Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2023.00022

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2023.00022

Urteil

des Einzelrichters

vom 19. März 2024

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Lara von Arx.

In Sachen

Erben A,

gestorben im Jahr 2021, nämlich:

1. B,

2. C,

beide vertreten durch RA Dr. D,

Rekurrentinnen,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Rekursgegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2019 und 2020),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Die im Jahre 2021 verstorbene A (nachfolgend die

Erblasserin) setzte als Erbinnen testamentarisch ihre Mutter B sowie ihre

Schwester C (die Erbinnen; nachfolgend die Rekurrentinnen) ein. Als

Willensvollstrecker wurde Rechtsanwalt E ernannt.

Der Willensvollstrecker reichte dem Steueramt der Stadt F

mit Schreiben vom 26. April 2022 den Inventarfragebogen, das

Tresoröffnungsprotokoll sowie die Steuererklärung und die Vermögensaufstellung

per Todestag der Erblasserin ein. In seiner Eingabe führte er aus, der Vater

der Erblasserin sei 2016 verstorben. Aus seinem Nachlass habe die Erblasserin

nach vergleichsweiser Einigung in einem mehrjährigen Erbteilungsprozess Bargeld

in Höhe von Fr. … sowie ein hypothekarisches gesichertes unverzinsliches

Darlehen von Fr. … erhalten. Letzteres habe sie nicht deklariert, wobei zu

prüfen sei, inwiefern dieses überhaupt steuerpflichtiges Vermögen bilde.

Mit Verfügung vom 24. Januar 2023 eröffnete die

Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des kantonalen Steueramts

ein Nachsteuerverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der

Steuerperioden 2019 und 2020 gegen die Rekurrentinnen. Als Grund nannte das

kantonale Steueramt eine Unterbesteuerung der Erblasserin infolge

Nichtdeklaration von Vermögenswerten.

Nach Einholung einer Stellungnahme seitens der Rekurrentinnen setzte das

kantonale Steueramt mit Verfügung vom 19. April 2023 Nachsteuern (samt

Zins) in Höhe von Fr. … (Staats-

und Gemeindesteuern 2019 und 2020) gegenüber den Rekurrentinnen fest.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies

das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 27. Juli 2023 ab.

III.

Mit Rekurs vom 12. September 2023 liessen die Rekurrentinnen die Aufhebung des

vorinstanzlichen Entscheids sowie die Einstellung des Nachsteuerverfahrens

beantragen, sofern der vorinstanzliche Entscheid nicht ohnehin nichtig sei.

Überdies sei ihnen eine Parteientschädigung auszurichten.

In der Rekursantwort vom 14. November 2023

beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung des Rekurses sowie die

vollumfängliche Bestätigung des Einspracheentscheids. Die Rekurrentinnen liessen hierzu am 1. Dezember

2023.

replizieren.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Dem Verwaltungsgericht kommt als erster

gerichtlicher Instanz im Rekursverfahren gegen Nachsteuerentscheide

grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im Nachsteuerverfahren

sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das

Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel

zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 des

Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; § 52 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e

contrario).

1.2

Vorweg zu

prüfen sind die formellen Rügen der Rekurrentinnen,

welche die Nichtigkeit des vorinstanzlichen Entscheids geltend machen. Sie

führen hierzu aus, die angefochtene Einspracheverfügung richte sich an

"die Erben A", ohne nähere Bezeichnung, wer diese Erben im Einzelnen

seien. Folglich richte sich die Einspracheverfügung an Personen, die nicht

Steuersubjekt sein könnten. Eine derartige Verfügung sei nichtig, wobei der

betreffende Mangel im Rechtsmittelverfahren nicht geheilt werden könne.

1.3

1.3.1

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der

Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht

unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist

eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein

Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die

nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG).

1.3.2

Die Erbengemeinschaft im Sinn von Art. 602 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember

1907.

(ZGB) entsteht durch den Erbgang. Sie ist eine Gemeinschaft

vorübergehenden Charakters, die alle zur Erbschaft berufenen Personen umfasst

und nach aussen als Einheit, als "Liquidationsgemeinschaft" auftritt.

Rechte und Pflichten an der noch unverteilten Erbschaft stehen aber nach

Massgabe der Erbquote dem einzelnen Erben zu (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,

Zürich 2021, § 9 N. 2).

Stirbt der Steuerpflichtige, treten seine Erben in seine

Rechte und Pflichten ein. Sie haften solidarisch für die vom Erblasser

geschuldeten Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, einschliesslich der

Vorempfänge (§ 11 Abs. 1 StG). Erbengemeinschaften sind als solche

nicht steuerpflichtig; ihr Einkommen und Vermögen wird den einzelnen Erben oder

Bedachten zugerechnet. Ist die Erbfolge ungewiss, wird die Erbengemeinschaft

als Ganzes nach den für natürliche Personen geltenden Bestimmungen besteuert (§ 9 Abs. 1 und 2 StG).

1.3.3

Das kantonale Steueramt ist bei einer (allfälligen) Unterbesteuerung der

Erblasserin gehalten, Vermögenswerte nachzubesteuern, die vorgängig zu Unrecht

nicht besteuert worden sind. Die Rekurrentinnen

traten vorliegend umfassend in die Rechte und Pflichten der Erblasserin ein,

nach Massgabe ihrer jeweiligen Erbquoten. In diesem Umfang haften sie

solidarisch für zu Lasten des Nachlasses der Erblasserin anfallende

(Nach-)Steuern. Das kantonale Steueramt führte die Beschwerdeführerinnen in der

Eröffnungsverfügung vom 24. Januar 2023 ausdrücklich je einzeln als Partei

im Nachsteuerverfahren auf und stellte die Verfügung dem damals zuständigen

Willensvollstrecker als ihrem gemeinsamen Vertreter zu. Die

Beschwerdeführerinnen selbst übernahmen die betreffenden Angaben in der Folge,

so etwa in ihrer Eingabe an das kantonale Steueramt vom 5. Juni 2023 sowie

in der Rekursschrift. Es bestanden somit zu keinem Zeitpunkt Zweifel, wer

Partei im vorliegenden Nachsteuerverfahren ist. Vor diesem Hintergrund

erscheinen die Ausführungen der Beschwerdeführerinnen hinsichtlich der

fehlerhaften Parteibezeichnung sowie einer hieraus resultierenden Nichtigkeit

überspitzt formalistisch. Die Nichtigkeit der Einspracheverfügung ist folglich

zu verneinen.

2.

2.1

In

materieller Hinsicht ist folgende Ausgangslage zu beurteilen: 2016 verstarb der

Vater der Erblasserin. Sein Nachlass setzte sich zusammen aus beweglichem

Vermögen in Höhe von Fr. … sowie einer Liegenschaft mit einem Verkehrswert

von Fr. ... Die Erblasserin, ihre Schwester sowie der Lebenspartner des

Vaters (nachfolgend der Lebenspartner) erbten je einen Viertel des Nachlasses.

Den verbleibenden Viertel erbten die Erblasserin und ihre Schwester je zur

Hälfte, jedoch unter Vorbehalt eines lebenslänglichen, unentgeltlichen

Nutzniessungsrechts des Lebenspartners. Die Erbansprüche des Lebenspartners

sollten sich auf die Liegenschaft beziehen, um ihm einen weiteren Verbleib

darin zu ermöglichen. Da der Lebenspartner jedoch nicht in der Lage war, die

Erblasserin und ihre Schwester auszuzahlen, wurde in einem Erbteilungsvertrag

vom 9. September 2019 ein "Guthaben" der Erblasserin bzw. eine

Schuld des Lebenspartners ihr gegenüber in Höhe von Fr. … vereinbart.

Abgesichert war das "Guthaben" durch einen Namen-Registerschuldbrief

im 1. Rang auf der Liegenschaft. Die Fälligkeit der Forderung wurde auf den

Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft oder auf den Zeitpunkt des Versterbens

des Lebenspartners festgesetzt.

Die Erblasserin verzichtete im Erbteilungsvertrag vom 9. September

2019.

auf ihre Erbenstellung, welche ihr gemäss einem am 11. April 1990

geschlossenen Erbvertrag zwischen ihrem Vater und dessen Lebenspartner zukam.

2.2

Streitig

ist vorliegend, ob für die Forderung der Erblasserin gegenüber dem

Lebenspartner ihres Vaters in Höhe von Fr. …, welche sie zu Lebzeiten in

den Steuererklärungen 2019 und 2020 nicht deklariert hat, eine Nachsteuer

erhoben werden kann.

2.3

Die

Parteien sind sich dahingehend einig, dass es sich bei der Forderung der

Erblasserin um ein Darlehen handelt. Dieses wurde unbestritten erst nach dem

Tod ihres Vaters begründet, weshalb das Darlehen selbst nicht Teil von dessen

Nachlass sein konnte. Stattdessen entstammt das Darlehen unmittelbar nach der

Erbteilung aus dem Vermögen des Lebenspartners. Die Fälligkeit der

Darlehensforderung ist (ebenfalls unbestritten) der Zeitpunkt des Verkaufs der

Liegenschaft oder der Zeitpunkt des Todes des Lebenspartners.

Umstritten ist hingegen, wann die Darlehensforderung der

Erblasserin mit der Vermögenssteuer nachzubesteuern ist. Die Rekurrentinnen

vertreten diesbezüglich die Auffassung, die streitbetroffene Darlehensforderung

sei bis zum Fälligkeitszeitpunkt aufschiebend bedingt. Die (Nach-)Besteuerung

habe erst bei Eintritt der Bedingung (Verkauf Liegenschaft bzw. Tod

Lebenspartner) zu erfolgen, weshalb keine Unterbesteuerung vorliege.

Demgegenüber ist das kantonale Steueramt der Ansicht, das Darlehen sei nicht

aufschiebend bedingt, sondern die Forderung sei mit dem Inkrafttreten des

Erbteilungsvertrags vom 9. September 2019 entstanden.

2.4

2.4.1

Die zwischen der Erblasserin und dem früheren Lebenspartner ihres Vaters

abgeschlossene Vereinbarung ist von den Parteien zu Recht als Darlehen

qualifiziert worden.

2.4.2

Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen (§ 38 Abs. 1 StG). Vermögen ist dabei die Gesamtheit der einer Person zustehenden geldwerten

Rechte. Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der

Steuerperiode oder der Steuerpflicht (§ 51 Abs. 1 StG). Teil des

steuerbaren Vermögens bilden auch private Darlehen (VGr, 14. Mai

2014, SB.2014.00020, E. 4; EStV,

Steuerinformationen, Bern 2021, Die Vermögenssteuer natürlicher Personen, S. 4).

Hinsichtlich der Frage, wann ein Vermögenswert als zugeflossen zu betrachten

ist, ist der Mittelzufluss als faktischer Vorgang abgeschlossen, wenn die

steuerpflichtige Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die

zugeflossenen Vermögenswerte innehat (vgl. Urteil des Steuerrekursgerichts

des Kantons Zürich, 29. Januar 2019, 2 ST.2018.36, E. 1a). Für die

Besteuerung von Privatdarlehen genügt, dass die Schuld tatsächlich entstanden

ist, wohingegen ihre Fälligkeit nicht vorausgesetzt ist.

2.4.3

Entgegen der Auffassung der Rekurrentinnen war das Darlehen, welches die

Erblasserin dem früheren Lebenspartner ihres Vaters gewährt hat, nicht

aufschiebend bedingt. Der Erbteilungsvertrag vom 9. September 2019 sah

keine aufschiebende Bedingung vor, weshalb die Erblasserin die betreffende

Darlehensforderung im Zeitpunkt des Abschlusses des Erbteilungsvertrags, am 9. September

2019, erwarb. Die Erblasserin wäre daher gehalten gewesen, die Forderung in

ihrem Wertschriftenverzeichnis in den Steuerjahren 2019 und 2020 zu

deklarieren. Da sie dies nicht tat, erfolgte die in Frage stehende

Nachbesteuerung zu Recht.

2.4.4

Die Höhe sowie die Berechnung der verfügten Nachsteuer werden von den

Rekurrentinnen nicht in Frage gestellt und erweisen sich als korrekt.

Der Rekurs ist somit abzuweisen.

3.

Bei diesem Ausgang

des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Rekurrentinnen aufzuerlegen,

unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten (§ 162 Abs. 3 in

Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 162

Abs. 3 in Verbindung mit § 152

und § 17 Abs. 2 VRG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Der

Rekurs im Verfahren SR.2023.00022

betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2019 und 2020) wird

abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105.-- Zustellkosten,

Fr. 605.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden den

Rekurrentinnen auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das Steueramt der Stadt F.