Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2023.00023

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2023.00023

SR.2023.00024

Urteil

der 2. Kammer

vom 20. Dezember 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter

Marco Greter, Gerichtsschreiberin

Lara von Arx.

In Sachen

Erbin der A, gestorben am … 2021, nämlich:

Stiftung B, diese vertreten durch C AG,

Rekurrentin

und

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Spezialdienste,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2012–2019 sowie

direkte

Bundessteuer 2012–2019),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die am 22. Februar 2021 verstorbene A (nachfolgend

die Erblasserin) setzte die Stiftung B als einzige Erbin ihres Nachlasses

ein. Mit Verfügung vom 11. Juni 2021 ordnete das Bezirksgericht Zürich

eine Erbschaftsverwaltung an. Das Bezirksgericht erwog überdies, dass die

Erblasserin in der Steuererklärung 2019 ein Vermögen von Fr. … deklariert

hatte.

Der Erbschaftsverwalter reichte dem zuständigen

Steueramt am 10. August 2021 den Inventarfragebogen ein, wobei er die

Frage nach unversteuertem Einkommen bzw. Vermögen mit "Nein"

beantwortete. Per 1. September 2021 liess er dem Steueramt ein Inventar

mit einem Aktivenüberschuss von Fr. … zukommen. In den am 22. September

2021 eingereichten Steuererklärungen der Erblasserin für die Steuerperioden

2020 und 2021 deklarierte er dasselbe Vermögen erneut.

Mit Verfügung vom 23. Mai 2022 eröffnete die

Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des kantonalen Steueramts

ein Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2019 gegen die Stiftung B,

die Alleinerbin der Erblasserin. Als Grund nannte das kantonale Steueramt eine

Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Vermögenswerten und daraus

fliessenden Erträgen. Das

kantonale Steueramt überwies das Verfahren am 27. Januar 2023 intern an

die Dienstabteilung Spezialdienste. Mit Verfügung vom 17. Februar 2023

setzte das kantonale Steueramt Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2012 bis

2019) und Fr. … (direkte Bundessteuer 2012 bis 2019) gegenüber der Stiftung B fest.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale

Steueramt am 25. Juli 2023 ab und bestätigte die festgesetzten Nachsteuern.

III.

Mit Rekurs und Beschwerde vom 13. September 2023

liess die Stiftung B die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids

beantragen. Es seien lediglich für die letzten drei Jahre vor dem Tod der

Erblasserin Nachsteuern zu erheben. Überdies sei ihr eine Parteientschädigung

auszurichten.

Mit Präsidialverfügung vom 14. September 2023

wurden die Verfahren SR.2023.00023 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2012 bis

2019) und SR.2023.00024 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2012 bis 2019) vereinigt.

In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 25. Oktober

2023.

beantragte das kantonale Steueramt innert erstreckter Frist die Abweisung

der erhobenen Rechtsmittel sowie die vollumfängliche Bestätigung der

festgesetzten Nachsteuern. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das

Steueramt der Stadt D liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Das Rekursverfahren SR.2023.00023 (Nachsteuern Staats-

und Gemeindesteuern 2012 bis 2019)

und das Beschwerdeverfahren SR.2023.00024 (Nachsteuern

direkte Bundessteuer 2012 bis 2019) betreffen dieselbe Pflichtige und

dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 13. September

2023.

zu Recht vereinigt wurden.

1.2

Dem Verwaltungsgericht kommt als erster

gerichtlicher Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen

Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im Nachsteuerverfahren

sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das

Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel

zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 des

Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153

Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990.

[DBG]; § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] e contrario).

2.

2.1

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder

Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine

Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung

unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollst.dige Einschätzung

bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde

zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer

eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG, Art. 151 Abs. 1 DBG).

2.2

Stirbt der

Steuerpflichtige, treten seine Erben in seine Rechte und Pflichten ein. Sie

haften solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur Höhe

ihrer Erbteile, einschliesslich der Vorempfänge (§ 11 Abs. 1 StG,

Art.12 Abs. 1 DBG). Alle Erben haben unabhängig voneinander Anspruch auf

eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile

von Vermögen und Einkommen, wenn: die Hinterziehung keiner Steuerbehörde

bekannt ist (§ 162a Abs. 1 lit. a StG, Art. 153a Abs. 1

lit. a DBG), sie die Behörden bei der Feststellung der hinterzogenen

Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützen (§ 162a Abs. 1 lit. b StG, Art. 153a Abs. 1 lit. b DBG) und sie sich

ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemühen (§ 162a Abs. 1 lit. c StG, Art. 153a Abs. 1 lit. c DBG). Die Nachsteuer

wird für die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach

den Vorschriften über die ordentliche Veranlagung berechnet und samt Zins

nachgefordert (§ 162a Abs. 2 StG, Art. 153a Abs. 2 DBG).

Auch der Willensvollstrecker oder der Erbschaftsverwalter kann um eine

vereinfachte Nachbesteuerung ersuchen (§ 162a Abs. 4 StG, Art. 153a

Abs. 4 DBG).

2.3

2.3.1

Die Tatsache, dass die Erblasserin in den Jahren vor ihrem Ableben ihr

Vermögen und die daraus fliessenden Erträge nicht vollständig deklariert hat,

ist unstrittig und ergibt sich zweifellos aus den Akten. Es liegen neue

Tatsachen vor, gestützt auf welche zu Recht ein Nachsteuerverfahren eröffnet

worden ist. Uneinig sind sich die Parteien hingegen, ob für die Beurteilung des

Sachverhalts das Verfahren für die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben oder

das ordentliche Nachsteuerverfahren zur Anwendung kommt.

2.3.2

Die Vorinstanz erwog diesbezüglich, eine Meldung der Erben (oder des

zuständigen Willensvollstreckers oder Erbschaftsverwalters) über bisher nicht

versteuerte Einkünfte oder Vermögenswerte werde zwingend vorausgesetzt, um in

den Genuss der dreijährigen statt der zehnjährigen Nachsteuerperiode zu kommen.

Die Erben treffe eine Pflicht zur Deklaration bisher nicht versteuerter Werte.

Sie müssten klar und deutlich darauf hinweisen, dass in der Vergangenheit

Einkünfte und/oder Vermögenswerte nicht vollständig deklariert worden seien.

Weder das Inventar noch die Steuererklärungen für die Steuerperioden 2020 und

2021.

seien als (spontane) Offenlegung von bisher nicht versteuerten

Vermögenswerten anzusehen, da darin ein entsprechender Hinweis fehle. Das

zuständige Steueramt habe nicht von der Erbin, sondern von Dritten Kenntnis von

den nicht deklarierten Vermögenswerten der Erblasserin erhalten. Fehlendes

Wissen der Erbin spiele diesbezüglich keine Rolle. Beim Inventarfragebogen sei

zudem das Feld für nicht deklarierte Vermögenswerte und Erträge fälschlicherweise

mit "Nein" angekreuzt worden.

Ferner sei die gerügte Einschränkung des

Akteneinsichtsrechts der Erbin bzw. des Erbschaftsverwalters während des

Inventarisationsverfahrens zulässig gewesen. Letzterem sei es auch ohne

Akteneinsicht gelungen, ein Inventar zu erstellen und die offenen Steuererklärungen

einzureichen. Um die vereinfachte Nachbesteuerung für die Pflichtige als Erbin

verlangen zu können, sei er nicht auf Einsicht in die bisherigen

Steuererklärungen der Erblasserin angewiesen gewesen. Die kommentarlose

Einreichung von Inventar und Steuererklärungen sei nicht als impliziter Antrag

auf eine vereinfachte Nachbesteuerung aufzufassen. Andernfalls müsste jedes

Inventar und jede Steuererklärung als impliziter Antrag aufgefasst werden. Die

vereinfachte Nachbesteuerung würde diesfalls in Erbfällen immer von Amtes wegen

greifen, was nicht der Wille des Gesetzgebers gewesen sei. Vorliegend mangle es

deswegen auch an einem Antrag der Erbin bzw. des Erbschaftsverwalters auf

Durchführung einer vereinfachten Nachbesteuerung der Pflichtigen.

2.3.3

Die Erbin und Pflichtige wendet hiergegen ein, die gesetzlichen

Voraussetzungen für eine vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen seien

vorliegend eindeutig gegeben. Der Erbschaftsverwalter habe als ihr Vertreter

das vollständige Inventar eingereicht. Eine eigentliche Denunziation der

Erblasserin, wie sie die Vorinstanz von ihr verlange, bedinge vorgängige

Nachforschungen über das Deklarationsverhalten der Erblasserin. Der Gesetzgeber

erwarte dies jedoch nicht von den Erben. Gemäss Auffassung der Vorinstanz

würden gutgläubige Erben, welche ohne Kenntnis um eine allfällige Hinterziehung

der verstorbenen Person eine korrekte Deklaration aller ihnen bekannten

Vermögenswerte und Einkommensquellen abgeben, nicht in den Genuss der

vereinfachten Nachbesteuerung kommen, weil das Anzeigeelement fehle. Dies

stelle einen Verstoss gegen das Legalitätsprinzip und das Willkürverbot dar.

Ferner sei der Vorwurf der Vorinstanz betreffend die Ankreuzung eines falschen

Feldes im Inventarfragebogen überspitzt formalistisch, zumal dem

Erbschaftsverwalter keine Einsicht in die Steuerakten der Erblasserin gewährt

worden sei. Es sei nicht ersichtlich, inwiefern die Sachverhalts-ermittlung

eine Akteneinsicht verboten hätte. Das Ankreuzen eines falschen Feldes im

Inventarfragebogen könne nicht dazu führen, dass die Erbin das Recht auf eine

Nachbesteuerung im vereinfachten Nachsteuerverfahren

für Erben verwirkt habe.

2.4

2.4.1

Gemäss der Botschaft vom 18. Oktober 2006 zum Bundesgesetz über die

Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der

straflosen Selbstanzeige (BBl 2006) wird die vereinfachte Nachbesteuerung nur

bei der Deklaration von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt, von deren

Existenz die Steuerbehörden bisher noch keine Kenntnis hatten. Wenn die Erben

hingegen Elemente melden, die einer eidgenössischen, kantonalen oder kommunalen

Steuerbehörde bereits bekannt sind, so werden diese Elemente der ordentlichen

Nachbesteuerung (zehn Jahre) unterzogen (BBl 2006 8816 Ziff. 2.1.1).

2.4.2

Die bundesgerichtliche Rechtsprechung

bestätigt die Ausführungen in der Botschaft, gemäss welchen der Gesetzgeber mit

der Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen Anreize schaffen wollte,

dass Erben das vom Erblasser hinterzogene Vermögen und dessen Erträge der

Legalität zuführen (BGr, 3. Mai 2016, 2C_790/2015, E. 2.4.1. mit

Hinweis auf BBl 2006 8796 und 8808 Ziff. 1.5). Zum Wortlaut der in

Frage stehenden Norm hielt das Bundesgericht fest: "Mit der gewählten klaren Formulierung ergibt sich eine

sinnvolle Lösung, mit welcher die verfolgten Ziele erreicht werden können. Es

müssen folglich triftige Gründe für die Annahme vorhanden sein, dass der

Wortlaut der Norm am "wahren Sinn" der Regelung vorbei zielt" (BGr, 3. Mai 2016, 2C_790/2015, E. 2.4.1;

BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015, 2C_117/2015, E. 2.2).

Mit

der Frage einer Melde- oder Anzeigepflicht der Erben als Voraussetzung für die Anwendbarkeit

des vereinfachten Nachsteuerverfahrens für Erben, befasste sich das

Bundesgericht bisher noch nicht.

2.4.3

In der Lehre finden sich dazu unterschiedliche Auffassungen. So vertritt

ein Teil der Lehre die Ansicht, Erben könnten die vereinfachte Nachbesteuerung

in Erbfällen auch beanspruchen, wenn – bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen

Voraussetzungen – die Steuerverwaltung die "Steuerhinterziehung"

[richtigerweise die "Unterbesteuerung"] des Erblassers von Amtes

wegen aufdeckt. Dafür spreche einerseits der Gesetzeswortlaut und andererseits

bestünden schon im ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Deklarations-pflichten,

weshalb dies auch im Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben

gelten müsse. Im Gegensatz zu den Selbstanzeigefällen könne den Erben ein

Wissen um die "Steuerhinterziehung" des Erblassers nicht einfach

unterstellt werden und ihnen daher auch keine Quasi-Anzeigepflicht aufgebürdet

werden. Es müsse daher genügen, wenn die Erben die Steuerbehörde bei der

Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos

unterstützen. Das Gesetz kenne kein ausdrückliches Antragserfordernis; ein

solches sei jedenfalls weder form- noch fristgebunden (vgl. Richner et al., § 162a StG N. 9;

Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 153a DBG N. 6; Martina

Sunde, Die vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen, StR 66/2011 S. 830 ff.).

Ferner wird von Vertretern dieser Lehrmeinung ausgeführt,

bereits aufgrund der Zwecksetzung von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG (Steigerung der Motivation der Erben zur

Offenlegung) sollten die Voraussetzungen grosszügig zugunsten der Erben

gehandhabt werden. Massgebend sei der Kenntnisstand bzw. der Aktenstand der

Steuerbehörde im Zeitpunkt des Todes des Erblassers. Eine aktive Meldung oder

Anzeige der Erben – wie bei einer straflosen Selbstanzeige – könne nicht

verlangt werden. Es müsse genügen, dass ein vollständiges Nachlassinventar

eingereicht respektive aufgenommen werde und die Erben dabei ihre

Mitwirkungspflichten erfüllen würden. § 162a StG bzw. Art. 153a DBG müsse auch dann greifen, wenn die

Steuerbehörde aufgrund eigener Ermittlungen eine allfällige Unterbesteuerung

aufdecke, soweit dies erst nach dem Tod des Erblassers erfolge und die übrigen

Voraussetzungen erfüllt seien. Sobald eine Steuerbehörde hingegen bereits

vorher von der vom Erblasser verursachten Unterbesteuerung gewusst habe, sei

die vereinfachte Nachbesteuerung ausgeschlossen und komme die ordentliche

Nachbesteuerung gemäss § 160 StG bzw. Art. 151 DBG zur Anwendung. Dabei reiche bereits hinreichende

Kenntnis über nicht versteuerte Einkommens- und Vermögenswerte aus, wobei ein

blosser Verdacht nicht genüge. Eine vereinfachte Nachbesteuerung sei sodann

ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige noch vor seinem Tod eine (straflose)

Selbstanzeige eingereicht habe. Das Gleiche gelte für Konstellationen, in denen

bereits vor dem Tod ein Nachsteuerverfahren eingeleitet oder gar rechtskräftig

abgeschlossen worden sei (vgl. Martin

E. Looser in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 153 DBG N. 7, N. 10).

2.4.4

Gegenteilige Lehrmeinungen

vertreten die Auffassung, die Einleitung eines Verfahrens nach § 162a StG

bzw. Art. 153a DBG von Amtes wegen durch die Steuerbehörde sei

ausgeschlossen, nachdem sie eine Steuerhinterziehung des Erblassers aufgrund

eigener Ermittlungen aufgedeckt habe. Die vereinfachte Nachbesteuerung werde

auf Gesuch eines Anspruchsberechtigten durchgeführt, sofern die erforderlichen

Voraussetzungen erfüllt seien. Wohl gehe das Gesuchserfordernis nicht direkt

aus § 162a Abs. 1 StG bzw. Art. 153a Abs. 1 DBG hervor. Aus

Buchstabe a der Bestimmungen, wonach eine der Voraussetzungen für die

vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen die Unkenntnis der

"Steuerhinterziehung" auf Seiten der Steuerbehörde sei, lasse sich

aber das Erfordernis eines Gesuchs bzw. einer Meldepflicht seitens der Erben

ableiten (vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil

III, Basel 2015, Art. 153a N. 7). Die Verkürzung der

Nachsteuerperiode von zehn auf drei Jahre und der damit verbundene Verzicht auf

die Nachbesteuerung von sieben Steuerperioden soll nur dann gerechtfertigt

sein, wenn die Erben Steuerfaktoren bekannt geben, die ohne ihre Initiative

weiterhin unversteuert blieben. Es sei sachgerecht, die Verkürzung der

Nachsteuerperiode dann nicht zu gewähren, wenn die für die Veranlagung des

Erblassers zuständige Steuerbehörde die vom Erblasser geschuldete Nachsteuer

auch hätte erheben können, ohne von den Erben auf die bisher unversteuerten

Steuerfaktoren hingewiesen worden zu sein. Eine vereinfachte Nachbesteuerung

sei daher ausgeschlossen, wenn die von den Erben in ihrer Nacherklärung

offengelegten Tatsachen über die vom Erblasser nicht versteuerten Elemente von

Einkommen und Vermögen der für die Nachbesteuerung zuständigen Steuerbehörde im

Zeitpunkt der Festsetzung der Nachsteuer nicht (mehr) neu seien. Dies sei der

Fall, wenn die für die Nachbesteuerung zuständige Behörde diese Informationen

aufgrund eigener Ermittlungen vor Eingang des Antrages der Erben festgestellt

habe oder wenn ihr diese im Laufe des Verfahrens von einer anderen Steuerbehörde

auf dem Wege der Amtshilfe nach Art. 111 DBG bzw. Art. 39 Abs. 3

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]

gemeldet worden sei (Daniel Holenstein, Die straflose Rückkehr in die

Steuerehrlichkeit nach Einführung des Automatischen Informationsaustausches,

Zürich - Basel – Genf, 2023, S. 183 ff.)

2.4.5

2.4.5.1

Das Verwaltungsgericht entschied kürzlich über die Voraussetzungen für die

Anwendbarkeit des Verfahrens der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben und

erwog dabei Folgendes:

§ 162a StG bzw. Art. 153a DBG stellt eine

Spezialbestimmung zu den allgemeinen Bestimmungen des Nachsteuerverfahrens

gemäss § 160 ff. StG

bzw. Art. 151 ff. DBG dar. Zweck der Einführung dieser auf Erben

anwendbaren Spezialbestimmung war primär, Anreize zu schaffen, damit

Erben vom Erblasser hinterzogenes Vermögen und/oder dessen Erträge oder nicht

versteuerte Einkünfte der Legalität zuführen (BGr, 3. Mai 2016,

2C_790/2015, E. 2.4.1.; BBl 2006 8796). Es sollte erreicht werden, dass

die Erben, nachdem sie Kenntnis über den geerbten Nachlass erhalten haben, der

Steuerbehörde allfällig nachzubesteuernde Einkommens- und / oder Vermögenswerte

melden. Der geerbte Nachlass wird hierdurch jedoch zwangsläufig geschmälert. Infolgedessen besteht das Risiko, dass die

Erben schon vor der Inventaraufnahme die voraussichtlich zu bezahlenden

Nachsteuern und Verzugszinsen einigermassen abschätzen und je nach geschätztem

Betrag vielleicht versucht sind, die vom Erblasser begangene Hinterziehung

weiterzuführen. Gelingt ihnen dies, entgehen dem Fiskus weiterhin Steuern (BBl

2006.

8804 Ziff. 1.2.5). Um diesem Risiko entgegenzuwirken, wurde die im

Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung der Erben zu erhebende Nachsteuer

auf die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden beschränkt.

Im ordentlichen Nachsteuerverfahren erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren

einzuleiten dagegen erst zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine

Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung

unvollständig ist (§ 161 Abs. 1 StG, Art. 152 Abs. 1 DBG).

Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt sogar erst 15 Jahre nach

Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 Abs. 2 StG,

Art. 152 Abs. 3 DBG). Wenn eine gesetzliche Anzeige- bzw.

Meldepflicht der Erben für die Anwendbarkeit von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG verneint würde,

hätte dies zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene Privilegierung ihren Sinn

und Zweck verfehlt, denn Erben könnten diesfalls trotz Kenntnis über nicht

deklariertes Einkommen und Vermögen zuwarten, ob die Steuerbehörde die

Unterbesteuerung ohne ihr Mitwirken bemerkt oder nicht. Ihr Anspruch auf die

Durchführung eines Verfahrens gemäss § 162a StG bzw. Art. 153a DBG würde hierdurch nicht

tangiert, was nach dem Gesagten nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht.

Hierauf lassen auch die Ausführungen in der Botschaft schliessen, gemäss

welchen die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben nur bei der Deklaration

von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt wird, von deren Existenz die

Steuerbehörden bisher noch keine Kenntnis hatten (vgl. E. 2.4.1;

VGr, 6. Dezember 2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.4.8.1).

2.4.5.2

Der Wortlaut von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG

orientiert sich am Wortlaut von § 235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG,

welche die straflose Selbstanzeige regeln. Die gesetzlichen Bestimmungen sind

teils wortgleich, doch sind sie jeweils in ihrem unterschiedlichen

systematischen Kontext zu würdigen. Während

§ 235 Abs. 3 StG

bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG Bestimmungen des Steuerstrafrechts

sind, sind § 162a StG bzw. Art. 153a

DBG einzig Regelungen des Steuerverfahrensrechts. Demzufolge spielen

Kriterien wie Vorsatz oder Vorwerfbarkeit und ein dadurch begründetes

Verschulden von vornherein keine Rolle für die Anwendbarkeit der § 162a StG bzw. Art. 153a DBG (vgl. Sunde, S. 832). Für die Beurteilung einer Anzeige- oder

Meldepflicht im Verfahren über die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben kann

somit ebenso wenig von Bedeutung sein, ob ein Erbe bzw. eine Erbin um die nicht

deklarierten Vermögens- oder Einkommenswerte gewusst hat oder nicht, denn

dieser Umstand würde wiederum an ein allfälliges Verschulden anknüpfen. Im

Steuerverfahrensrecht spielt ein solches jedoch grundsätzlich keine Rolle. Die

Folge einer durch die Erben unterlassenen Anzeige bzw. Meldung nicht versteuerter

Vermögens- oder Einkommenswerte des Erblassers – sei dies, weil sie hierüber

selbst (noch) keine Kenntnis hatten oder weil sie gehofft haben, dass die

Steuerbehörde die nachzubesteuernden Elemente ohne ihre Mitwirkung nicht

entdeckt – ist denn auch keine Bestrafung der Erben, sondern einzig die

Vornahme einer gesetzmässigen Nachbesteuerung des betreffenden Steuersubstrats,

welches vorgängig zu Unrecht nicht besteuert worden ist (VGr, 6. Dezember

2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.4.8.2).

2.4.5.3

Indessen ist der Wortlaut von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG mit Blick auf die unterschiedlichen

Lehrmeinungen zu diesen Gesetzesbestimmungen nicht "klar" (vgl.

E. 2.4.2). So kann die Formulierung in § 162a StG und Art. 153a DBG, wonach "die Steuerhinterziehung" – bzw. richtigerweise die

Unterbesteuerung – noch keiner Steuerbehörde bekannt sein darf, auch

dahingehend verstanden werden, dass eine Meldung bzw. eine Anzeige der Erben

unabdingbar ist für die Inanspruchnahme der vereinfachten Nachbesteuerung. Die

in der Lehre diesbezüglich zum Teil vertretene Argumentation, dass bereits

im ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Deklarationspflichten bestünden und

folglich auch keine solche Pflichten für die Erben bestehen könnten, überzeugt

nicht. Der Grund, weshalb in den gesetzlichen Bestimmungen zum ordentlichen

Nachsteuerverfahren keine Anzeigepflicht für Steuerpflichtige genannt wird,

ist, dass jede steuerpflichtige Person bereits im Veranlagungsverfahren und

daher auch im Nachsteuerverfahren alles tun muss, um eine vollständige und

richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1

DBG). Sie muss der Behörde bereits in diesem Zeitpunkt sämtliche Vermögens- und

Einkommenssteuerwerte melden bzw. ihr diese anzeigen (vgl. § 133 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG; VGr, 6. Dezember 2023, SR.2023.00020,

SR.2023.00021, E. 2.4.8.3).

2.4.5.4

Unter Berücksichtigung der

vorstehenden Erwägungen kam das Verwaltungsgericht schliesslich zum Schluss,

dass eine privilegierte Nachbesteuerung im Sinn von § 162a StG und Art. 153a

DBG ausgeschlossen sei, wenn Erben der Steuerbehörde ihr bis dahin unbekannte

bzw. zu Unrecht nicht deklarierte Vermögens- oder Einkommenswerte des

Erblassers nicht melden oder diese anzeigen. Diesfalls sei kein Grund für eine

privilegierte Nachbesteuerung im Sinn von § 162a StG und Art. 153a

DBG mehr gegeben. Eine Anzeige- respektive eine Meldepflicht der Erben für

hinterzogene Bestandteile von Vermögen und Einkommen der Erblasser ist daher

eine Voraussetzung für die vereinfachte Nachbesteuerung. Andernfalls wäre die

Motivation der Erben, eine entsprechende Meldung zu machen, deutlich geringer,

was wie dargelegt nicht dem Sinn und Zweck dieser Gesetzesbestimmungen

entsprechen würde. Für eine entsprechende Präzisierung bzw. Auslegung des

Gesetzeswortlauts liegen somit triftige Gründe

vor (vgl. VGr, 6. Dezember 2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.4.8.4).

2.5

2.5.1

Im konkreten Fall erfolgte keine Anzeige der nicht versteuerten

Vermögenswerte und der daraus fliessenden Erträge durch die Pflichtige als

Erbin oder durch den zuständigen Erbschaftsverwalter. Die Pflichtige selbst machte

unbestritten zu keinem Zeitpunkt eine entsprechende Meldung an die

Steuerbehörde. Demgegenüber reichte der Erbschaftsverwalter dem Steueramt

sowohl das Inventar der Erblasserin wie auch ihre Steuererklärungen für die

Steuerperioden 2020 und 2021 ein, in welchen er sämtliche Vermögenswerte der

Erblasserin aufführte. Allerdings wies er zu keinem Zeitpunkt konkret darauf

hin, dass der Grossteil dieses Vermögens bis dahin nicht deklariert und

entsprechend nicht besteuert wurde. Stattdessen beantwortete er die im

Inventarfragebogen aufgeführte Frage nach nicht deklariertem Vermögen der

Erblasserin unmissverständlich mit "Nein". Er liess die Frage weder

offen noch machte er geltend, dass diesbezüglich noch Abklärungen laufend oder

erforderlich seien. Die zuständige Steuerbehörde stellte die Unterbesteuerung

in der Folge von sich aus fest. Für eine vereinfachte Nachbesteuerung der

Pflichtigen und Erbin mangelt es somit an der Voraussetzung einer Anzeige des

nicht deklarierten Vermögens durch sie selbst oder durch den

Erbschaftsverwalter. Die diesbezüglich korrekte Auffassung der Vorinstanz

begründet nach dem Gesagten weder einen Verstoss gegen das Legalitätsprinzip

noch ist darin Willkür ersichtlich (vgl. E. 2.4.5.1 ff.).

2.5.2

Den übrigen Einwendungen der Pflichtigen kann ebenfalls nicht gefolgt

werden. Zunächst ist der Vorinstanz kein überspitzter Formalismus vorzuwerfen,

wenn sie gegenüber dem Erbschaftsverwalter einwendet, er habe die Frage zu

nicht deklariertem Vermögen der Erblasserin im Inventarfragebogen

fälschlicherweise verneint. Einerseits dient diese Frage gerade dazu, die

Steuerbehörde auf bis anhin nicht deklariertes Vermögen oder Einkommen

aufmerksam zu machen, andererseits wären sowohl der Pflichtigen wie auch dem Erbschaftsverwalter

noch weitere Möglichkeiten zur Vornahme einer entsprechenden Meldung bzw.

Anzeige an die Steuerbehörde offengestanden, so etwa mittels eines regulären

Schreibens oder auf elektronischem Weg. Sie haben hiervon jedoch keinen

(rechtzeitigen) Gebrauch gemacht.

2.5.3

2.5.3.1

Die Pflichtige macht weiter geltend ihr bzw. dem zuständigen

Erbschaftsverwalter sei die Einsicht in die früheren Steuererklärungen der

Erblasserin verweigert worden, weshalb sie gar keine Kenntnis über die nicht

deklarierten Vermögenswerte habe erlangen können. Somit sei ihr auch keine

Anzeige gegenüber der Steuerbehörde möglich gewesen.

2.5.3.2

Gemäss § 124 Abs. 1 und Abs. 2 StG sowie Art. 114 Abs. 1

und 2 DBG kann die steuerpflichtige Person die Akten einsehen, die sie

eingereicht oder unterzeichnet hat. Die übrigen Akten stehen ihr nach

Ermittlung des Sachverhaltes offen, soweit nicht öffentliche oder private

Interessen entgegenstehen. Die betreffenden Bestimmungen sind im Sinne einer

Minimalgarantie zwingend, da sie sich aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs

ergeben. Erben sind grundsätzlich ebenfalls berechtigt in die von ihnen oder

vom Erblasser eingereichten oder von diesen unterzeichneten Akten Einsicht zu

nehmen. Den Erben kann während der Dauer eines Inventarisationsverfahrens die

Einsicht in vom Erblasser eingereichte Akten jedoch verweigert werden

(vgl. Richner et al., § 124 StG N. 15 und N. 29 mit Hinweisen). Diese Beschränkung des

Akteneinsichtsrechts der Eben während des Inventarisationsverfahrens begründet

sich dadurch, dass andernfalls der Kontrollzweck des amtlichen Inventars

vereitelt werden könnte (vgl.

Zweifel / Hunziker in: Zweifel/Beusch,

Art. 114 DBG N. 31; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

DBG, Teil III, Basel 2015, Art. 114 N. 27).

2.5.3.3

Die der Pflichtigen und dem Erbschaftsverwalter gegenüber verweigerte Akteneinsicht

durch die Vorinstanz erweist sich vorliegend als rechtmässig, da das

Inventarisationsverfahren zum betreffenden Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen

war. Es ist folglich nicht korrekt, dass der Pflichtigen durch die verweigerte

Akteneinsicht "ein böser Glaube unterstellt" oder ihr "guter

Glaube" zu Unrecht nicht vermutet werden sollte. Überdies war die

Akteneinsicht für die Erbin und Pflichtige bzw. für den Erbschaftsverwalter im

konkreten Fall von untergeordneter Bedeutung, da sie auch ohne Einsicht in

frühere Steuererklärungen der Erblasserin Kenntnis über die von ihr nicht

deklarierten Vermögenswerte erlangen konnten. Denn die Verfügung des

Bezirksgerichts Zürich vom 11. Juni 2021, mittels welcher der

Erbschaftsverwalter eingesetzt wurde, hielt in den Erwägungen ausdrücklich

fest, dass die Erblasserin gemäss ihrer Steuererklärung 2019 ein Vermögen von

(bloss) Fr. … deklarierte. Aufgrund dieser Erwägung des Bezirksgerichts

musste der Erbschaftsverwalter, welcher im Inventar der Erblasserin sowie in ihren

Steuererklärungen für die Steuerperioden 2020 und 2021 einen Aktivenüberschuss

von Fr. … deklarierte, somit Kenntnis über das von ihr nicht deklarierte

Vermögen gehabt haben, ohne diesbezüglich Abgleiche mit Vorperioden oder

konkrete Berechnungen vornehmen zu müssen. Aus den früheren Steuerklärungen der

Erblasserin hätten sich für ihn somit keine weiteren wesentlichen Erkenntnisse

ergeben.

Selbst wenn die Pflichtige als

Erbin jedoch – wie von ihr geltend gemacht – effektiv keine Möglichkeit gehabt

hätte, vor der Steuerbehörde Kenntnis über das nicht deklarierte Vermögen der

Erblasserin zu erhalten, stellt die in der Folge resultierende ordentliche

Nachbesteuerung des Nachlasses keine Strafsanktion ihr gegenüber dar. Vielmehr

ist die Konsequenz einer ordentlichen anstelle einer vereinfachten

Nachbesteuerung der Erbin vorliegend die Besteuerung von Vermögenswerten der

Erblasserin in einem Umfang, welcher ohnehin der Besteuerung unterlegen wäre.

Mit anderen Worten hätte der auf die Nachsteuern entfallende Teil des Vermögens

(abgesehen von den Zinsen) gar nicht erst zum Nachlass gehören dürfen.

2.5.4

Der Vollständigkeit halber bleibt zu erwähnen, dass aufgrund der

vorstehenden Erwägungen offengelassen werden kann, ob seitens des

Erbschaftsverwalters überhaupt ein rechtsgenüglicher Antrag für eine

vereinfachte Nachbesteuerung der Pflichtigen als Erbin gestellt worden ist bzw.

ob die kommentarlose Einreichung von Inventar und Steuererklärungen als

impliziter Antrag hierfür aufzufassen gewesen wäre. Da es bereits an der

Voraussetzung der Meldung bzw. der Anzeige der nicht deklarierten

Vermögenswerte durch die Pflichtige und/oder den Erbschaftsverwalter an die

Steuerbehörde mangelt, fällt eine vereinfachte Nachbesteuerung der Pflichtigen

gemäss § 162a StG bzw. Art. 153a

DBG ausser Betracht.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die

Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und ihr steht keine

Parteientschädigung zu. Dem kantonalen Steueramt steht trotz Obsiegen

ebenfalls keine Parteientschädigung zu, gehört doch die Erhebung und

Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. üblicher

Amtstätigkeit. Der angefallene Aufwand rechtfertigt deshalb keine Entschädigung

(vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.

2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Der

Rekurs im Verfahren SR.2023.00023 betreffend Nachsteuern (Staats- und

Gemeindesteuern 2012 bis 2019) wird abgewiesen und die festgesetzte Nachsteuer

(inkl. Zins) wird bestätigt.

2.

Die

Beschwerde im Verfahren SR.2023.00024 betreffend Nachsteuern (direkte

Bundessteuer 2012 bis 2019) wird abgewiesen und die festgesetzte Nachsteuer

(inkl. Zins) wird bestätigt.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00023 wird festgesetzt auf

Fr. 4'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 4'587.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00024 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 552.50 Total der Kosten.

5.

Die

Kosten des Rekursverfahrens (SR.2023.00023) werden der Rekurrentin auferlegt.

6.

Die

Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2023.00024) werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

7.

Eine Parteientschädigung wird nicht

zugesprochen.

8.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde

in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG im

Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

9.

Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das

Steueramt der Stadt D;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).