Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2024.00007

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2024.00007

SR.2024.00008

SR.2024.00009

SR.2024.00010

Urteil

der 2. Kammer

vom 16. Oktober 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

1.

A,

2.

B,

Rekurrierende

und

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 sowie

Direkte

Bundessteuer 2015 und 2016),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A ist

mit B verheiratet, mit welcher er drei gemeinsame Kinder hat. Die Familie

bewohnte eine im Eigentum des Ehemanns stehende Liegenschaft am C-Weg 01, D,

Steuergemeinde (…). In der Steuererklärung 2015 gab der Ehemann an, seit

1. Februar 2015 getrennt von seiner Ehefrau zu leben. Als neue Wohnadresse

wurde «E-Strasse 03, F», Fürstentum Liechtenstein (FL), bezeichnet. Am 6. Dezember

2019 unterzeichnete der Ehemann eine Zustimmungserklärung zum

Einschätzungsvorschlag des kantonalen Steueramts Zürich und anerkannte folgende

Einschätzungsfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern 2015: Steuerbares

Einkommen von Fr. (...) zum Satz von Fr. (...); steuerbares Vermögen

von Fr. (...) zum Satz von Fr. (...). Gleichentags erteilte er seine

Zustimmung zum Veranlagungsvorschlag der direkten Bundessteuer 2015 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. (...) und einem satzbestimmenden Einkommen

von Fr. (...). In der Steuererklärung 2016 gab der Ehemann erneut als

Wohnsitz die Adresse in F (FL) an sowie dass er freiwillig getrennt sei. Mit

Einschätzungsentscheid vom 5. März 2020 wurde er für die Staats- und

Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...) und

einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. (...) sowie einem steuerbaren

Vermögen von Fr. (...) und einem satzbestimmenden Vermögen von Fr. (...)

eingeschätzt. Mit Veranlagungsverfügung vom selben Datum wurde er für die

direkte Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...)

(zum Satz von Fr. (...) veranlagt.

B. B wurde

am 6. April 2017 für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 separat von

ihrem Ehemann mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...) und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. (...) eingeschätzt. Mit Veranlagungsverfügung

vom selben Datum wurde sie für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. (...) veranlagt. Am 24. Mai 2018 wurde

sie für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 – ebenfalls getrennt vom Ehemann –

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...) und einem steuerbaren Vermögen

von Fr. (...) eingeschätzt. Am selben Tag wurde sie für die direkte

Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...) veranlagt.

C. Die

erwähnten Einschätzungsentscheide bzw. Veranlagungsverfügungen sind in

Rechtskraft erwachsen. Am 2. Februar 2023 teilte das kantonale Steueramt

Zürich dem Ehemann und der Ehefrau je separat mit, dass gemäss dem Steueramt

vorliegenden Informationen der Verdacht bestehe, dass die behauptete Trennung

und der Wegzug des Ehemanns nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspreche.

Die Korrektur der Unterbesteuerung habe im Nachsteuerverfahren zu erfolgen;

ferner sei damit ein Bussenverfahren wegen Steuerhinterziehung verbunden. Den

Eheleuten wurde zur Abklärung des Sachverhalts Frist angesetzt, um u.a. den

Nachweis des Umzugs nach F zu erbringen sowie Zahlungsnachweise für Alimente

und eine Kopie der Trennungskonvention einzureichen. Mit gemeinsamem Schreiben

vom 1. März 2023 bestritten die Eheleute AB den Verdacht des kantonalen

Steueramts und führten aus, die Ehe sei definitiv zerrüttet und der Ehemann sei

damals eine aussereheliche Beziehung mit H eingegangen. Am 3. April 2023

wiederholte das kantonale Steueramt Zürich einen Teil der Auflage, welche noch

nicht vollständig erfüllt sei. Der Ehemann teilte daraufhin mit, es gebe keine

gerichtliche Trennungskonvention. Er habe mit seiner Ehefrau eine gute

freundschaftliche Beziehung. Am 30. Juni 2023 wurde den Eheleuten je

separat Gelegenheit geboten, zu den Nachsteuergrundlagen Stellung zu nehmen. Am

4. Juli 2023 erfolgte eine weitere Eingabe der Eheleute. Mit Verfügung vom

18. August 2023 wurde dem Ehepaar AB für die Staats- und Gemeindesteuer

2015 und 2016 eine Nachsteuer von Fr. (...) auferlegt. Zudem wurde dem

Ehemann eine Busse von Fr. (...) auferlegt und das Bussenverfahren

gegenüber der Ehefrau eingestellt. Für die direkte Bundessteuer 2015 und 2016

wurde dem Ehepaar eine Nachsteuer von Fr. (...) auferlegt und – dem

Ehemann allein – eine Busse von Fr. (…). Das Bussenverfahren gegenüber der

Ehefrau wurde ebenfalls eingestellt.

Erwägungen

II.

Am 29. September 2023 erhoben A und B separat

Einsprache gegen die Verfügung vom 18. August 2023. Mit

Einspracheentscheid vom 2. Februar 2024 in Sachen A und B wies das

kantonale Steueramt die Einsprachen ab und bestätigte die Nachsteuern und

Bussen.

III.

Mit separatem Rekurs bzw. Beschwerde vom 20. März

2024.

beantragten A (nachfolgend: der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer) und B

(nachfolgend: die Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht,

es sei von einer Nachsteuer als auch von einer Busse abzusehen, unter «o/e

Kostenfolge zulasten der verfügenden Behörde».

Betreffend den Ehemann eröffnete das Verwaltungsgericht

das Rekursverfahren SR.2024.00007 (Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2015

und 2016) sowie das Beschwerdeverfahren SR.2024.00008 (Nachsteuern direkte

Bundessteuer 2015 und 2016) und vereinigte diese mit Präsidialverfügung vom 27. März

2024.

Hinsichtlich der ihm auferlegten Bussen eröffnete es die Verfahren

GB.2024.00005 und GB.2024.00006. Betreffend die Ehefrau eröffnete das

Verwaltungsgericht das Rekursverfahren SR.2024.00009 (Staats- und Gemeindesteuern

2015.

und 2016) und das Beschwerdeverfahren SR.2024.00010 (direkte Bundessteuer

2015.

und 2016). Die beiden Verfahren wurden mit Präsidialverfügung vom 27. März

2024.

vereinigt. Ferner eröffnete das Verwaltungsgericht die

Steuerhinterziehungsverfahren GB.2024.00007 und GB.2024.00008.

Mit inhaltlich gleichlautender Rekurs- und

Beschwerdeantwort vom 16. April 2024 nahm das kantonale Steueramt zu den

Rechtsmitteln SR.2024.00007 und SR.2024.00008 sowie SR.2024.00009 und

SR.2024.00010 Stellung. Hierauf reichte der Ehemann am 16. Mai 2024 eine

Replik ein; die Ehefrau am 10. Mai 2024. Das kantonale Steueramt

verzichtete am 5. Juni 2024 auf eine Duplik.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit Präsidialverfügungen

vom 27. März 2024 wurden die jeweils den Ehemann betreffenden

Rechtsmittelverfahren und die jeweils die Ehefrau betreffenden

Rechtsmittelverfahren vereinigt. Mit dem heutigen Entscheid sind wiederum die

bisher separat geführten Verfahren betreffend Ehemann und Ehefrau zu

vereinigen, da sie denselben Sachverhalt und dieselbe Rechtslage betreffen und

die Ehegatten – wie gleich zu zeigen sein wird – für die Steuerperioden 2015

und 2016 gemeinsam zu veranlagen sind. Ferner sind die von den Ehegatten

separat eingereichten Rekurse bzw. Beschwerden praktisch gleichlautend, weshalb

nachstehend der Einfachheit halber nur der Rekurs bzw. die Beschwerde des

Ehemanns (um dessen steuerrechtlichen Wohnsitz es geht) zitiert wird.

2.

2.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut § 160 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) und Art. 151 des Bundesgesetzes vom

14.

Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene

Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (jeweils Abs. 1). Hat der

Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn oder Eigenkapital in seiner

Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden

die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn

die Bewertung ungenügend war (jeweils Abs. 2).

2.2

Gemäss § 248 Abs. 2 StG dürfen Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem

Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie

weder unter Androhung einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn

von § 139 Abs. 2 StG noch unter Androhung einer Busse wegen

Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Analoges gilt gemäss Art.

183.

Abs. 1bis DBG im Steuerhinterziehungsverfahren betreffend

direkte Bundessteuer. Umgekehrt dürfen jedoch entsprechende

Untersuchungsergebnisse aus dem Steuerhinterziehungsverfahren im

Nachsteuerverfahren verwendet werden, denn das Steuerübertretungsverfahren

kennt keine Untersuchungsmittel, die bei der Nachsteuererhebung unzulässig

wären (Roman J. Sieber/Jasmin Malla in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022

[Kommentar DBG], Art. 183 N. 6).

Das zum Vorwurf der Steuerhinterziehung erstellte

Protokoll der persönlichen Anhörung des Rekurrenten bzw. Beschwerdeführers vom

10.

Januar 2024 darf daher auch Eingang ins Nachsteuerverfahren finden.

3.

3.1

Für

verheiratete Personen gilt im Bereich der direkten Bundessteuer und der

kantonalen Steuer grundsätzlich die Ehegattenbesteuerung (BGr, 30. Oktober

2019, 2C_533/2018, E. 2.3; BGr, 7. November 2012, 2C_452/2012 und

2C_453/2012, E. 3.1). Gemäss § 7 Abs. 1 StG werden Einkommen und

Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe

leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. Auch Art. 9 Abs. 1

DBG statuiert die sog. Faktorenaddition bei ungetrennter Ehe. Umgekehrt gilt,

dass jeder Ehegatte selbständig besteuert wird, sobald die Ehe rechtlich oder

tatsächlich getrennt ist (BGE 138 II 300 E. 2.1; BGr, 2. August 2023,

9C_249/2023, E. 2.1). Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung

setzt die getrennte Besteuerung kumulativ voraus, dass a) beide Ehegatten über

einen eigenen Wohnsitz bzw. über getrennte Wohnstätten verfügen, dass b) die

Ehegatten die eheliche Gemeinschaft aufgehoben haben und c) keine

Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Lebensunterhalt mehr besteht

(BGr, 2. August 2023, 9C_249/2023, E. 2.2; BGr, 6. Oktober 2021,

2C_952/2020, E. 4.3). Da die gemeinsame Veranlagung der Eheleute nach dem

Willen des Gesetzgebers den Regelfall darstellt, müssen Ehegatten, die sich auf

die getrennte Veranlagung berufen, die Voraussetzungen für diese

Ausnahmesituation nachweisen (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_952/2020, E. 4.5.1;

Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar

DBG, Art. 9 DBG N. 17). Wohnt der andere Ehegatte im Ausland, ist der im

Kanton wohnhafte Ehegatte für sein gesamtes Einkommen und Vermögen

steuerpflichtig und ist für den Steuersatz, unter Anwendung des Verheiratetentarifs

und der Sozialabzüge für Verheiratete, auf das gesamte eheliche Einkommen und

Vermögen abzustellen (§ 7 Abs. 2 Satz 2 und 3 StG). Dieser

Grundsatz gilt auch bei der direkten Bundessteuer (BGr, 7. November 2012,

2C_452/2012 und 2C_453/2012, E. 3.2; Hunziker/Mayer-Knobel, Art. 9 DBG N. 19).

3.2

Während

die Eheleute AB vorbringen, sie hätten sich in der Steuerperiode 2015 getrennt

und der Ehemann habe selbständig Wohnsitz in F (Liechtenstein) begründet, wobei

auch keine gemeinsame Mittelverwendung mehr stattfinde, vertritt das kantonale

Steueramt die Auffassung, der Wohnsitz des Ehemanns befinde sich nach wie vor

in D (ZH) und die Ehegatten seien gemeinsam zu veranlagen.

3.3

3.3.1

Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im

Kanton bzw. in der Schweiz haben (§ 3 Abs. 1 StG; Art. 3 Abs. 1

DBG). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie

sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das

Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (§ 3 Abs. 2 StG; Art. 3 Abs. 2 DBG). Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff lehnt sich

an den Wohnsitzbegriff des Zivilgesetzbuchs (ZGB) an (BGr, 28. Dezember

2021, 2C_55/2021, E. 4.2.1; BGE 138 II 300 E. 3.3). Als Wohnsitz

Dispositiv

einer Person gilt demnach der Ort, an dem sich faktisch der Mittelpunkt ihrer

Lebensinteressen befindet (BGE 138 II 300 E. 3.2).

3.3.2

Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis genügt es für eine

Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht, die Verbindung zum bisherigen Wohnsitz zu

lösen. Es ist vielmehr entscheidend, dass nach den gesamten Umständen ein neuer

Wohnsitz begründet worden ist. Niemand kann an mehreren Orten gleichzeitig

Wohnsitz haben (BGE 148 II 285 E. 3.8.2). Weiter gilt im internationalen

Verhältnis der Grundsatz des «rémanence du domicile»:

Der einmal begründete Wohnsitz bleibt grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen

bestehen (vgl. Art. 24 Abs. 1 ZGB; BGr, 10. März 2019,

2C_473/2018, E. 4.2; BGE 138 II 300 E. 3.3). Hält sich eine Person

abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, kommt es darauf an, zu welchem

Ort die stärkeren Bindungen bestehen. Ausgangspunkt ist der gewöhnliche

Aufenthaltsort der betroffenen Person. Die persönlichen, familiären,

beruflichen und gesellschaftlichen Interessen einer Person können sie aber so

eng mit einem anderen Ort verbinden, dass dieser als Lebensmittelpunkt erscheint,

obschon die betroffene Person dort weniger Zeit verbringt. Relevant sind in

diesem Zusammenhang etwa der gewöhnliche Aufenthaltsort der Familienmitglieder

(Ehegatten, Kinder, Eltern und Geschwister), die ausserfamiliären sozialen

Beziehungen (z.B. Teilnahme am Vereinsleben), die berufliche Stellung des

Steuerpflichtigen und die Wohnverhältnisse an den verschiedenen Orten. Auf

diese Kriterien ist auch abzustellen, wenn sich eine Person gleich oder

annähernd gleich oft an mehreren Orten aufhält. Die verschiedenen Kriterien

sind in Abhängigkeit der persönlichen Situation der betroffenen Person (z.B.

Alter) zu gewichten und im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung gegeneinander

abzuwägen, um den steuerrechtlichen Wohnsitz zu bestimmen (BGE 148 II 285 E. 3.2.3

[im interkantonalen Verhältnis]; BGr, 29. Februar

2024, 9C_496/2023, E. 5.3 [im internationalen Verhältnis]). Eine

Wohnsitzverlegung ist indessen ungeachtet fortdauernder Beziehungen zum alten

Wohnsitz anzunehmen, wenn die Beziehungen zu einem neuen Ort bei einer

gesamthaften Betrachtung als wichtiger erscheinen (BGr, 29. Februar 2024,

9C_496/2023, E. 5.6.5).

3.3.3

Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den

Steuerbehörden nachzuweisen. Die steuerpflichtige Person ist insbesondere bei

internationalen Sachverhalten aber zur Mitwirkung und zur umfassenden

Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände

verpflichtet. Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, ist somit von der

steuerpflichtigen Person darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige

Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung

der Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben. Wird

der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht erbracht, besteht nach dem Gesagten

das bisherige Domizil fort (BGE 138 II 300 E. 3.4; BGr, 10. März

2019, 2C_473/2018, E. 4.3).

3.4 Der

Rekurrent bzw. Beschwerdeführer erwarb mit Kaufvertrag vom 25. März 2015

eine 3½-Zimmer-Wohnung an der E-Strasse 03 in F (FL) zu einem Kaufpreis

von Fr. (...). Zuvor hatte er eine Wohnung an der I-Strasse in F (FL)

gemietet. Grund dafür sei die einvernehmliche Trennung der Ehegatten im Jahr

2015 gewesen. Der Ehemann sei eine aussereheliche Beziehung mit H eingegangen.

Diese Beziehung habe über vier Jahre gedauert und sei eine auf Dauer angelegte,

gefestigte Lebensgemeinschaft gewesen. Mit der Ehefrau habe er weiterhin ein

freundschaftliches Verhältnis gehabt, welche ihrerseits aussereheliche

Beziehungen eingegangen sei (so u.a. mit J). Die Ehefrau bestätigte diese

Angaben (siehe gemeinsames Schreiben der Eheleute vom 1. März 2023). H

führte mit Schreiben vom 5. September 2023 aus, mit dem Rekurrenten bzw.

Beschwerdeführer seit Ende 2014 bis anfangs 2019 liiert gewesen zu sein.

Aufgrund der längerfristigen ausserehelichen Beziehung des Ehemanns und der

über ein Jahr dauernden Trennung der Eheleute erachtet es das Verwaltungsgericht

als erstellt, dass die Eheleute AB in den Steuerperiode 2015 und 2016 keinen

Ehewillen mehr hatten. Damit erfüllen die Eheleute eine der drei kumulativ zu

erfüllenden Voraussetzungen für eine getrennte Besteuerung, nämlich jene der

dauerhaften Trennung der ehelichen Gemeinschaft. Daran ändert nichts, dass sich

die Eheleute (nach Beendigung der ausserehelichen Beziehung des Ehemanns)

gemäss ihrem Schreiben vom 1. März 2023 «seit diesem Jahr langsam wieder

an[nähern]» und der Rekurrent bzw. der Beschwerdeführer beabsichtigte, ein

grösseres Haus in Liechtenstein zu suchen und dort die Familie wieder zu

vereinen. Denn die Trennung war in den massgeblichen Steuerperioden auf längere

Dauer (über ein Jahr) angelegt, unabhängig davon, ob allenfalls Jahre später

wieder eine Annäherung der Ehegatten bzw. allenfalls eine Wiederaufnahme der

ehelichen Beziehung stattgefunden hat (siehe dazu BGr, 6. Oktober 2021,

2C_952/2020, E. 4.4.3). Eine Befragung der aufgerufenen Zeugen, um die

aussereheliche Beziehung zu H zu bestätigen, kann damit unterbleiben.

Weiter ist fraglich, ob der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer

einen eigenen Wohnsitz begründete bzw. das Ehepaar getrennte Wohnstätten hatte.

Unbestritten ist, dass der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer in F (Liechtenstein)

über eine Eigentumswohnung verfügte. Für den steuerrechtlichen Wohnsitz ist

ausschlaggebend, ob sich dort auch der Lebensmittelpunkt des Rekurrenten bzw.

Beschwerdeführers befunden hat. Stark ins Gewicht fällt vorliegend der gewöhnliche

Aufenthaltsort der Familienmitglieder des Rekurrenten bzw.

Beschwerdeführers: Seine damals minderjährigen Kinder hatten ihren Wohnsitz

nach wie vor im elterlichen Wohnhaus in D. Der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer

gab anlässlich seiner Befragung vom 10. Januar 2024 an, für ihn hätte die

3½-Zimmer-Wohnung in Liechtenstein gereicht, «ich konnte auch in D

übernachten.» Er hätte seine Kinder 2015 und 2016 sehen können, wann immer er

es gewollt habe und sie jeweils abgeholt. Häufig habe er auch in D übernachtet.

Da er oft bei seinen Kindern gewesen sei, habe er auch einige Unterlagen dort

unterschrieben; das mache er heute noch so. Er sei «sicher oft in D [gewesen]».

Grund dafür seien seine Kinder gewesen (Replik vom 16. Mai 2024). Die

«Kleine» (jüngste Tochter) sei ihm sehr nah. Aus diesen Ausführungen geht

hervor, dass der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer sich nach Belieben im Haus in D

(ZH) aufhalten konnte und diese Gelegenheit auch tatsächlich wahrnahm, um seine

Kinder zu sehen. Aufgrund des Familienmittelpunkts in D (ZH) bestehen

schwergewichtige Beziehungen zu diesem Ort. Demgegenüber bewohnte der Rekurrent

bzw. Beschwerdeführer die Wohnung in F (FL) allein; seine damalige Freundin

wohnte (gemäss seinen eigenen Angaben) in (…) (GR). Die Bindungen zu F (FL)

erweisen sich in dieser Hinsicht damit als weniger stark. Dabei ist

unerheblich, dass sich die Kinder gelegentlich auch in F (FL) aufgehalten haben

sollen, was der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer anhand eines Fotos belegen

will, welches seine drei Kinder auf einem grauen Bett zeigt und von seiner

Tochter handschriftlich mit «in Liechtenstein 2017» beschriftet wurde. Zum

einen verfügte der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer in Liechtenstein über ein

rotes Boxspringbett. Zum anderen standen den drei Kindern in seiner Wohnung nur

behelfsmässige Übernachtungsmöglichkeiten («mein grosses Bett und zwei

Auszugssofa, nachher Klappbetten») zur Verfügung, währenddem die Kinder im

grosszügigen Haus in D alle über ein eigenes Zimmer verfügten (siehe

Grundrissplan vom 10. Oktober 2011). Der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer

behielt auch seinen geschäftlichen und beruflichen Schwerpunkt in der

Schweiz bei: Seine Gesellschaften K AG, die L AG sowie die

M AG hatten ihren Sitz an der N-Strasse in O (ZH). Dort unterhält der

Rekurrent bzw. Beschwerdeführer ein Büro, welches er gemäss Replik vom 16. Mai

2024 bis zum heutigen Zeitpunkt beibehalten hat. Das kantonale Steueramt weist

in der Rekurs- und Beschwerdeantwort zu Recht darauf hin, dass O (ZH) lediglich

15 Autominuten von D und 80 Autominuten von F (FL) entfernt liegt. Der

Arbeitsort deutet damit ebenfalls stark auf die Beibehaltung des Wohnsitzes in D

hin. Dass der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer überall arbeiten könne, da er für

seine Arbeit nur seinen Computer und sein Telefon brauche, vermag nicht zu

erklären, weshalb er seinen Firmen jahrelang Auslagen für ein Büro belastete,

das er nach eigenen Angaben gar nicht benötige. Eine geschäftliche Entflechtung

mit der Ehefrau fand ebenfalls nicht statt: Diese war bis zur Löschung der M AG

(2023) im Handelsregister als Einzelzeichnungsberechtigte eingetragen.

Hinsichtlich der ausserfamiliären sozialen Kontakte

reichte der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer ein E-Mail von P, Q (SG), vom 21. September

2023 ein. Gemäss diesem E-Mail hätten sie sich im Jahr 2015 in Vaduz bei einem

Kaffee kennengelernt; «H» sei auch dabei gewesen. Danach hätten sie sich öfters

in Liechtenstein oder Q (SG) getroffen und über viele Jahre ein gutes

kollegiales Verhältnis gehabt. Ein weiterer Kollege, der wegen seines Motorrad

Clubs öfters in Liechtenstein sei, S aus T (ZH), bestätigte, dass der Rekurrent

und Beschwerdeführer 2015 nach F gezogen sei und er beim Umzug behilflich

gewesen sei. Ferner habe er den Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer auch in

seiner Wohnung getroffen und auch einige Male dort übernachtet (E-Mail vom 6. September

2023). Die Nachbarn XY aus F (FL) bestätigten sodann mit Schreiben vom 20. September

2023, dass sie sich seit 2015 kennen würden und der Rekurrent bzw.

Beschwerdeführer ein freundlicher und angenehmer Nachbar sei, dass sie ein

gutes Verhältnis gehabt hätten und bei den regelmässigen Besuchen schöne Abende

mit interessanten Gesprächen mit einem Glas Wein verbracht hätten. Diese

vereinzelten, in Liechtenstein gepflegten, kollegialen Kontakte sind derart

lose, dass nicht gesagt werden kann, der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer hätte

dort überwiegend seine sozialen Beziehungen gepflegt. Als Zeugen für seine

Anwesenheit in Liechtenstein schlägt der Rekurrent bzw. der Beschwerdeführer

fünf verschiedene, in der Schweiz wohnende Kollegen vor, wobei einer bereits

2021 und damit noch vor Einleitung des Nachsteuerverfahrens verstorben ist

(siehe Sterberapport betreffend U, V-Strasse, W). Es ist nicht einsichtig,

inwiefern die vier verbleibenden Zeugen, welche allesamt in der Schweiz wohnen,

Zeugnis über die effektive Anwesenheit des Rekurrenten bzw. Beschwerdeführers

in Liechtenstein geben könnten. Auf die Befragung konnte das kantonale

Steueramt verzichten; eine Befragung drängt sich aus denselben Gründen auch vor

Verwaltungsgericht nicht auf. Die weiteren, zur Zeugeneinvernahme

vorgeschlagenen Nachbarn XY, wohnhaft E-Strasse 03, F, haben sich bereits

schriftlich vernehmen lassen (siehe Schreiben vom 20. September 2023),

weshalb auch hier eine Befragung unterbleiben durfte bzw. unterbleiben kann. In

der Replik schlägt der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer schliesslich die

Einvernahme des Maklers X vor: Diesbezüglich erschliesst sich dem Gericht

nicht, inwiefern dieser, welcher die Wohnung in F (FL) im Jahr 2023 für den

Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer wieder verkaufte, Aussagen zum

Lebensmittelpunkt des Rekurrenten bzw. Beschwerdeführers in den Steuerperioden

2015 und 2016 machen könnte. Weitere Nachweise für einen Lebensmittelpunkt in F

(FL), insbesondere für seine effektive Anwesenheit dort, erbringt der Rekurrent

bzw. der Beschwerdeführer nicht.

Das kantonale Steueramt führte weitere Punkte ins Feld,

die für einen Lebensmittelpunkt in D (ZH) sprächen: So etwa ein vom Rekurrenten

bzw. Beschwerdeführer eingereichtes Baugesuch für einen Autounterstand und ein

Planschbecken am C-Weg 01, D, welches im 1. Quartal 2018 bewilligt worden

sei. Ferner habe in der Steuerperiode 2016 noch der Grossteil des beweglichen

Vermögens des Ehemanns (knapp 90% der im Wertschriftenverzeichnis aufgeführten

Vermögenswerte) in der Schweiz gelegen. Zu dem vom Ehemann gestellten Baugesuch

ist festzuhalten, dass es üblich ist, dass in der Regel der Eigentümer der

Liegenschaft und somit hier der Ehemann, das Baugesuch stellt. Die Ehefrau,

welche nicht Grundeigentümerin ist, hätte ihre Berechtigung zur Einreichung des

Baugesuchs zuerst nachweisen müssen (vgl. § 310 Abs. 3 des Planungs-

und Baugesetzes vom 7. September 1975 [PBG]). Aus der Einreichung des

Baugesuchs lässt sich daher nichts für den Lebensmittelpunkt des Ehemanns

ableiten. Gleiches gilt für die Lage des beweglichen Vermögens des Ehemanns:

Dass dieser seine Schweizer Bankkonten beibehielt, ist, wenn überhaupt, nur von

geringer Bedeutung (BGr, 29. Februar 2024, 9C_496/2023, E. 5.6.4),

dies zumal Liechtenstein über dieselbe Währung wie die Schweiz verfügt.

Nach dem Gesagten liegt der Schwerpunkt der familiären und

beruflichen Interessen des Ehemanns in den Steuerperioden 2015 und 2016 klar in

D. Dass der Ehemann vereinzelte Kontakte in Liechtenstein pflegte, fällt nicht

wesentlich ins Gewicht. Die Rekurrierenden bzw. die Beschwerdeführenden

vermögen den Nachweis, dass der Ehemann einen neuen Wohnsitz im Ausland

begründet hat, nicht zu erbringen. Getreu dem im internationalen Verhältnis

geltenden Grundsatz des «rémanence du domicile» besteht somit der Wohnsitz des

Ehemanns in der Schweiz fort. Denn gesamthaft betrachtet erscheinen die

Anknüpfungspunkte zu F (FL) – trotz des dortigen Erwerbs einer Eigentumswohnung

– als deutlich geringer. Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Abkommen vom

10. Juli 2015 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem

Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet

der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Doppelbesteuerungsabkommen

Schweiz/Liechtenstein [DBA-FL]): Gemäss Art. 4 Ziff. 2 lit. a

DBA-FL gilt Folgendes, wenn eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten

ansässig ist: Dann gilt sie nur in dem Staat ansässig, in dem sie über eine

ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige

Wohnstätte, so gilt sie nur in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren

persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der

Lebensinteressen). Letzterer liegt wie besehen in der Schweiz.

3.5 Das

kantonale Steueramt ging weiter davon aus, dass die Eheleute eine getrennte

Mittelverwendung nicht nachweisen könnten. Den Betrag von Fr. (...),

welcher der Ehemann der Ehefrau jährlich habe zukommen lassen, rechnete es bei

der Berechnung der Nachsteuer auf (siehe Nachsteuergrundlagen). Die

Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden führen zur finanziellen Entflechtung

aus, sie hätten seit jeher getrennte Konti gehabt. Es habe nie ein gemeinsames

Konto gegeben und der eine Ehepartner habe auch keine Vollmachten für die Konti

des anderen besessen. Zum Beleg reichten die Rekurrierenden bzw.

Beschwerdeführenden verschiedene Unterlagen ein: Dabei fallen die erst im Jahr

2023 von den Eheleuten eröffneten Konti für die vorliegende Beurteilung der

Steuerperioden 2015 und 2016 zum Beweis von vornherein ausser Betracht,

namentlich das Schreiben der Bank Y betreffend die Ehefrau vom 29. September

2023 und die Kontoeröffnung des Ehemanns per 21. September 2023 bei der G.

Gemäss Schreiben der Bank (...) vom 29. September 2023 sei der Ehemann

exklusiv an den Bankkonti berechtigt gewesen: Dabei handelte es sich aller

Wahrscheinlichkeit nach um die Geschenksparkonti für seine Kinder (siehe

Beiblatt zur Steuererklärung Liechtenstein 2016, Ziff. 3.1), welchen

vorliegend keine Bedeutung zukommt. Hinsichtlich der Konti der Ehegatten bei

der Bank Z ist Folgendes festzuhalten: Aus dem Wertschriften- und

Guthabenverzeichnis der Steuererklärungen 2015 und 2016 der Ehefrau ist ein auf

B lautendes Konto bei der Bank Z ersichtlich. Die in der liechtensteinischen

Steuererklärung 2016 angegebenen Kontonummern des Ehemanns bei der Bank Z (…

und …) und jene gemäss Steuererklärungen 2015 und 2016 der Ehefrau bei der Bank

Z (…) stimmen nicht überein. Somit verfügten die Eheleute bei der Bank Z über

getrennte Konti. Dies ergibt sich auch aus dem vom Ehemann am 13. Juni

2012 abgeschlossenen Basisvertrag mit der Bank Z, gemäss welchem es keine

Bevollmächtigte gibt. Der Ehemann verfügt sodann über diverse Konti bei der RS AG.

Diesbezüglich reichte er einen Kontoeröffnungsvertrag mit der RS AG ein,

welchen er am 16. September 2004 als Einzelinhaber abgeschlossen hatte.

Dass die RS-Konti auch noch in den Steuerperioden 2015 und 2016 allein auf den

Ehemann lauteten und die Ehefrau darauf keinen Zugriff hatte, wie von den

Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden vertreten, wird durch das E-Mail von R

vom 28. September 2023 gestützt. Gestützt auf die eingereichten Unterlagen

erscheint es als wahrscheinlich, dass die Ehegatten je über eigene Konti

verfügten. Keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel ist indes nur dann anzunehmen,

wenn sich die wirtschaftlichen Beziehungen der Ehegatten noch darauf

beschränken, dass der eine dem anderen Ehegatten ziffernmässig bestimmte

Unterhaltsbeiträge zukommen lässt (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_952/2020, E. 4.3).

Zwar bestätigte die Ehefrau gegenüber der Steuerkasse F mit Schreiben vom 18. Oktober

2017, vom Ehemann im Jahr 2016 total Fr. (...) an Unterhalt erhalten zu

haben. Den monatlichen Betrag von Fr. (...) habe der Ehemann der Ehefrau

immer bar übergeben (siehe Befragung des Rekurrenten bzw. Beschwerdeführers vom

10. Januar 2024, S. 3). Das kantonale Steueramt wendet dagegen zu

Recht ein, dass die behaupteten, betraglich wiederkehrenden fixen

Alimentenzahlungen nach wie vor unbelegt seien. Es bestehen weder Nachweise

über Geldabhebungen durch den Ehemann oder Belege für Wiedereinzahlungen durch

die Ehefrau. Überdies übernahm der Ehemann weiterhin die Kosten für die

Krankenkasse sowie für Strom und Wasser in D, damit er «weiterhin kommen und

gehen kann in D wann immer ich will». Eine definitive Entflechtung der

finanziellen Mittel fand somit nicht statt und war in den Steuerperioden 2015

und 2016 auch nicht absehbar.

Nach dem Gesagten durfte das kantonale Steueramt davon

ausgehen, dass die Voraussetzungen für eine getrennte Besteuerung mangels

Begründung eines neuen Wohnsitzes durch den Ehemann und der fehlenden

Entflechtung der finanziellen Mittel nicht gegeben seien. In der Höhe ist die

Nachsteuer nicht umstritten und daher zu bestätigen.

Dies führt zur Abweisung der Rekurse bzw. der Beschwerden.

4.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten den Pflichtigen

aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG

bzw. Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG)

und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 in

Verbindung mit § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] bzw. Art. 153 Abs.

3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 sowie Art. 64 des

Verwaltungsverfahrens­gesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Verfahren SR.2024.00007 und SR.2024.00008 betreffend den Rekurrenten bzw.

Beschwerdeführer werden mit den Verfahren SR.2024.00009 und SR.2024.00010

betreffend die Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin vereinigt.

2. Der

Rekurs SR.2024.00007 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2015

und 2016) wird abgewiesen.

3. Die

Beschwerde SR.2024.00008 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2015 und

2016) wird abgewiesen.

4. Der

Rekurs SR.2024.00009 betreffend Nachsteuern (Staats -und Gemeindesteuern 2015

und 2016) wird abgewiesen.

5. Die

Beschwerde SR.2024.00010 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2015 und

2016) wird abgewiesen.

6. Die

Gerichtsgebühr für die Rekursverfahren SR.2024.00007 und SR.2024.00009 wird

festgesetzt auf

Fr. 2'400.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 2'487.50 Total der Kosten.

7. Die

Gerichtsgebühr für die Beschwerdeverfahren SR.2024.00008 und SR.2024.00010 wird

festgesetzt auf

Fr. 1'100.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 1'152.50 Total der Kosten.

8.

Sämtliche Gerichtskosten werden den Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden

auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

9. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

10. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai

6, 6004 Luzern, einzureichen.

11. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das Steueramt der Gemeinde (…) und

der Stadt (…);

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).