.00020 wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 5'052.50 Total der Kosten.

5. Die

Kosten des Rekursverfahrens (SR.2022.00019) werden den Rekurrierenden je zu

2/5, unter solidarischer Haftung für 4/5 der Kosten, und zu 1/5 dem

Rekursgegner auferlegt.

6. Die

Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2022.00020) werden den Beschwerdeführenden

je zu 2/5, unter solidarischer Haftung für 4/5 der Kosten, und zu 1/5 dem

Beschwerdegegner auferlegt.

7. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8. Gegen

dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen innert 30 Tagen, von der Zustellung

an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) erhoben werden.

9. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das Steueramt der Gemeinde F;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

Im Namen des Verwaltungsgerichts

Der Vorsitzende: Die Gerichtsschreiberin:

Versandt: