Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2023.00005

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2023.00005

SR.2023.00006

Urteil

der 2. Kammer

vom 23. August 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

A, vertreten durch B AG,

Rekurrent

und

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Spezialdienste,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2012–2017 sowie

direkte

Bundessteuer 2012–2017),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A bezog am 1. Juli 2011 eine Liegenschaft an der C-Strasse 01

in D. Mit interner Überweisungsverfügung vom 25. Juli 2022 beantragte der

zuständige Steuerkommissär die Eröffnung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens

gegen A aufgrund eines um 50 % zu tief deklarierten Eigenmietwerts der

selbstbewohnten Liegenschaft in D. In der Folge eröffnete die Dienstabteilung Spezialdienste

des kantonalen Steueramts am 30. August 2022 ein Nachsteuer- und

Bussenverfahren gegen A.

Am 27. Januar 2023 erliess das kantonale Steueramt

eine Verfügung, in welcher Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2012–2017) und Fr. …

(direkte Bundessteuer 2012–2017) festgesetzt wurden. Überdies auferlegte das

kantonale Steueramt A Bussen in Höhe von Fr. … (Verfahren Staats- und

Gemeindesteuern 2012–2017) und von Fr. … (Verfahren direkte Bundessteuer

2012–2017).

Erwägungen

II.

Das kantonale Steueramt wies die hiergegen erhobenen

Einsprachen am 27. März 2023 ab, bestätigte die festgesetzten Nachsteuern

und sistierte die Bussenverfahren sowie den

Entscheid über die jeweiligen Verfahrenskosten.

III.

Mit Rekurs und Beschwerde vom 19. Mai 2023 liess der

Pflichtige die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, den Verzicht auf eine

Nachsteuer sowie die Zusprache einer Parteientschädigung beantragen.

In der Beschwerdeantwort vom 30. Mai 2023 beantragte

das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde sowie die vollumfängliche

Bestätigung der festgesetzten Nachsteuern. Die Eidgenössische Steuerverwaltung sowie

die Steuerämter der Gemeinden D und E liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Das Rekursverfahren SR.2023.00005 (Nachsteuern

Staats- und Gemeindesteuern 2012–2017)

und das Beschwerdeverfahren SR.2023.00006 (Nachsteuern

direkte Bundessteuer 2012–2017) betreffen

denselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit

Präsidialverfügung vom 22. Mai 2023 zu Recht vereinigt wurden.

1.2

Dem Verwaltungsgericht kommt als erste gerichtliche

Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide

grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu (§ 147 Abs. 3

in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 des

Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Art. 153

Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]; Felix Richner et al., Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40).

2.

2.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde

nicht ekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als

Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG, Art. 151 Abs. 1

DBG).

2.2

2.2.1

Für

die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der

Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich.

Grundsätzlich müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits

vorliegen und dürfen nicht nachträglich eingetreten sein. Ein Verschulden des

Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung

der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der

Veranlagung an (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.;

BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.2).

2.2.2

Im Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die

Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die

Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung

(BGr, 14. Februar 2017, 2C_800/2016, 2C_801/2016, E. 2.3; BGr,

22.

Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 8. August 2012,

2C_123/2012, E. 5.1). Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung

einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern

er hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als

solche vollständig und zutreffend darlegen (BGr, 25. August 2021,

2C_868/2020, E. 2.2.1; BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017, E. 2.2.1).

Demgegenüber hat die Veranlagungsbehörde die eingereichte Steuererklärung zu

prüfen und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf

verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und

vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet,

Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im

Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr,

2.

November 2017, 2C_651/2017, 2C_652/2017, E.2.2.2; VGr, 25. August

2021, SR.2020.00034, E. 2.2). Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen

verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich

bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine

Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine

"neuen Tatsachen" vorliegen (BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2;

BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3;

BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012, E. 3.1).

Bloss erkennbare Mängel genügen

nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den

Behörden schon zur Zeit der Veranlagung bekannt gewesen bzw. es müsse diesen

ein entsprechendes Wissen angerechnet werden (BGr, 3. Februar 2016,

2C_230/2015, 2C_231/2015, E. 2.3; BGr, 26. März 2015, 2C_458/2014, E. 2.2.2).

Stattdessen braucht es eine in die Augen springende Falschdeklaration seitens

der Pflichtigen, welche die Steuerbehörde bei gehöriger Sorgfalt schon im

ordentlichen Veranlagungsverfahren zu zusätzlichen Abklärungen hätte

veranlassen müssen. Das ist der Fall, wenn die Steuerbehörden in voller Kenntnis

von Ungereimtheiten davon abgesehen haben, zusätzliche Abklärungen zu treffen;

dann können sie keine Nachsteuer mehr erheben, wenn sie nachträglich bessere

Kenntnis von diesem Umstand erhalten. Dagegen wird die behördliche

Untersuchungspflicht so lange nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den

Angaben der steuerpflichtigen Person in der Steuererklärung nicht ohne Weiteres

ersichtlich ist oder die Behörde wohl hätte Verdacht schöpfen können, ohne dass

das aber zwingend gewesen wäre (vgl. BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011,

2C_495/2011, E. 2.1.3 mit weiteren Hinweisen; VGr, 25. August 2016,

SR.2016.0008, E. 2.3).

3.

3.1

Der

Pflichtige wurde sowohl für die direkte Bundessteuer wie auch für die Staats-

und Gemeindesteuern in den Steuerperioden 2012–2017 rechtskräftig veranlagt. In

den jeweiligen Steuerperioden deklarierte er für seine selbstbewohnte

Liegenschaft einen Eigenmietwert von Fr. …, welcher seinem steuerbaren

Einkommen angerechnet wurde. Das Gemeindesteueramt bewertete den Eigenmietwert

der Liegenschaft hingegen mit Fr. … und daher doppelt so hoch, was ihm mit

Schreiben vom 9. Januar 2012 mitgeteilt wurde. Umstritten

ist diesbezüglich zunächst, ob neue Tatsachen vorhanden sind, die eine

Nachbesteuerung rechtfertigen, oder ob die Steuerbehörden zum Zeitpunkt der

jeweiligen Veranlagung der Steuerperioden 2012–2017 bereits zusätzliche

Abklärungen hätten vornehmen müssen.

3.2

In der Einspracheverfügung erwog das kantonale Steueramt, Eigenmietwertdeklarationen

würden in einem Massenverwaltungsverfahren in der Regel nicht hinterfragt, da

diese aufgrund der den Pflichtigen bekannten, von den Steuergemeinden

vorgenommenen Liegenschaftsbewertungsblätter in jedem Jahr mit dem gleichen

Wert deklariert würden, bis zum Jahr einer Neubewertung. Sei eine Deklaration

einmal geprüft und anerkannt worden, gäbe es keinen Grund mehr, diese erneut zu

hinterfragen. Ein vom Pflichtigen eigenmächtig um 50 % gekürzter

Eigenmietwert sei mit Sicherheit nicht in die Augen springend. Ferner sei eine

Kürzung im Sinn eines Unternutzungsabzugs weder glaubhaft gemacht noch

rechtsgenügend dargelegt worden.

3.3

Der

Pflichtige macht geltend, es fehle eine neue Tatsache, welche für die Erhebung

einer Nachsteuer unabdingbar sei. Der zuständige Steuerkommissär habe im

Zeitpunkt der Vornahme der Einschätzung bzw. Veranlagung für die Steuerperioden

2012–2017 über alle nötigen Informationen hinsichtlich des selbstbewohnten

Wohneigentums des Pflichtigen verfügt, um mittels einer näheren Untersuchung

zum korrekten Einschätzungsresultat zu gelangen. Dieselben Angaben in der

Steuererklärung 2018 hätten es ihm erlaubt, den abklärungsbedürftigen

Sachverhalt näher zu ergründen.

Im Übrigen handle es sich beim Eigenmietwert nach § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG um ein

Naturaleinkommen, das zu bewerten bzw. zu schätzen sei. Das Gemeindesteueramt

habe eine Bewertung vorgenommen, welche aber keine verbindliche Festsetzung der

genannten Werte sei, diese erfolge gemäss dem Formular der Gemeinde "bei

der Prüfung der Steuererklärung". Die steuerpflichtige Person könne wie

das Gemeindesteueramt selbst eine aus ihrer Sicht richtige Bewertung des

Eigenmietwerts (und Vermögenssteuerwerts) vornehmen. Wenn diese Eigenbewertung

akzeptiert und rechtskräftig geworden sei, dürfe keine Nachsteuer erhoben

werden. Die Bewertung des Pflichtigen habe darauf beruht, dass seine drei Söhne

das Wohneigentum im Jahr 2012 verlassen hätten. Nur noch eines der beiden

Stockwerke, nämlich das Obergeschoss, sei in der Folge bewohnt worden, weshalb

es für den Pflichtigen nahegelegen habe, den steuerbaren Mietwert auf 50 %

des durch die Gemeinde gemeldeten Eigenmietwerts zu schätzen. Diese Bewertung

erweise sich aus seiner Sicht durchaus angemessen.

3.4

3.4.1

Ausgangspunkt der vorliegenden Problematik ist, dass der Pflichtige für die

Steuerperiode 2011, in welcher er während exakt eines halben Jahres in der

durch ihn erworbenen Liegenschaft wohnte, einen Eigenmietwert von Fr. …

deklarierte. Dieser entsprach der Hälfte der ihm durch das Gemeindesteueramt

bekanntgegebenen Bewertung, entsprechend der bloss halbjährigen Wohndauer in

der Liegenschaft. In der Folgeperiode 2012 deklarierte der Pflichtige hingegen

abweichend von der Bewertung des Gemeindesteueramts erneut denselben

Eigenmietwert, obschon er seine Liegenschaft nun ganzjährig bewohnte. Die

Steuerbehörde übernahm diesen mit der vorangehenden Steuerperiode

übereinstimmenden Eigenmietwert, ohne weitere Untersuchungen vorzunehmen. Zu

prüfen ist, ob dieses Vorgehen eine Verletzung der behördlichen

Untersuchungspflicht begründete.

3.4.2

Die Steuerbehörden dürfen nicht zuletzt im Interesse der (ehrlichen)

Steuerzahler grundsätzlich auf eine vollständige und wahrheitsgemässe

Deklaration vertrauen und müssen den Steuerpflichtigen nicht mit stetem

Misstrauen begegnen. Als Kehrseite dieses Vertrauensvorschusses sind die

Steuerpflichtigen in der Pflicht, mit ihrer Selbstdeklaration für eine korrekte

Besteuerung zu sorgen (vgl. § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG; VGr, 21. April

2021, SR.2021.0001, E. 3.3; VGr,

6.

April 2018, SR.2017.00023, SR.2017.00024, E. 4.4; VGr, 14. Dezember

2016, SR.2016.00022, E. 5.3). Mit der Unterzeichnung der Steuererklärung

bestätigt die steuerpflichtige Person deren Vollständigkeit und Richtigkeit und

sie ist selbst nach der Einreichung gehalten, die Einschätzungsbehörde über

alle einschätzungsrelevanten Tatsachen zu informieren, welche ihre

ursprüngliche Selbstdeklaration infrage stellen könnten (VGr, 14. Dezember

2016, SR.2016.00022, E. 6).

Auf den vorliegenden Fall

übertragen oblag es somit in erster Linie dem Pflichtigen, allfällig veränderte

Umstände näher darzulegen, welche einen im Vergleich zum Vorjahr gemessen an

der Wohndauer deutlich tieferen Eigenmietwert begründen könnten. Dies gilt

insbesondere vor dem Hintergrund, dass er eigenmächtig eine seines Erachtens

angemessene Neubewertung des Eigenmietwerts vornahm, aufgrund einer

(nachträglich) geltend gemachten Unternutzung seiner Liegenschaft. Der Pflichtige

machte in der Steuererklärung für die Steuerperiode 2012, in welcher er

erstmals einen von der Bewertung des Gemeindesteueramts abweichenden

Eigenmietwert deklarierte, weder nähere Ausführungen zu den Umständen einer

Unternutzung der Liegenschaft noch wies er eine solche hinreichend

substanziiert nach. Mangels entsprechender Angaben war der Steuerbehörde eine

Überprüfung der Angemessenheit des Eigenmietwerts nicht möglich. Da der

Eigenmietwert in der Regel bis zu einer Neubewertung gleichbleibend für die auf

ein Steuerjahr folgende Steuerperiode übernommen werden kann, war die

Steuerbehörde im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht auch nicht gehalten, die

Angaben des Pflichtigen mittels ergänzender Unterlagen zu überprüfen. Bei einem

Massengeschäft wie der Steuereinschätzung würden derartige Abgleiche die

Kapazitäten der Steuerverwaltung regelmässig überstrapazieren. Das

schweizerische Steuersystem basiert massgeblich auf der Selbstdeklaration der

Steuerpflichtigen und dem diesen damit entgegengebrachten Vertrauensvorschuss (VGr, 6. April 2018, SR.2017.00023,

SR.2017.00024, E. 4.4; VGr, 14. Dezember 2016,

SR.2016.00022, E. 5.3). Die Steuerbehörde durfte folglich auf eine

vollständige und wahrheitsgemässe Deklaration des Pflichtigen vertrauen.

Aufgrund des mit dem Vorjahr übereinstimmend deklarierten Eigenmietwerts lagen

weder eine in die Augen springende Falschdeklaration

noch anderweitige Ungereimtheiten vor. Eine Verletzung der

Untersuchungspflicht ist daher zu verneinen.

3.5

3.5.1

Weiter ist zu prüfen, ob § 160 Abs. 2 StG bzw. Art. 151 Abs. 2

DBG der Erhebung einer Nachsteuer vorliegend entgegensteht. Der Pflichtige

macht diesbezüglich geltend, beim durch ihn deklarierten Eigenmietwert habe es

sich um eine Eigenbewertung gehandelt, welche als solche akzeptiert und rechtskräftig

geworden sei. Es dürfe somit keine Nachsteuer erhoben werden.

3.5.2

Gemäss § 160 Abs. 2 StG kann keine Nachsteuer erhoben werden,

wenn der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in

seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben hat und die

Steuerbehörden die Bewertung anerkannt haben, selbst wenn die Bewertung

ungenügend war. Eine identische Bestimmung findet sich in Art. 151 Abs. 2

DBG.

3.5.3

Vorliegend ist fraglich, ob die Deklaration des Eigenmietwerts durch den

Pflichtigen als "vollständig und genau" im Sinn von § 160 Abs. 2 StG bzw. Art. 151 Abs. 2 DBG qualifiziert werden kann und ob die

blosse Angabe des Eigenmietwerts eine "Bewertung" im Sinn dieser

Gesetzesbestimmungen darstellt.

3.5.4

Der Pflichtige hat trotz unterschiedlicher Wohndauer für mehrere

Steuerperioden einen gleichbleibenden Eigenmietwert deklariert ohne dies näher

zu begründen. Die durch ihn nachträglich geltend gemachten veränderten Umstände

im Zusammenhang mit der behaupteten Unternutzung, hat er im Einschätzungs- bzw.

Veranlagungsverfahren nicht offengelegt. Einzig eine Deklaration eines Werts

ohne weiterführende Informationen und/oder eine diesbezügliche Berechnung

stellt keine Bewertung im Sinn von § 160 Abs. 2 StG bzw. Art. 151

Abs. 2 DBG dar, welche das Steueramt anerkennen kann. Folglich ist somit weder

von einer vollständigen und genauen Deklaration noch von einer Bewertung im

Sinn des Gesetzes auszugehen. Der Pflichtige kann sich daher nicht auf § 160 Abs. 2 StG und bzw. Art. 151 Abs. 2 DBG berufen (vgl. VGr, 15. Dezember

2021, SR.2021.00015, E. 4.4).

Die Beschwerde ist folglich abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2) und es steht ihm keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Der

Rekurs im Verfahren SR.2023.00005 betreffend Nachsteuern (Staats- und

Gemeindesteuern 2012–2017) wird abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde im Verfahren SR.2023.00006 betreffend Nachsteuern (direkte

Bundessteuer 2012–2017) wird abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00005 wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 3'087.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00006 wird festgesetzt auf

Fr. 1'900.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 1'952.50 Total der Kosten.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

7.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das Steueramt der Gemeinde D;

d) das Steueramt der Gemeinde E;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).