Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2022.00025

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2022.00025

SR.2022.00026

Urteil

der 2. Kammer

vom 22. Februar 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Rekurrentin

und

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

Rekurs-

und

Beschwerdegegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2009–2016 sowie

Direkte

Bundessteuer 2009–2016),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A arbeitete seit dem Jahr 2004 als Hausangestellte und

Krankenpflegerin für C, bis dieser am 8. August 2016 verstarb. Am 30. August

2019 meldete die Kantonspolizei Zürich dem kantonalen Steueramt, dass C A in

den Jahren 2004 bis 2012 mehrere hunderttausend Franken überwiesen habe. Es

bestehe der Verdacht, dass sie diese Gelder nicht deklariert und versteuert

habe.

Am 17. September 2019 gab das kantonale Steueramt A

die Eröffnung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens betreffend die Steuerperioden

2009 bis 2016 bekannt.

Mit Auflage vom 3. November 2020 teilte das kantonale

Steueramt A mit, das Nachsteuer- und Bussenverfahren sei auf die Steuerperiode

2017 ausgedehnt worden und forderte weitere Unterlagen und Angaben ein. Mit

Mahnung vom 5. Januar 2021 setzte das kantonale Steueramt A eine nicht

erstreckbare Nachfrist.

Die Staatsanwaltschaft Winterthur/Unterland stellte eine

zwischenzeitlich gegen A eröffnete Strafuntersuchung am 28. September 2021

ein.

Mit Verfügung vom 12. November 2021 auferlegte das

kantonale Steueramt A für die Steuerperioden 2009–2017 Nachsteuern (samt Zins) von Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern) bzw. von Fr. … (direkte Bundessteuer).

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale

Steueramt am 28. Oktober 2022 teilweise gut und verfügte für A neu Nachsteuern (samt Zins) von Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern 2009–2016) bzw. von Fr. … (direkte Bundessteuer

2009–2016). Das Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2017 wurde

mangels Unterbesteuerung eingestellt. Im Übrigen wurde die Einsprache

abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 1. Dezember 2022 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids

sowie den Verzicht auf eine Nachbesteuerung im Sinn der Erwägungen beantragen.

Ihr seien lediglich der deklarierte Verlust für ihr Geschäft in der X-Branche ihrer

Tochter im Jahr 2014 steuerlich aufzurechnen und zu belasten.

In der Beschwerdeantwort vom 12. Dezember 2022

beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde sowie die

vollumfängliche Bestätigung der festgesetzten Nachsteuer.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein

Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer

samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des

Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG], Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]).

1.2

Dem Verwaltungsgericht kommt als erster gerichtlicher

Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide

grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im Nachsteuerverfahren

sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das

Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel

zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2

StG; Felix Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153

Abs. 3 DBG; § 52 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario).

Sofern es sich hingegen um ein Rekurs- bzw. ein Beschwerdeverfahren gegen eine

Ermessenstaxation handelt, kommt dem Verwaltungsgericht bloss eine

eingeschränkte Überprüfungsbefugnis zu und sind nur jene im Zeitpunkt der

Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke, welche ordnungsgemäss in den

Prozess eingeflossen sind, zu berücksichtigen. Erst nach Ablauf der

Rechtsmittelfrist nachgereichte Aktenstücke sind diesfalls aus dem Recht zu

weisen und bei der Entscheidfällung nicht zu berücksichtigen (Richner et al., § 140 StG N. 79 und § 147 StG N. 35; Felix Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 67).

1.3

Die mit der Beschwerdeschrift eingereichte Beilage

kann für die vorliegende Beurteilung nicht berücksichtigt werden, doch ist diese,

wie sich nachfolgend zeigen wird, für den Verfahrensausgang ohnehin nicht

entscheidend.

2.

2.1

Im Steuerrecht gilt, dass die Veranlagungsbehörde die

Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während

die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen

beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).

Steuerpflichtige müssen auch im

Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung

zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3

DBG). Kommen sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die

Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139

Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2

in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Hat der Steuerpflichtige

trotz Mahnung seine

Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels

zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die

Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen und Vermögensentwicklung des

Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2

DBG).

2.2

Eine

Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der

Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Der Nachweis der

offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird dem

Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der

Beweislast" gleichzusetzen ist (vgl. Richner

et al., § 140 StG N. 73; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden StHG, 3. A., Basel 2017, Art. 48 StHG N. 44).

Der Unrichtigkeitsnachweis hat dabei unter Beachtung von § 140 Abs. 2 StG bzw. Art 132 Abs. 3 DBG zu erfolgen. Andernfalls gilt der

Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die

Ermessenstaxation als solche bestehen bleibt und einzig hinsichtlich ihrer Höhe

mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüft werden kann. Willkürlich

ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich,

als sachlich nicht begründbar erweist (VGr, 30. März 2022, SB.2022.00003, E. 2.1;

VGr, 16. April 2014, SB.2013.00159, E. 4.1, mit Hinweisen).

3.

3.1

Die Vorinstanz rechnete der Pflichtigen

für die Steuerperioden 2009–2016 verschiedene Einkünfte als steuerbares

Einkommen auf und legte hierfür Nachsteuern fest. Die Pflichtige wendet

dagegen ein, die aufgeführten Zahlen hätten sich in keiner Weise als korrekt

herausgestellt, sondern seien bloss behauptet worden. Ferner bestreitet sie

sinngemäss die Zulässigkeit der Ermessenseinschätzung indem sie geltend macht, keine

Verfahrenspflichten verletzt zu haben. Sie habe keine Ahnung gehabt, was für

ein Verfahren gegen sie laufe und daher keine entlastenden Unterlagen liefern

können. Ein Untersuchungsnotstand habe nicht vorgelegen.

3.2

Die Vorbringen der Pflichtigen sind unbegründet.

Kontoauszüge in den Akten bezeugen ab dem Jahr 2004 diverse teils hohe

Geldüberweisungen von C an sie. Von bloss behaupteten Zahlungen kann folglich

keine Rede sein. Es ist ferner unbestritten, dass die Pflichtige die betreffenden

Geldzuflüsse in ihren Steuererklärungen nicht deklariert hat. Das kantonale

Steueramt eröffnete daher zu Recht ein Nachsteuerverfahren, um zu klären, ob

eine vollständige Einschätzung der Pflichtigen zu Unrecht unterblieben ist

(vgl. § 160 Abs. 1 StG,

Art. 151 Abs. 1 DBG).

Nach Eröffnung des Nachsteuerverfahrens forderte das

kantonale Steueramt die Pflichtige mittels Auflage und Mahnung mehrfach und

unmissverständlich auf, detaillierte Aufstellungen über sämtliche Gelder,

welche ihr von C zugeflossen seien, einzureichen. Zudem wurde eine Aufstellung

über sämtliche Ausgaben der Pflichtigen für ihre Tätigkeit bei C verlangt. Die

Art des gegen sie laufenden Verfahrens wie auch die von ihr verlangten

Mitwirkungshandlungen wurden der Pflichtigen somit klar bekanntgegeben. Sie

leistete der Auflage keine Folge, obschon sie zwangsläufig Kenntnis von den

Überweisungen von C haben musste. Aufgrund ihrer unterlassenen Mitwirkung lag

ein Untersuchungsnotstand vor. Richtigerweise nahm das kantonale Steueramt infolgedessen eine Ermessenseinschätzung im

Nachsteuerverfahren vor (vgl. Richner et

al., § 139 StG N. 45).

4.

4.1

Bei den festgesetzten Nachsteuern stellt

sich die Frage, ob die der Pflichtigen als steuerbares Einkommen aufgerechneten

Leistungen überhaupt steuerbar sind und falls ja, gestützt auf welche

Rechtsgrundlage. Denkbar ist eine Besteuerung mittels Einkommenssteuer (§ 16 ff.

StG bzw. Art. 16 ff. DBG) oder mittels Schenkungssteuer (§ 1 ff.

des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes des Kantons Zürich vom 28. September

1986.

[ESchG]).

4.2

4.2.1

Im Bereich der Besteuerung des Einkommens

natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Aufgrund

der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden

Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23

DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der

Steuerpflichtigen der Einkommenssteuer ohne Rücksicht auf ihre Quellen, sofern

sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (VGr, 10. November

2021, SB.2021.00073, E. 3.1; VGr, 24. Februar 2021, SB.2020.00102, E. 2.2.1).

4.2.2

Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG namentlich alle Einkünfte aus

privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der

Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen,

Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen

und andere geldwerte Vorteile. Die Besteuerung nach § 17 StG bzw. Art. 17

DBG setzt voraus, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis

stammt, dass also der Einkommenszufluss seinen Rechtsgrund darin hat, dass ein

Arbeitsverhältnis besteht. Es muss notwendigerweise ein Kausalzusammenhang bzw.

ein enger Konnex zum Arbeitsverhältnis gegeben sein. Nach § 17 StG bzw. Art. 17

DBG besteuert werden können auch Leistungen, die darauf beruhen, dass das

Arbeitsverhältnis nun beendet ist (z. B. Entschädigung für voraussichtliche künftige

Lohneinbussen). Arbeitgeber ist jede natürliche oder juristische Person, zu

welcher die steuerpflichtige Person in einem auf privatem oder öffentlichem

Recht beruhenden (haupt- oder nebenberuflichen) Arbeitsverhältnis steht,

gestützt auf dessen Weisungen sie ihre unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt

und in dessen Arbeitsorganisation sie eingegliedert ist (vgl. Richner et al., § 17 StG N. 17; Claudia Suter/Sigrit Meier in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel

de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar

direkte Bundessteuer], Art. 17 N. 6).

4.2.3

Nicht der Einkommenssteuer unterliegen die

im Negativkatalog von § 24 StG bzw. Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2).

Einkommens-steuerfrei ist namentlich der Vermögensanfall infolge Schenkung

(vgl. § 24 lit. a StG bzw. Art. 24 lit. a DBG). Der Begriff

der Schenkung umfasst drei Elemente: Vermögenszuwendung, Unentgeltlichkeit und

Schenkungswille. Die Vermögenszuwendung erfolgt durch Übergang von Sachen,

dinglichen Rechten, Forderungen oder sonstigen Bestandteilen des Vermögens des Schenkers

an den Beschenkten. Gleichgültig ist, ob durch die Zuwendung die Aktiven des

Beschenkten vermehrt oder seine Passiven vermindert werden; die Zuwendung

bewirkt eine Bereicherung des Beschenkten aus dem Vermögen eines anderen. Die

Zuwendung muss (als objektives Element) unentgeltlich erfolgen. Fliesst dem

Zuwendenden keine Gegenleistung zu, ist die gesamte Zuwendung unentgeltlich.

Erbringt der Empfänger eine Gegenleistung, liegt teilweise Unentgeltlichkeit

nur vor, sofern Leistung und Gegenleistung in einem offenbaren Missverhältnis

stehen (gemischte Schenkung). Für eine Schenkung müssen persönliche Gründe, wie

Verwandtschaft, Freundschaft oder Anhänglichkeit, aber auch Dankbarkeit,

Mitleid oder Ehrerbietung überwiegen, die Gabe muss dem Empfänger

"unverdient" zukommen. Aufgrund der Rechtsprechung ist davon

auszugehen, dass eine freiwillige Zuwendung seitens des Arbeitgebers im

Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis grundsätzlich als Anerkennung für

geleistete Dienste erbracht wird und somit nicht unentgeltlich ist. Zuwendungen

im Zusammenhang mit einem Arbeitsvertrag sind somit in der Regel keine

Schenkungen und fallen nicht unter die Ausnahmebestimmung von § 24 lit. a StG bzw. Art. 24 lit. a DBG (vgl. auch § 5 ESchG). Schliesslich

muss der Leistende (als subjektives Element) den Schenkungswillen haben; er

muss gewillt sein, eine Zuwendung vorzunehmen, ohne dafür eine Gegenleistung zu

empfangen. Bei der gemischten Schenkung ist der Wille darauf gerichtet, für die

Zuwendung eine Leistung zu erhalten, deren Wert in offenbarem Missverhältnis

zum Wert der Zuwendung steht. Hinsichtlich dieses Missverhältnisses kann ein

Schenkungswille vorhanden sein (vgl. zum Ganzen: Richner et al., § 24 StG N. 19 ff.; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, Kommentar direkte

Bundessteuer, § 24 N. 6).

4.3

4.3.1

Als steuerbares Einkommen rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen

die Kostenübernahme durch C von Fr. … für eine Brustoperation auf. Der

Pflichtigen ist dahingehend zuzustimmen, dass diese Kostenübernahme mit ihrem

Arbeitsverhältnis nichts zu tun gehabt hat. Zwischen der Operation und ihrer

Tätigkeit als Haushälterin und Pflegerin besteht kein Kausalzusammenhang, womit

eine Besteuerung der Kostenübernahme als Einkunft aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG ausgeschlossen

ist.

4.3.2

Zu prüfen bleibt, ob es sich steuerlich um eine Schenkung oder um einen

Zufluss gestützt auf die Einkommensgeneralklausel

von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16

Abs. 1 DBG gehandelt hat. Die

Pflichtige wendet hinsichtlich einer Schenkung ein, aus der Zahlung nicht

bereichert gewesen zu sein. Dem Kriterium der Bereicherung kommt in der neueren

bundesgerichtlichen Rechtsprechung allerdings kaum mehr eigenständige Bedeutung

zu, da der Kerngehalt der Bereicherung wohl bereits im Begriff der

unentgeltlichen Zuwendung enthalten ist (vgl. Roman

Sieber/Markus Oehrli in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Silvia Hunziker [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und

Schenkungssteuerrecht, Basel 2020, § 14 N. 44 mit Hinweisen).

Unbestrittenermassen unterzog sich die Pflichtige einer Operation, für welche

ihr Kosten in Höhe von Fr. … anfielen. Diese Schuld wurde durch C

beglichen, wodurch die Passiven der Pflichtigen entsprechend verringert wurden.

Es fand folglich eine Vermögensvermehrung bei ihr statt. Dass die

Zahlung gemäss Angaben der Pflichtigen aus persönlichen Gründen, konkret aus

Liebe bzw. aus moralischer Verpflichtung erfolgt sein soll, spricht für das

Vorliegen einer Schenkung. Mangels Nachweis über eine allfällige Gegenleistung

der Pflichtigen liegt ferner auch die Unentgeltlichkeit der Kostentragung nahe,

was ebenfalls für eine Schenkung spricht. Da die Pflichtige mit C weder

verwandt noch verheiratet war, ist bei den Staats- und Gemeindesteuern das

Anfallen einer Schenkungssteuer näher zu prüfen, welche im Nachsteuerverfahren

anstelle der erhobenen Einkommenssteuer festzusetzen wäre (vgl. § 21 Abs. 1 ff.

ESchG). Bei der direkten

Bundessteuer könnte hingegen keine Schenkungssteuer und folglich auch keine

Nachsteuer für eine Schenkung erhoben werden. Da sich bezüglich des Vorliegens

einer Schenkung jedoch eine nähere Untersuchung durch das kantonale Steueramt

aufdrängt, ist die Sache zwecks weiterer Abklärungen in diesem Punkt

zurückzuweisen. Im Rahmen der anstehenden Untersuchung ist das rechtliche Gehör

der Pflichtigen angemessen zu wahren. Die Beschwerde ist in diesem Punkt somit

teilweise gutzuheissen, da eine Besteuerung der Fr. … gemäss § 17 StG

bzw. Art. 17 DBG ausgeschlossen ist.

4.4

4.4.1

In der Steuerperiode 2011 rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen

zwölf Zahlungen von C zu je Fr. …, entsprechend Fr. … insgesamt, als

steuerbares Einkommen auf. Die Pflichtige lässt diesbezüglich ausführen, sich

nicht mehr erinnern zu können, welchen Lohn sie im Jahr 2011 erhalten habe. Das

kantonale Steueramt habe keinen höheren als den im Lohnausweis deklarierten

Lohn nachgewiesen.

4.4.2

In den Akten sind im Jahr 2011 verschiedene Daueraufträge von C zugunsten

der Pflichtigen ersichtlich. Mit der Einrichtung des Dauerauftrags für Fr. …

im

Oktober 2010 wurde gleichzeitig eine dreizehnte Monatszahlung vorgesehen.

Aufgrund des exakten Betrages, der Einrichtung der Zahlung als Dauerauftrag,

der Verbindung mit einem dreizehnten Monatslohn sowie der Überweisung durch

ihren Arbeitgeber, ist davon auszugehen, dass die Überweisungen eine

Lohnzahlung für die Pflichtige gewesen sind. In welcher Häufigkeit diese

erfolgt ist, geht aus den Akten hingegen nicht hervor. Aufgrund des

vorliegenden Untersuchungsnotstands musste das kantonale Steueramt hinsichtlich

der Dauer und Häufigkeit der Zahlung nach pflichtgemässem Ermessen eine

realistische Annahme treffen. Eine monatliche Aufrechnung des Betrages im

Steuerjahr 2011 erscheint durchaus angemessen. Die Pflichtige weist keine

offensichtliche Unrichtigkeit dieser Aufrechnung nach. Ihr sind für die

Steuerperiode 2011 folglich zu Recht steuerbare Einkünfte aus Erwerbstätigkeit

in Höhe von Fr. … angerechnet worden.

4.5

4.5.1

Als Naturallohn rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen in den

Steuerperioden 2009–2016 monatlich Fr. … für die Verpflegung und

Unterkunft in der Villa von C auf. Das kantonale Steueramt erhöhte diesen

Betrag um weitere Fr. … pro Monat, da auch die Tochter der Pflichtigen von

freier Unterkunft und Verpflegung habe profitieren können. Der Pflichtigen

wurden somit Fr. … jährlich (12 x [Fr. 990.- x 2]) als

Naturallohn angerechnet. Für die Steuerperiode 2016 wurde die Anrechnung bloss

für acht Monate vorgenommen. Insgesamt rechnete das kantonale Steueramt der

Pflichtigen somit Naturaleinkünfte im Wert von Fr. … (7 x Fr. …

+ [Fr. … x 2 x 8]) auf.

4.5.2

Bei der Berechnung der Naturaleinkünfte der Pflichtigen muss allerdings

ihre eigene Verpflegung und Unterkunft von derjenigen ihrer Tochter

unterschieden werden. Die Pflichtige stand als Haushälterin und Pflegerin in

einem Arbeitsverhältnis zu C. Eigenen Angaben zufolge hat sie sich während

24.

Stunden an 7 Tagen pro Woche um ihn gekümmert. Eine derart

intensive Betreuung erforderte zwangsläufig, dass sie zur Wahrnehmung ihrer

Aufgaben bei C wohnhaft war. Die ihr offerierte freie Verpflegung und

Unterkunft stehen somit in direktem Zusammenhang zu ihrem Arbeitsverhältnis und

sind ihr deswegen korrekt als Naturaleinkünfte aufgerechnet worden (vgl. § 16 Abs. 2 StG, Art. 16 Abs. 2 DBG).

4.5.3

Die freie Verpflegung und Unterkunft der erwachsenen Tochter der

Pflichtigen wird hingegen nicht durch das Arbeitsverhältnis ihrer Mutter

begründet. Weder geht eine solche Regelung aus dem Arbeitsvertrag hervor noch

war die Anwesenheit ihrer Tochter für die Tätigkeit der Pflichtigen zwingend

erforderlich. Ein Kausalzusammenhang zu ihrem Arbeitsverhältnis ist zu verneinen,

weshalb die Aufrechnung der Verpflegungs- und Unterkunftskosten der Tochter an

das Einkommen der Pflichtigen unzulässig war. Zu prüfen wäre allenfalls eine

entsprechende Aufrechnung bei der Tochter gewesen, welche gemäss den Angaben

der Pflichtigen ebenfalls einen Teil der Betreuung von C übernommen haben soll

(schwimmen im Hallenbad, gemeinsames Reisen etc.). Ob hierdurch stillschweigend

ein Arbeitsverhältnis begründet wurde, kann vorliegend offengelassen werden.

Der Pflichtigen durften jedenfalls bloss eigene Verpflegungs- und

Unterkunftskosten in Höhe von Fr. … (Fr. … / 2) als Naturallohn

angerechnet werden. Die Beschwerde ist in diesem Punkt somit teilweise

gutzuheissen.

4.6

4.6.1

Das kantonale Steueramt rechnete der Pflichtigen weiter verschiedene

Zahlungen von C in Höhe von total Fr. … als steuerbares Einkommen auf. C

überwies die Zahlungen auf das Konto der Pflichtigen bei der "Bank D".

Die Pflichtige macht diesbezüglich geltend, die Zahlungen seien für Reisen,

Ausflüge, die Automiete sowie den Lebensunterhalt von C benötigt worden,

während er monatelang gemeinsame Ferien mit ihr im Land E verbracht habe. Trotz

entsprechender Aufforderung reichte sie keine Belege über ferienbedingte

Auslagen von C ein. Es findet sich auch keine Vollmacht von C für das

behauptete "quasi gemeinsame" Konto, auf welches die Zahlungen

überwiesen wurden, in den Akten. In ihrer Beschwerde führt die Pflichtige

vielmehr eigens aus, selbst keine Ferien gemacht zu haben und stattdessen rund

um die Uhr ihre Betreuungspflichten wahrgenommen zu haben. Die behauptete

konkubinatsähnliche Beziehung wurde nicht nachgewiesen. Hingegen steht

unbestrittenermassen fest, dass die Pflichtige zwecks Betreuung und Haushaltsführung

bei C angestellt war, auch während seinen Ferien. Die fraglichen Zahlungen standen somit in direktem Zusammenhang mit ihrer Arbeitstätigkeit. Das

kantonale Steueramt schloss daher richtig, dass die Zahlungen in Höhe von Fr. … steuerbares Einkommen der

Pflichtigen aufgrund ihres Arbeitsverhältnisses gewesen sind.

4.7

Korrekt

erfolgte die Aufrechnung des Verlusts des Geschäfts der Tochter bei der

Pflichtigen in der Steuerperiode 2014, was Letztere nicht infrage stellt.

4.8

4.8.1

Gemäss ihrem Arbeitsvertrag stand der Pflichtigen ein Geschäftsfahrzeug zur

freien Benützung zur Verfügung. Das kantonale Steueramt rechnete ihr hierfür

jährlich 0,8 % als Privatanteil auf. Die Pflichtige bestreitet die Höhe

der Aufrechnung nicht, wendet jedoch ein, das Fahrzeug habe einzig den Zwecken

von C gedient, sie habe dieses nie privat genutzt. Eine ausschliesslich

geschäftliche Fahrzeugnutzung wird für die fraglichen Steuerperioden nicht belegt.

Angesichts der Tatsache, dass ein neues Fahrzeug im Jahr 2012 direkt auf den

Namen der Pflichtigen eingelöst worden ist, ist eine rein geschäftliche Nutzung

auch nicht zu vermuten. Die für die Pflichtige durch das kantonale Steueramt

vorgenommene Aufrechnung eines Privatanteils für die private Nutzung des

Geschäftsfahrzeuges in den fraglichen Steuerperioden war somit grundsätzlich

korrekt.

4.8.2

Allerdings geht aus den vorinstanzlichen Erwägungen hervor, dass C der

Pflichtigen im Jahr 2012 ein Fahrzeug für Fr. … kaufte. Weshalb für diesen

(unbestrittenen) Kauf im Rahmen des Nachsteuerverfahrens weder eine

Schenkungssteuer erhoben worden noch ein Naturallohn aufgerechnet worden ist,

ist nicht nachvollziehbar. Die

geltende Offizialmaxime verlangt, dass die Veranlagungsbehörde eine gesetzmässige Veranlagung vornimmt. Die steuerliche Einschätzung liegt nicht in

der freien Disposition des Steueramts (vgl. VGr, 5. Mai 2021,

SR.2020.00032/00033, E. 5.6). Da die vorliegende Angelegenheit zur

Neuberechnung der Nachsteuer ohnehin an die Vorinstanz zurückzuweisen sein wird

(vgl. nachfolgend Erw. 4.3.8), drängt sich eine erneute Überprüfung in

diesem Punkt sowie eine allfällige Nachbesteuerung auf, wobei das rechtliche

Gehör der Pflichtigen angemessen zu wahren ist.

4.9

Zusammenfassend ist somit festzustellen,

dass Fr. … für eine Brustoperation der Pflichtigen im Nachsteuerverfahren zu

Unrecht als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 17 StG

bzw. Art. 17 DBG aufgerechnet worden sind. Diesbezüglich ist stattdessen

das Vorliegen einer steuerpflichtigen Schenkung durch die Vorinstanz näher zu

prüfen. Der Pflichtigen dürfen ferner bloss die Hälfte der ihr angerechneten

Verpflegungs- und Unterkunftskosten als steuerbares Einkommen aufgerechnet

werden. Bei einem der Pflichtigen durch C gekauften Fahrzeug hat die Vorinstanz

zudem zu prüfen, inwiefern dieses einer (Nach)Besteuerung mittels Schenkungs-

oder Einkommenssteuer unterliegt.

Der angefochtene Einspracheentscheid vom 28. Oktober

2022.

ist somit aufzuheben und die Sache zur weiteren Untersuchung und zur

Neuberechnung der Nachsteuer im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Dies führt zu einer teilweisen Gutheissung des Rechtsmittels.

5.

5.1

Nach § 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1

DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der

unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die

Kosten anteilsmässig aufgeteilt.

5.1.1

Vorliegend unterliegt die Beschwerdeführerin im Rekursverfahren betreffend

die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern überwiegend, da sämtliche

von ihr beanstandeten Aufrechnungen einer Nachsteuer unterliegen. Allerdings

sind die Verpflegungs- und Unterkunftskosten in bloss hälftigem Umfang zu besteuern.

Dies führt dazu, dass rund ein Drittel der beurteilten Einnahmen der Pflichtigen

nicht besteuert werden darf. Hinzukommt, dass in der Rückweisung der Sache an

die Vorinstanz ebenfalls ein teilweises

Obsiegen der Pflichtigen zu erblicken ist. Es erscheint daher angemessen die

Gerichtskosten des Rekursverfahrens zu 1/3 dem Beschwerdegegner und zu 2/3 der

Pflichtigen aufzuerlegen.

5.1.2

Die vorstehenden Ausführungen gelten für das Beschwerdeverfahren betreffend

die Nachsteuer für die direkte Bundessteuer ebenfalls. Eine abweichende

Kostenteilung rechtfertigt sich nicht, weshalb auch die Gerichtskosten des

Beschwerdeverfahrens zu 1/3 dem Beschwerdegegner und zu 2/3 der Pflichtigen

aufzuerlegen sind.

5.2

Für die

Zusprechung einer Parteientschädigung im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gilt § 17 Abs. 2 VRG sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder

Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen

Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn

a) die rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und

schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines

Rechts-

beistandes rechtfertigte, oder b) ihre Rechtsbegehren oder die

angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.

Die angemessene Entschädigung

ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu

beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts

vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung

nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem

Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger

Aufwand wird nicht ersetzt. Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt

die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer

vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die

Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem

dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für

das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 12. Januar

2022, SB.2021.00063, E. 7.2 ff.; VGr, 11. November 2020,

SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und

SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so

ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die

Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Diese

Aufteilung basiert jedoch darauf, dass die Vertretung bei einem Instanzenzug,

in welcher das Verwaltungsgericht als zweite gerichtliche Instanz tätig ist, in

der Regel deutlich weniger aufwendig ist als im ersten gerichtlichen Verfahren.

Da das Verwaltungsgericht vorliegend jedoch die erste gerichtliche Instanz ist,

erscheint gerechtfertigt, die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV

berechnete Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren auf zwei Drittel herabzusetzen.

5.2.1

Die Grundgebühr für das Rekursverfahren betreffend die Nachsteuer für die

Staats- und Gemeindesteuern beträgt gemäss § 4 Abs. 1 AnwGebV Fr. 6'100.-.

Für die Parteientschädigung im Rekursverfahren vor Verwaltungsgericht wird die

Gebühr auf zwei Drittel, d. h.

auf Fr. 4'066.- herabgesetzt. Da die Pflichtige vorliegend nur im Umfang

von rund einem Drittel obsiegt hat, rechtfertigt es sich, ihr für das

Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'355.- (inkl. MWST)

zuzusprechen.

5.2.2

Im Beschwerdeverfahren betreffend die Nachsteuern für die direkte Bundessteuer

beträgt die Grundgebühr gemäss § 4 Abs. 1 AnwGebV rund Fr. 3'900.-.

Für das Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht wird diese wiederum auf

zwei Drittel bzw. auf Fr. 2'600.- herabgesetzt. Da die Pflichtige auch

hier bloss im Umfang von rund einem Drittel obsiegt hat, rechtfertigt es sich,

ihr für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 867.-

(inkl. MWST) zuzusprechen.

5.3

Dem

kantonalen Steueramt steht trotz überwiegendem Obsiegen keine

Parteientschädigung zu, gehört doch die Erhebung und Beantwortung von

Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. üblicher Amtstätigkeit. Der angefallene

Aufwand rechtfertigt deshalb keine Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in: Alain

Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich

[VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Der

Rekurs im Verfahren SR.2022.00025 betreffend Nachsteuern (Staats- und

Gemeindesteuern 2009–2016) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur allfälligen

weiteren Untersuchung und zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der

Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.

Die

Beschwerde im Verfahren SR.2022.00026 betreffend Nachsteuern (direkte

Bundessteuer 2009–2016) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur allfälligen

weiteren Untersuchung und zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der

Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SR.2022.00025 wird festgesetzt auf

Fr. 4'800.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 4'887.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SR.2022.00026 wird festgesetzt auf

Fr. 2'400.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 2'452.50 Total der Kosten.

5.

Die

Kosten des Rekursverfahrens (SR.2022.00025) werden der Pflichtigen zu 2/3, und

zu 1/3 dem Rekursgegner auferlegt.

6.

Die

Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2022.00026) werden der Pflichtigen zu 2/3,

und zu 1/3 dem Beschwerdegegner auferlegt.

7.

Der Rekursgegner wird verpflichtet, der

Rekurrierenden für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'355.-

(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

8.

Der Beschwerdegegner wird

verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Beschwerdeverfahren eine

Parteientschädigung von Fr. 867.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

9.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

10.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).