Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2023.00031

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2023.00031

SR.2023.00032

Urteil

der Einzelrichterin

vom 24. Juli 2024

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,

Gerichtsschreiber

Kürsad Okutan.

In Sachen

A,

Rekurrent

und

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2013–2020 sowie

direkte

Bundessteuer 2013–2020),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A.

Anlässlich der Prüfung der Steuererklärung 2021 von A (nachfolgend

der Pflichtige) stellte der Steuerkommissär fest, dass die Prämien der

Erwerbsunfähigkeitsrentenversicherung in der Aufstellung zu den

Geschäftsaufwendungen mitenthalten waren. Aufgrund der Höhe der Position ''Versicherungen''

bestand der Verdacht, dass die Prämien auch in den rechtskräftig eingeschätzten

Steuerperioden 2013 bis 2020 zum Abzug gebracht worden waren.

B. Am 27. März

2023 wurde daher das Nachsteuerverfahren eröffnet und festgestellt, dass er die

Prämien für die Erwerbsunfähigkeitsrentenversicherung in Abzug gebracht hatte.

Diese wurden deshalb aufgerechnet und mit Verfügung vom 7. Juli 2023 wurde

dem Pflichtigen betreffend die Staats- und Gemeindesteuer eine Nachsteuer samt

Zins von Fr. … sowie eine Busse von Fr. … auferlegt. Ausserdem wurden

ihm Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 590.- auferlegt. Betreffend die

Bundessteuer wurde dem Pflichtigen eine Nachsteuer samt Zins von Fr. … und

eine Busse von Fr. … auferlegt.

Erwägungen

II.

Die vom Pflichtigen gegen die Verfügung vom 7. Juli

2023.

erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 31. Oktober 2023

ab und bestätigte die Nachsteuer.

III.

Mit Rekurs und Beschwerde vom 27. Dezember 2023

beantragte der Pflichtige – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – die

Aufhebung der Nachsteuer und die mindestens teilweise Zulassung des Abzugs der

Prämien für die Erwerbsunfähigkeitsrentenversicherung vom steuerbaren Einkommen

sowie die Neuberechnung derselben.

In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 26. Januar

2024.

beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung von Rekurs und Beschwerde

sowie die vollumfängliche Bestätigung der festgesetzten Nachsteuern unter

entsprechenden Kostenfolgen. Der Pflichtige nahm hierzu am 12. Februar

2024.

Stellung und hielt implizit an seinen Anträgen fest. Die Eidgenössische

Steuerverwaltung und das Steueramt der Stadt B liessen sich nicht

vernehmen.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

Die Nachsteuerverfahren

bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2013–2020 (SR.20243.00031) und direkte

Bundessteuer 2013–2020 (SR.2023.00032) betreffen denselben Pflichtigen und

dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 28. Dezember

2023.

zu Recht vereinigt worden sind.

2.

2.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung bzw. Veranlagung zu Unrecht unterblieben

oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine

unterbliebene oder unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein

Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die

nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des

Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Art. 151 Abs. 1

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990

[DBG]). Das Recht auf die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens erlischt zehn

Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Taxation zu Unrecht

unterblieben oder eine rechtskräftige Taxation unvollständig geblieben ist. Das

Recht auf die Festsetzung einer Nachsteuer

erlischt 15 Jahre nach

Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 StG; Art. 152

Abs. 1 und 3 DBG).

2.2

Der

Pflichtige wurde für die Steuerperioden 2013–2020 rechtskräftig eingeschätzt

bzw. veranlagt. Sodann wurde das (vereinfachte) Nachsteuerverfahren rechtzeitig

eingeleitet und das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer

ist noch

nicht verwirkt.

2.3

Streitgegenstand

ist die mindestens teilweise Anerkennung des Abzugs der Prämie für die

Erwerbsunfähigkeitsrentenversicherung des Pflichtigen.

3.

3.1

Gemäss § 27 Abs. 1 StG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder

berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Dabei ist der gesamte

Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig ist, abzugsfähig

(Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 27

N 2). Soweit Versicherungsprämien betrieblichen Zwecken dienen, werden sie

als Geschäftsaufwand von Selbstständigerwerbenden anerkannt. Beiträge an die

berufliche Vorsorge können lediglich bei Erfüllung zweier kumulativ zu

erfüllender Voraussetzungen in Abzug gebracht werden (vgl. hierzu Richner et

al., § 31 N 85 ff.). Wenn sie die Grundsätze der Kollektivität und

Planmässigkeit nicht erfüllen, können sie nicht abgezogen werden (Richner et

al., § 31 N 91), weil sie dann als individuelle ungebundene

Vorsorgebeiträge gelten. In Bezug

auf die individuelle, nicht gebundene Vorsorge der Säule 3b hat der

Gesetzgeber somit einen anderen Weg gewählt als bei der gebundenen Vorsorge

(vgl. BGE 131 I 409 E. 5.3). Die aufzubringenden Prämien können steuerlich

nur sehr eingeschränkt, im Rahmen des sogenannten allgemeinen

Versicherungsabzugs, von den Einkünften abgezogen werden (§ 31 Abs. 1 lit. g StG und Art. 9 Abs. 2 lit. g des

Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StGH]). Dennoch gilt

für die Leistungen aus der Säule 3b der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und

einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (§ 16 Abs. 1 StG; VGr, 23. Februar 2011, SB.2010.00107, E. 2.2; BGE 130 I 205 E. 7.6.2;

VGr SG, 11. Mai 2010, B-2009-156, E. 4).

3.2

Die

Vorinstanz führte aus, dass der Beschwerdeführer eine

Erwerbsunfähigkeitsversicherung abgeschlossen habe, mit welcher ihm, bei

Eintritt der Vollinvalidität, eine Rente in der Höhe von Fr. … jährlich

zugestanden hätte. Damit sei in erster Linie das Risiko nach der Aufgabe der

selbständigen Erwerbstätigkeit versichert worden und der Vertragsteil,

bezüglich Teilinvalidität, stelle bloss eine Nebenabrede dar. Zweck der

Versicherung sei gemäss Police die Ausrichtung einer Rente bei

Erwerbsunfähigkeit nach einer 24-monatigen Wartefrist. Auch bei einer

teilweisen Unfähigkeit der Ausübung des Berufes werde das Risiko der

Erwerbsunfähigkeit versichert, welches der privaten Vorsorge zuzurechnen sei

und damit keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstelle. In der

Beschwerdeantwort wurde dann angeführt, dass ähnlich der Präponderanzmethode

bei der Zuordnung von gemischt verwendeten Gegenständen, wo auf die überwiegende

Nutzung abgestellt werde, hier darauf abzustellen sei, wofür die Prämien zur

Hauptsache bezahlt worden seien. Der überwiegende Teil der Prämie decke die

Erwerbsunfähigkeit, weshalb die Versicherung hauptsächlich der privaten

Vorsorge diene.

3.3

Der

Beschwerdeführer macht nun vor Verwaltungsgericht nur noch geltend, dass die

Versicherungsprämien mindestens teilweise in Abzug zu bringen seien, da sie bei

einer teilweisen Erwerbsunfähigkeit gerade die Aufrechterhaltung der

Erwerbstätigkeit und damit der Aufrechterhaltung der geschäftlichen Tätigkeit

dienen würden, indem die Anwaltspraxis dann nicht geschlossen werden müsste und

damit seien sie geschäftsmässig begründet. Somit handle es sich nicht um ein

Risiko, das sich erst nach der Erwerbsaufgabe realisiere. Weiter wendet er ein,

dass es keine gesetzliche Grundlage und keine zugängliche Praxis für die

Anwendung der Präponderanzmethode bei der Aufteilung von privaten und

geschäftlichen Ausgaben/Zahlungen geben würde.

3.4

3.4.1

Wie die Vorinstanz korrekt feststellte, sind Prämien für gewöhnliche

Kranken- und Unfalltaggeldversicherungen bei einer Erwerbsunfähigkeit bis zu

zwei Jahren geschäftsmässig begründet. Dies, weil diese Leistungen an die

Stelle des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit treten und somit

Charakter eines Ersatzeinkommens haben. Erwerbsunfähigkeitsversicherungen

decken jedoch die wirtschaftlichen Folgen einer Invalidität (auch wenn diese

nicht vollständig ist) ab und werden deshalb zur individuellen privaten

Vorsorge gezählt. Daran ändert auch eine Teilinvalidität nichts. Denn die

Versicherung wird nicht abgeschlossen, um ein geschäftliches Risiko im

Zusammenhang mit der selbständigen Erwerbstätigkeit abzusichern, sondern das

private Risiko des zu geringen Einkommens bei einer (teilweisen)

Arbeitsunfähigkeit. Wie die Vorinstanz weiter richtig festhielt, deckt die

Erwerbsunfähigkeitsversicherung normalerweise das Risiko ab, das nach der

Erwerbsaufgabe eintritt. Dies, weil zuvor die Taggeldversicherungen zum Tragen

kommen und innert dieser Zeit klar wird, ob eine Wiederaufnahme der

ursprünglichen Tätigkeit in vollem Umfang möglich ist oder sich das Risiko

manifestiert und eine (Teil-)Rente ausgesprochen werden muss, um den

Lebensunterhalt bestreiten zu können. Die Versicherung wird somit nicht im

Sinne des Geschäfts, sondern im Sinne der erkrankten/verunfallten Person

abgeschlossen. Die vom Pflichtigen abgeschlossene Versicherung beinhaltet

explizit eine Wartefrist von 24 Monaten. Somit kommt sie erst nach dem

Erwerbsersatzeinkommen durch eine Kranken- und Unfalltaggeldversicherungen zum

Tragen, was ein weiteres Indiz für einen privaten Selbstvorsorgetatbestand

darstellt. Vorsorge hat jedoch grundsätzlich einen privaten Charakter und

stellt damit auch keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Hinzu kommt,

dass der Selbständigerwerbende sich aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes

nicht besser versichern kann, als er Mitarbeitende seines Unternehmens

versichern könnte (vgl. Richner et al., § 27 N 33).

3.4.2

Der Pflichtige beanstandet in seiner Stellungnahme vom 12. Februar

2024, dass das Steueramt in seiner Eingabe vom 26. Januar 2024 auf die

Präponderanzmethode hingewiesen hätte. Die Anwendung dieser sei bei der

Aufteilung privater/geschäftlicher Ausgaben für ihn neu und entbehre einer

gesetzlichen Grundlage. Hierzu ist anzumerken, dass die Vorinstanz ihren

Entscheid vom 31. Oktober 2023 nicht damit begründete, sondern einzig in

der Beschwerdeantwort darauf verwies, dass es bei der Nebenabrede der

Teilinvalidität ''ähnlich wie bei der Präponderanzmethode, wonach bei gemischt

verwendeten Gegenständen auf die überwiegende Nutzung abgestellt wird'', auch

hier auf den Hauptzweck der Versicherung abzustellen sei. Zweck der

Versicherung sei gemäss Police die Ausrichtung einer Rente bei

Erwerbsunfähigkeit nach einer 24-monatigen Wartefrist. In den

Versicherungsbedingungen werde dann die Erwerbsunfähigkeit weiter definiert. Es

werde darin festgehalten, dass eine Person dann als erwerbsunfähig gilt, wenn

sie ''vollständig oder teilweise ausserstande ist, ihren Beruf oder eine andere

zumutbare Erwerbstätigkeit auszuüben und dadurch eine Einkommenseinbusse

erleidet''. Auch bei einer teilweisen Unfähigkeit der Ausübung des Berufes

werde das Risiko der Erwerbsunfähigkeit versichert, welches der privaten

Vorsorge zuzurechnen sei und damit keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand

Dispositiv

darstelle. Demnach wurde die Präponderanzmethode nicht angewandt, sondern als

Vergleich hinzugezogen, weshalb diese Ausführungen nicht zu beanstanden sind.

3.4.3

Die Vorinstanz hielt zudem zu Recht fest, dass die Erwerbsunfähigkeitsversicherung

nicht einer Säule 3a oder einer Pensionskasse gleichgestellt werden kann. Bei

einer solchen Argumentation verkennt der Pflichtige, dass der Gesetzgeber

(durch § 31 Abs. 1 lit. e StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. e

DBG) Prämien und Einzahlungen in die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a)

bewusst privilegieren wollte und deshalb deren Abzugsfähigkeit zuliess, jedoch

Prämien und Einzahlungen für die freie Selbstvorsorge (Säule 3b) nicht. Diese

sind nur beschränkt oder allenfalls nicht abzugsfähig und fallen unter § 31 Abs. 1 lit. g StG sowie Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG.

Wie das Steueramt in seiner Stellungnahme vom 26. Januar

2024 weiter darlegte, hat der Pflichtige von der Privilegierung der Beiträge

und Einzahlungen in die Säule 3a praktisch vollständig profitiert, weshalb eine

weitere Privilegierung der (Teil-)Prämien der Nebenabrede für die

Teilinvalidität im Rahmen der freien Vorsorge (Säule 3b) ausser Acht fällt.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG bzw. Art. 153 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145

und Art. 144 Abs. 1 DBG) und ihm steht keine Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mail 1959) bzw. Art. 153 Abs. 4

in Verbindung mit Art. 145 und Art. 144 Abs. 2 DBG in Verbindung

mit Art. 64 Abs. 1-3 des Verwaltunsgsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember

1968).

Demgemäss erkennt die

Einzelrichterin:

1. Der

Rekurs im Verfahren SR.2023.00031 betreffend Nachsteuern (Staats- und

Gemeindesteuern 2013–2020) wird abgewiesen.

2. Die

Beschwerde im Verfahren SR.2023.00032 betreffend Nachsteuern (direkte

Bundessteuer 2013–2020) wird abgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00031 wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 1'087.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00032 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 552.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen dieses Urteil kann

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

BGG im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das Steueramt der Stadt B;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).