Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2024.00011

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2024.00011

SR.2024.00012

Urteil

Der 2. Kammer

vom 25. September 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Lara von Arx.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten

durch:

C AG

(Zustelladresse), lic. oec. D,

E AG, lic. iur. F und Dr. G,

Prof. Dr. iur. H,

Rekurrierende

und

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019 sowie

direkte

Bundessteuer 2013–2019),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A und B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in Ziff. 50.1

ihrer Steuererklärungen für die Steuerperioden 2014–2019 jährlich Erbschaften

aus dem Nachlass des Vaters des Pflichtigen zwischen Fr. … und Fr. ...

Am 31. Mai 2023 beantragte die Division Nord des

kantonalen Steueramts die Eröffnung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens

gegen die Pflichtigen, da sie seit 2014 jährlich Erträge aus dem "I 2010

Irrevocable Family Trust" ausbezahlt erhielten, welche weder als Einkommen

noch als Vermögen besteuert worden seien. In der Folge eröffnete die Abteilung

Spezialdienst des kantonalen Steueramts am 20. Juni 2023 ein

Nachsteuerverfahren gegen die Pflichtigen betreffend die Steuerperioden 2013–2019

und forderte weitere Unterlagen und Auskünfte von ihnen ein.

Nach Eingang einer elektronischen Stellungnahme der

Pflichtigen zur Sache liess das kantonale Steueramt ihnen am 2. und 26. Oktober

2023 jeweils einen Verfügungsentwurf mit einer Zusammenstellung der

Nachsteuergrundlagen sowie der Nachsteuer- und Zinsberechnung zukommen. Nach

erneuter Stellungnahme der Pflichtigen erliess das kantonale Steueramt am 24. November

2023 eine Verfügung und setzte in dieser Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von

Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern 2013–2019)

und Fr. … (direkte Bundessteuer 2013–2019) gegenüber den Pflichtigen fest.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale

Steueramt am 9. Februar 2024 teilweise gut und stellte das

Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2017 für die direkte

Bundessteuer mangels Unterbesteuerung ein. Ferner setzte das kantonale

Steueramt die Nachsteuern neu auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) sowie Fr. …

(direkte Bundessteuer 2013–2019)

fest.

III.

Mit Rekurs und Beschwerde vom 26. März 2024

liessen die Pflichtigen die Beibehaltung der Verfahrensvereinigung, die

Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, den Verzicht auf die Erhebung einer

Nachsteuer sowie die Einstellung der Nachsteuerverfahren beantragen.

Eventualiter sei die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019

auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2013–2019 auf Fr. …

zuzüglich Zinsen festzulegen. Ferner sei ihnen eine angemessene

Parteientschädigung auszurichten.

Mit Präsidialverfügung vom 27. März 2024 vereinigte

das Verwaltungsgericht die Verfahren SR.2024.00011 betreffend Nachsteuern (Staats- und

Gemeindesteuern 2013–2019) und SR.2024.00012 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2013–2019) und verlangte von den Pflichtigen zusätzliche

Unterlagen zu ihrem Vertretungsverhältnis sowie eine eigenhändig von ihren

Rechtsvertreterinnen original unterzeichnete Rekurs- und Beschwerdeschrift ein.

Die Pflichtigen reichten die nachgeforderten Unterlagen fristgerecht am 16. April

2024.

ein.

Mit Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 3. April 2024

beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde sowie die

vollumfängliche Bestätigung der festgesetzten Nachsteuern. Die Eidgenössische

Steuerverwaltung und das Steueramt der Stadt J liessen sich nicht vernehmen.

Am 31. Juli 2024 zog das Verwaltungsgericht mittels

Präsidialverfügung weitere Akten vom kantonalen Steueramt bei. Die Pflichtigen

liessen hierzu eine Eingabe vom 22. August 2024 zu den Akten reichen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Das Rekursverfahren SR.2024.00011 (Nachsteuern

Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019)

und das Beschwerdeverfahren SR.2024.00012 (Nachsteuern direkte Bundessteuer 2013–2019) betreffen

dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit

Präsidialverfügung vom 27. März 2024 zu Recht vereinigt wurden.

1.2

Dem Verwaltungsgericht kommt als erster

gerichtlicher Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen

Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im

Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das

Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven

und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162

Abs. 3 Satz 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom

8.

Juni 1997 [StG]; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153

Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

14.

Dezember 1990 [DBG]; § 52 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]

e contrario).

1.3

Wie sich

dem angefochtenen Einspracheentscheid entnehmen lässt, stellte das kantonale

Steueramt das Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2017 für die

direkte Bundessteuer mangels Unterbesteuerung ein. Das Rubrum des vorliegenden

Entscheids ist für die direkte Bundessteuer entsprechend anzupassen. Soweit

sich die Beschwerde der Pflichtigen auf die direkte Bundessteuer 2017 bezieht,

ist auf diese mangels Rechtsschutzinteresse nicht einzutreten.

1.4

1.4.1

In formeller Hinsicht wenden die Pflichtigen ein, die vorinstanzliche

Begründung verletze ihr rechtliches Gehör. Die Vorinstanz habe weder die

konkreten Rechtsgrundlagen angegeben, auf welche sie sich berufe, noch habe sie

Stellung genommen zu all ihren Argumenten. Bei Bezugnahme auf die

Trust-Regelung habe keine Rückführung auf die konkrete Stelle in der

Trusturkunde stattgefunden und die Begründung sei generell stets verkürzt und oft

pauschal erfolgt. Überdies habe die Vorinstanz offensichtlich unrichtig

ausgeführt, sie hätten keine Einwendungen gegen die Nachsteuergrundlagen und

-berechnung vorgebracht. Ferner hätten im Rahmen der Offizialmaxime weitere

Beweismittel und allenfalls zahlenmässige Grundlagen erhoben werden müssen,

sofern der Sachverhalt nach Ansicht der Vorinstanz ungenügend nachgewiesen

worden sei. Eine Beweiserhebung sei jedoch nicht erfolgt.

1.4.2

Gemäss Art. 29 Abs. 2

der Bundesverfassung (BV) haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör.

Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt, dass die Behörde die Vorbringen

der vom Entscheid in ihrer Rechtsstellung betroffenen Person auch tatsächlich

hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die

Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht

erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich

auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Der Begründungspflicht genügt bereits, wenn die Behörde sich auf

die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränkt. Die Begründung muss so

abgefasst sein, dass die betroffene Person sich über die Tragweite des

Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die

höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die

Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und

auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 143 III 65 E. 5.2 mit Hinweisen;

BGr, 13. November 2023, 9C_608/2022, E. 5.1.1; VGr, 31. Januar

2024, SB.2023.00107, SB.2023.00108, E. 5.2.2).

Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des

rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene

Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, die

sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann. Unter

dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinn einer Heilung des Mangels – selbst bei einer

schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs von einer Rückweisung der

Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen

Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der

Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer

beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218

E. 2.8.1 = Pra 106 [2017] Nr. 2; BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGE 133 I 201 E. 2.2; VGr, 25. Oktober 2023, SR.2023.00003,

SR.2023.00004, E. 2.3.3.1; VGr, 15. Juni 2022, SB.2022.00008, E. 2.4).

1.4.3

Die Kritik der Pflichtigen

erweist sich insofern als berechtigt, als es sowohl im Einspracheentscheid wie

auch in der diesem zugrunde liegenden Nachsteuerverfügung an der Angabe der

einschlägigen Rechtsgrundlagen und an einer vertieften Auseinandersetzung mit

diesen mangelt, was grundsätzlich eine Verletzung des rechtlichen Gehörs zu

begründen vermag. Wie die vorliegende Beschwerde zeigt, war den Pflichtigen im

konkreten Fall eine sachgerechte Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids

unter Bezugnahme auf die relevanten Rechtsgrundlagen dennoch möglich. Mit Blick

auf die umfassenden Ausführungen in der Beschwerdeschrift sowie die volle Kognition

des Verwaltungsgerichts als erste gerichtliche Instanz erscheint eine

Rückweisung der Sache aufgrund einer unzureichenden Begründung nicht geboten,

da diese einzig einen formalistischen Leerlauf zur Folge hätte. Vor diesem

Hintergrund gilt eine allfällige Gehörsverletzung als geheilt. Nicht verletzt

wurde das rechtliche Gehör der Pflichtigen dadurch, dass sich die Vorinstanz

(auch) nicht mit all ihren Parteistandpunkten einlässlich auseinandergesetzt

hat, war sie hierzu doch nicht zwingend gehalten, da die Pflichtigen den

Entscheid in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen

konnten (vgl. E. 1.4.2).

1.4.4

Auf die übrigen Vorbringen der

Pflichtigen zu einer Verletzung ihres rechtlichen Gehörs wird im Rahmen der

nachfolgenden Beurteilung eingegangen.

2.

2.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben ist oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein

Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer

samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG, Art. 151 Abs. 1 DBG).

2.2

Für die

Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung

vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. Grundsätzlich

müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und

dürfen nicht nachträglich eingetreten sein. Ein Verschulden des

Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung

der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der

Veranlagung an (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.;

BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.2; VGr, 23. August

2023, SR.2023.00005, SR.2023.00006, E. 2.2.1).

2.3

Im

Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige

und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126

Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung

wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG, Art. 124

Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die

Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 14. Februar

2017, 2C_800/2016, 2C_801/2016, E. 2.3; BGr, 22. Oktober 2013,

2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1).

Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren,

darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern er hat auf die Unsicherheit

hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und

zutreffend darlegen (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.1;

BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017, E. 2.2.1). Demgegenüber hat die

Veranlagungsbehörde die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die

erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1

DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der

Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt

hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit

Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des

Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 2. November

2017, 2C_651/2017, 2C_652/2017, E.2.2.2; VGr, 25. August 2021,

SR.2020.00034, E. 2.2). Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen

verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich

bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine

Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine neuen

Tatsachen vorliegen (BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2;

BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3;

BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012, E. 3.1).

Bloss erkennbare Mängel genügen

nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den

Behörden schon zur Zeit der Veranlagung bekannt gewesen bzw. es müsse diesen

ein entsprechendes Wissen angerechnet werden (BGr, 3. Februar 2016,

2C_230/2015, 2C_231/2015, E. 2.3; BGr, 26. März 2015, 2C_458/2014, E. 2.2.2).

Stattdessen braucht es eine in die Augen springende Falschdeklaration seitens

der Pflichtigen, welche die Steuerbehörde bei gehöriger Sorgfalt schon im

ordentlichen Veranlagungsverfahren zu zusätzlichen Abklärungen hätte

veranlassen müssen. Es handelt sich um Fehler,

deren Nichtbeachtung eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den

Steuerkommissär darstellt, was den Kausalzusammenhang zwischen der fehlerhaften Deklaration und

der ungenügenden Veranlagung unterbricht. Das ist der Fall, wenn die

Steuerbehörden in voller Kenntnis von Ungereimtheiten davon abgesehen haben,

zusätzliche Abklärungen zu treffen; dann können sie keine Nachsteuer mehr

erheben, wenn sie nachträglich bessere Kenntnis von diesem Umstand erhalten (BGr,

25.

August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.2; BGr, 3. Juni 2019,

2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3;

BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012, E. 3.1). Dagegen wird die behördliche Untersuchungspflicht so lange

nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den Angaben der steuerpflichtigen

Person in der Steuererklärung nicht ohne Weiteres ersichtlich ist oder wenn die

Behörde wohl hätte Verdacht schöpfen können, ohne dass das aber zwingend

gewesen wäre (vgl. BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, 2C_495/2011, E. 2.1.3

mit weiteren Hinweisen; VGr, 19. April 2024, SR.2024.00001, E. 2.2.2;

VGr, 25. August 2016, SR.2016.0008, E. 2.3).

2.4

Die Vorinstanz führt hinsichtlich des

Vorliegens neuer Tatsachen aus, die Pflichtigen hätten auf Seite 4 der

betreffenden Steuererklärung für die Steuerperiode 2013 keine

Kapitalleistungen aus einer Erbschaft angegeben. Demgegenüber hätten sie in den

Steuerperioden 2014–2019 unter Ziff. 50.1 der Steuererklärung ohne

detaillierte Angaben lediglich eine Erbschaft in der Höhe des jeweiligen

Betrags vermerkt, unter Angabe des Todesdatums des Vaters des Pflichtigen,

dessen persönlicher Adresse und des Verwandtschaftsgrades. Mangels Hinweisen

sei nicht ersichtlich gewesen, dass es sich um Leistungen aus einem

amerikanischen Trust gehandelt habe. Es habe insbesondere nicht ausgeschlossen

werden können, dass die wiederholten Auszahlungen an den Pflichtigen und seinen

Bruder aus zurückgestellten, bei einer Drittperson deponierten Vermögenswerten

ausgeschüttet worden seien, deren Vermögenserträge und Wertschriften bereits in

den fraglichen Wertschriften- und Guthabenverzeichnissen vollumfänglich

deklariert, jedoch noch nicht ausbezahlt worden seien. Die Angaben der

Pflichtigen seien unvollständig gewesen und sie hätten damit rechnen müssen,

dass die fraglichen Ausschüttungen bei einer vollständigen Offenlegung ihrer

Herkunft steuerrechtlich anders beurteilt werden könnten. Zwar hätten dem

Steueramt die Angaben in den Beilagen eine Beteiligung an einer

Erbengemeinschaft erkennen lassen können, doch sei nicht erkennbar gewesen,

dass Einkünfte und Vermögenswerte in den Wertschriftenverzeichnissen

unvollständig deklariert worden seien. Ein offensichtlicher Deklarationsmangel

liege nicht vor. Überdies sei für jede Steuerperiode eine andere Veranlagungsperson

zuständig gewesen, welche nicht verpflichtet gewesen sei, die gegenwärtige

Steuererklärung mit derjenigen der Vorperioden abzugleichen. Die Angaben

betreffend Erbschaften und/oder Schenkungen seien für die Festsetzung der

direkten Steuern zudem irrelevant gewesen. Da sich aus den Steuererklärungen

keine Verdachtsmomente über der Einkommens- und Vermögenssteuer unterliegende

Faktoren ergeben hätten, habe die zuständige Veranlagungsperson keine weiteren

Abklärungen vornehmen müssen. Entsprechende Verdachtsmomente seien erst

anlässlich des Veranlagungsverfahrens betreffend die Steuerperiode 2020 im

Rahmen des Auflageverfahrens offengelegt worden.

2.5

Hiergegen

wenden die Pflichtigen ein, der Ansicht gewesen zu sein, dass das Trustvermögen

Erbmasse darstelle, aus welcher dem Pflichtigen (einzig) jährliche

Ausschüttungen zeitlich gestaffelt steuerfrei zugeflossen seien. Auf ihrer

Seite habe keine Unsicherheit über die steuerlich korrekte Deklaration

bestanden und sie hätten die Ausschüttungen unter Ziff. 50.1 der

Steuererklärungen 20142019 jeweils unter Angabe des

Betrages, welcher dem Pflichtigen nach ihrem Verständnis als Nachlass

zugekommen sei, aufgeführt. Als Rechtsgrund hätten sie "Erbschaft"

vermerkt und weitere Angaben zur zuwendenden Person (Erblasser), deren Adresse

und dem Verwandtschaftsgrad gemacht. Auch das Todesdatum hätten sie jeweils

aufgeführt. Die Angaben seien aus ihrer Sicht wahrheitsgemäss und vollständig

gewesen. Der Begriff des Trusts sei in den Steuererklärungsformularen nicht

aufgeführt worden, auch nicht in der Wegleitung zur Steuererklärung oder in der

englischsprachigen Kurzwegleitung. Allerdings sei das kantonale Steueramt über

die Auszahlungen in Kenntnis gesetzt und somit in die Lage versetzt worden, die

Umstände des vermeintlich steuerfreien Zuflusses zu überprüfen. Diesbezüglich

führe die Vorinstanz zu Unrecht aus, die Angaben in Ziff. 50 der

Steuererklärung seien irrelevant. Vielmehr sollten dadurch unentgeltliche

Zuwendungen offengelegt werden, welche die Steuerbehörde hinsichtlich der

vermuteten Steuerfreiheit zu überprüfen habe, wobei die Pflichtigen für

steuermindernde Tatsachen beweisbelastet seien. Ein Eintrag in Ziff. 50

der Steuererklärung könne überdies auf eine Erbengemeinschaft bzw. auf eine

unverteilte Erbschaft hinweisen, deren Erbquote sowohl für die steuerbaren

Vermögenswerte wie auch für die Erträge direktsteuerlich relevant sein könne,

was wiederum durch das kantonale Steueramt zu prüfen sei. Die Steuerbehörde

habe deswegen systemimmanent eine erhöhte Pflicht zur Aufmerksamkeit für

Einträge unter Ziff. 50 der Steuererklärung. In diesem Zusammenhang sei

ein Abgleich mit den Vorjahresakten unverzichtbar. Im konkreten Fall hätte denn

auch aufgrund der Tatsache, dass die deklarierten Zuwendungen aus einem

US-Nachlass stammten, eine erhöhte Aufmerksamkeitspflicht für das Steueramt

gegolten, würden US-Erbschaften doch bekanntermassen oft über Trusts gelöst.

Zudem seien die in der Steuererklärung aufgeführten Beträge allein schon

aufgrund ihrer Höhe auffällig gewesen und hätten die Aufmerksamkeit des

Steueramts erregen müssen. Da in der Steuerperiode 2014 gar zwei Beträge als Erbschaft

des Vaters deklariert worden seien, hätte in dieser Steuerperiode auf jeden

Fall Überprüfungsbedarf bestanden.

Zum Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2018

sei anzumerken, dass der Pflichtige den steuerrelevanten Sachverhalt

hinsichtlich der Besteuerung von Wertschriftenerträgen nicht korrekt habe

einzuordnen vermocht, was offenkundig Anlass gegeben hätte, die untersuchten

Steuererklärungen nochmals gesamthaft auf Unstimmigkeiten zu überprüfen. Wenn

das Steueramt seiner Untersuchungspflicht nicht nachkomme, die Pflichtigen

dadurch in ihrer Rechtsauffassung bestätigt würden und eigene Versäumnisse der

Behörde ihnen Jahre später angelastet werden sollten, widerspreche dies dem

Grundsatz von Treu und Glauben.

2.6

2.6.1

Vorliegend kamen dem Pflichtigen nach dem Ableben seines Vaters im Jahr

2012.

in den Steuerperioden 2013–2019 regelmässig Ausschüttungen aus einem

amerikanischen Trust zu. Die betreffenden Zuflüsse deklarierten die Pflichtigen

in den Steuererklärungen der Jahre 2014–2019, wobei sie den Zufluss im Jahr

2013.

in der Steuererklärung für das Jahr 2014 miterfassten. Die

Deklaration erfolgte jeweils in Ziff. 50.1 der Steuererklärung, unter der

Rubrik "Aufstellung über erhaltene Schenkungen/Erbschaften". Die

Pflichtigen führten den jährlichen Zufluss auf, mit dem Vermerk

"Erbschaft, Todestag … 2012". Ferner ergänzten sie die Angaben mit

dem Namen des Vaters des Pflichtigen, dessen Adresse in den Vereinigten Staaten

(nachfolgend USA) und dem Verwandtschaftsgrad "Vater".

2.6.2

Den Pflichtigen kann dahingehend zugestimmt werden, dass in den von ihnen

ausgefüllten Steuererklärungen keine Rubrik bestand, in welcher explizit nach

Einkünften aus einem ausländischen Trust gefragt worden wäre. Der Begriff

findet sich – wie von ihnen ebenfalls zu Recht ausgeführt – in der

Steuererklärung nicht, da die Rechtsfigur des Trusts im Schweizer (Steuer)Recht

nicht existiert. Betreffend das Vorliegen einer neuen Tatsache erscheint

hingegen massgebend, dass die Pflichtigen um den amerikanischen Trust wussten,

durch welchen der Pflichtige jährlich wiederkehrend begünstigt wurde. Sie

legten dieses wesentliche Sachverhaltselement gegenüber der zuständigen

Steuerbehörde jedoch nicht offen, welche ihrerseits keine Kenntnis hierüber

hatte. Aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht sowie aufgrund ihrer Pflicht zur

vollständigen Deklaration ihrer finanziellen Verhältnisse in der

Steuererklärung waren die Pflichtigen gehalten, dem kantonalen Steueramt sämtliche

für die Beurteilung des massgeblichen Sachverhalts wesentlichen Umstände

anzuzeigen, denn die Steuerbehörde muss(te) davon ausgehen können, dass die

Pflichtigen die für die Besteuerung massgebenden Tatsachen am besten kannten

und dass sie darüber vollständig und rückhaltlos Auskunft erteilten. Allfällige

Unsicherheiten hinsichtlich der Besteuerung des Trusts bzw. der ausländischen

Erbschaft oder deren korrekter Deklaration durften die Pflichtigen nicht

verschweigen. Stattdessen hätten sie die Steuerfolgen der ausländischen

Zuflüsse fachkundig abklären müssen, wobei ihnen namentlich eine kostenlose

Nachfrage beim zuständigen Steueramt freigestanden wäre. Alternativ hätten sie

ihren Steuererklärungen zumindest sämtliche für die Beurteilung des

Sachverhalts relevanten Unterlagen beilegen müssen, insbesondere die Trusturkunde

vom 22. Dezember 2010. Der vorliegende Fall ist daher nicht mit dem in der

Beschwerde angerufenen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 16. Dezember

2010.

(SB.2010.00072) vergleichbar. Im betreffenden Fall ging es um die

Abzugsfähigkeit einer Mäklerprovision, wobei das Vorliegen einer neuen Tatsache

infolge nachträglich unterlassener Bezahlung streitig war. Da der Pflichtige

jedoch die für die Provision massgebende Rechnung eingereicht hatte, legte er

den Sachverhalt vollständig offen, was vorliegend nicht der Fall war. Die

Pflichtigen können aus dem angerufenen Entscheid somit nichts zu ihren Gunsten

ableiten.

Das Steueramt war angesichts

der Deklarationen der Pflichtigen nicht zu weiteren Nachforschungen

verpflichtet, konnte mit Blick auf die Höhe der als Erbschaft deklarierten

Auszahlungen von mehr als Fr. … jährlich doch vermutet werden, dass es

sich dabei jeweils um eine reguläre "ganze Erbschaft" handelte. Mit

Blick auf die herrschende Rechtsprechung war das Steueramt nicht gehalten, im

Steuerdossier der Pflichtigen nach ergänzenden Unterlagen oder Informationen zu

suchen oder einen Abgleich mit der Vorperiode vorzunehmen, um auf diese Weise

allfällige Unstimmigkeiten zu entdecken (vgl. E. 2.3; VGr, 6. Dezember

2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.3.4). In den Beilagen zu den

fraglichen Steuererklärungen sind Einkünfte aus dem amerikanischen Trust

ebenfalls nicht als solche zu erkennen. Obschon der Trust im

Schuldenverzeichnis der Steuererklärung 2016 der Pflichtigen aufgeführt wird,

können sie hieraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Denn die zuständige

Steuerbehörde war im Rahmen der üblichen Veranlagung keineswegs gehalten, aus

dieser deklarierten Privatschuld der Pflichtigen gegenüber einem – nicht näher

bekannten – Trust auf einen möglichen Zusammenhang mit der

"Erbschaft" des Pflichtigen zu schliessen. Die Nachfrage nach

Erträgen aus einem Gemeinschaftsdepot oder einem Erbfall auf dem Steuerformular

DA-1 betreffend die Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf Dividenden und

Zinsen beantworteten die Pflichtigen in den streitbetroffenen Steuerperioden

unterschiedlich und teilweise gar nicht. Sofern sie die Frage beantworteten,

führten sie (einzig) dieselben Angaben wie unter Ziff. 50.1 der

Steuererklärung auf. Trotz des Hinweises in der besagten Ziffer, gemäss welchem

die Erträge allenfalls mit Angaben zum Anteil bzw. der Erbquote gesondert

auszuführen oder der betreffende Erbteilungsvertrag beizulegen sei, reichten

sie die Trusturkunde nicht ein. Unter diesen Umständen war die Steuerbehörde

nicht zu weiteren Nachforschungen verpflichtet. Es ist nicht Aufgabe des

Steueramts, im Rahmen der ordentlichen Veranlagung der Pflichtigen, welche in

einem Massenverfahren erfolgt, bei einer klar als solchen deklarierten

Erbschaft zu vermuten, dass diese aus einem ausländischen, der Schweizer

Rechtsordnung unbekannten Rechtskonstrukt stammen könnte. Vielmehr sind in

solchen Fällen die Steuerpflichtigen gehalten, die Steuerbehörde explizit auf

diesen Umstand hinzuweisen und/oder sich bei ihnen hinsichtlich der

Steuerfolgen und der korrekten Deklaration zu erkundigen. Dies gilt namentlich

in der vorliegenden Konstellation, in welcher der Pflichtige eigenen Angaben in

der Beschwerde zufolge im Jahr 2012 auch "kleine Beträge direkt aus dem

Nachlass der Eltern" geerbt hat. Angesichts dieser unterschiedlichen Arten

und Zeitpunkte von Nachlasszuflüssen hätten die Pflichtigen die Steuerfolgen

erst recht näher abklären müssen, um eine korrekte und vollständige Deklaration

sicherzustellen.

2.6.3

Gegen die Pflichtigen wurde denn auch bereits in der Steuerperiode 2018 ein

Nachsteuerverfahren infolge einer straflosen Selbstanzeige eröffnet. Sie hatten

daher Kenntnis darüber, bereits früher steuerlich relevante Tatbestände falsch

eingeschätzt und in der Folge Vermögenserträge zu Unrecht nicht deklariert zu

haben. Das kantonale Steueramt war entgegen ihren Vorbringen nicht

verpflichtet, im Rahmen des Nachsteuerverfahrens jede einzelne Position der

untersuchten Steuererklärungen nochmals zu prüfen. Vielmehr erfolgte im Rahmen

der ordentlichen Veranlagung bereits eine Gesamtprüfung der finanziellen

Verhältnisse. In diesem Rahmen hatte auch eine Prüfung der in Ziff. 50 der

Steuererklärung vermerkten Angaben zu erfolgen, welche bei der Veranlagung der

direkten Steuern nicht einfach ausser Acht gelassen oder als irrelevant

erachtet werden konnten. Indessen kann hieraus nicht auf eine systemimmanente

Pflicht zur näheren Prüfungen von deklarierten Erbschaften und/oder Schenkungen

geschlossen werden. Der blosse Umstand, dass das Erbe des Pflichtigen aus einem

US-Nachlass stammte, vermochte für sich genommen keine besonderen Prüfpflichten

aufseiten der Steuerbehörde auszulösen. Die Pflichtigen führen diesbezüglich

aus, die Errichtung eines Trusts zwecks Nachlassregelung sei in den USA zwar

oft der Fall, hingegen ist dies nicht zwingend vorgesehen. Es besteht somit

keine (gesetzliche) Pflicht der Steuerbehörden, Erbschaften von Erblassern aus

dem angelsächsischen Raum konsequent auf das mögliche Vorliegen eines Trusts zu

prüfen. Vielmehr obliegt es den Steuerpflichtigen, die Existenz des Trusts

sowie die diesbezüglich in der Trusturkunde vorgesehenen Regelungen der Behörde

gegenüber offenzulegen.

2.6.4

Schliesslich vermag auch der Umstand, dass die Pflichtigen in der

Steuererklärung 2014 zwei "Erbschaften" des Vaters des Pflichtigen

deklariert haben, keine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht zu

begründen. Mit Blick auf die Deklaration der Pflichtigen könnte auch vermutet

werden, dass ihnen in der betreffenden Steuerperiode zu unterschiedlichen

Zeitpunkten zwei Zuflüsse aus einer Erbschaft zugekommen sind, welche als

solche vollständig deklariert worden ist. Zumindest ist die Deklaration der Pflichtigen

nicht als in die Augen springende Falschdeklaration zu qualifizieren, welche

zwingend weiterer Nachforschungen durch die Steuerbehörde bedurft hätte.

2.6.5

Der von den Pflichtigen angerufene, in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9

Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Grundsatz von Treu und

Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer

Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche

Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der

Behörden. Der Grundsatz von Treu und Glauben hat im Steuerrecht nur eine

beschränkte Tragweite, vor allem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip

steht (vgl. BGr, 14. April 2021, 2C_345/2020, E. 6.4.1; BGr, 12. Juni

2018, 2C_199/2017, E. 3.3 mit Hinweisen; VGr, 15. März 2023,

SB.2022.00072, E. 3.2.2.). Vorliegend ist dem kantonalen Steueramt gemäss

den vorstehenden Erwägungen keine Verletzung der Untersuchungspflicht

vorzuwerfen. Das Nachsteuerverfahren ist vielmehr auf ein Versäumnis der

Pflichtigen hinsichtlich der vollständigen Offenlegung des steuerrechtlich

relevanten Sachverhalts (Existenz eines amerikanischen Trusts) zurückzuführen.

Unter diesen Umständen ist eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben

durch die Steuerbehörde zu verneinen.

2.6.6

Nach dem Gesagten kann das Vorliegen einer neuen Tatsache bestätigt werden,

weshalb sich die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens durch das kantonale

Steueramt als rechtmässig erweist.

3.

3.1

In einem

nächsten Schritt ist zu prüfen, ob sich die durch die Vorinstanz verfügten

Nachsteuern als korrekt erweisen.

3.2

3.2.1

Ein Trust bezeichnet ein Rechtsverhältnis, welches entsteht, wenn der

Errichter (Settlor) auf der Grundlage einer Errichtungsurkunde (Trust Deed)

bestimmte Vermögenswerte auf eine oder mehrere Personen (Trustees) überträgt

mit der Aufgabe, diese zum Vorteil der Begünstigten mit Wirkung gegenüber

jedermann zu verwalten und zu verwenden (BVGr, 13. September 2017,

C-6381/2014, E. 5.4.1 mit Hinweis auf Kreisschreiben Nr. 20 der

Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 27. März 2008 zur Besteuerung von

Trusts, Ziff. 2.1 [Kreisschreiben EStV Nr. 20]; vgl. auch

Kreisschreiben Nr. 30 der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] vom

22.

August 2007 zur Besteuerung von Trusts, Ziff. 2.1 [Kreisschreiben

SSK Nr. 30]). Dabei ist der Trustee der Rechtsträger (legal owner) des

Trustvermögens, wobei er aber gleichzeitig durch die Trusturkunde verpflichtet

ist, alle diese Rechte im ausschliesslichen Interesse des Begünstigten zu

wahren (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, VB zu §§ 16–37b, N. 62).

Obwohl der Trust ursprünglich vom Settlor errichtet wird, ist er nach

seiner Errichtung im Wesentlichen eine Rechtsbeziehung zwischen

dem Trustee und den Beneficiaries, welche sich primär nach

der Trusturkunde und sekundär nach den spezifischen Trustnormen der

anwendbaren Rechtsordnung richtet (BVGr, 13. September 2017,

C-6381/2014, E. 5.4.1 mit Hinweis auf Kreisschreiben EStV Nr. 20, Ziff. 2.1;

vgl. auch Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 2.1).

3.2.2

Beim Trust handelt es sich um eine Rechtsfigur, die über keine eigene

Rechtspersönlichkeit verfügt; dies unterscheidet ihn wesentlich und

entscheidend von einer Stiftung und nähert ihn stark der Treuhänderschaft an

(ohne dieser aber zu entsprechen). Es handelt sich um verselbständigtes

Sondervermögen. Zivilrechtlicher Eigentümer des Trustvermögens ist der Trustee,

welcher aber verpflichtet ist, das Trustvermögen getrennt von seinem

Privatvermögen zugunsten des vom Errichter bestimmten Zwecks zu verwalten. Der

Trust ist aber auch kein Vertrag zugunsten Dritter, sondern ein einseitiger

Willensakt des Errichters. Er entspricht auch nicht einer anderen ausländischen

Personengesamtheit im Sinn von § 8 StG bzw. Art. 11 DBG. Der Trust

selbst ist daher in der Schweiz weder beschränkt noch unbeschränkt

steuerpflichtig (Richner et al., VB

zu §§ 16–37b, N. 63). Aus steuerlicher Sicht wird der Trust

nach geltender Praxis grundsätzlich transparent behandelt. Zu beachten ist

hierbei allerdings, dass der Trust verschiedenartig errichtet werden kann. Je

nachdem, ob der Settlor sich das Widerrufsrecht in der Trusturkunde vorbehalten

hat oder nicht, wird zwischen Revocable und Irrevocable Trust unterschieden.

Weiter und abhängig davon, ob der Kreis der Beneficiaries des Trusts und die

Höhe der Zuwendungen an letztere in der Trusturkunde bereits festgelegt sind

oder ob die Ausrichtung und Höhe der Zuwendungen im Ermessen des Trustees

liegt, qualifiziert der Trust als fixed interest oder discretionary Trust (Georg Lutz/Lukas Scherer in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

4.

A., Basel 2022, Art. 66 N. 21a).

3.3

3.3.1

Gemäss der Vorinstanz handelt es sich beim fraglichen Trust um einen Irrevocable

Fixed Interest Trust, was die Pflichtigen nicht substanziiert in Abrede

stellen. Die Qualifikation als Irrevocable Trust ist in Art. V/A der

Trusturkunde vom 22. Dezember 2010 explizit vorgesehen und mangels

gegenteiliger Bestimmungen über ein allfälliges Widerrufsrecht des Settlors zu

bestätigen.

3.3.2

Gemäss Art. II der Trusturkunde dürfen Ausschüttungen aus dem Trust

für die Erhaltung der Gesundheit und des angemessenen Komforts der Begünstigten

und ihrer Nachkommen, für die Vervollständigung der Ausbildung (einschliesslich

vorbereitender schulischer, postgradualer und beruflicher Ausbildung) oder

zwecks Aufrechterhaltung der gewohnten Lebensführung erfolgen, wobei Zahlungen

in gleicher Höhe an die Begünstigten nicht zwingend sind. Den Trustees ist es

freigestellt, ob und in welchem Umfang Ausschüttungen aus dem Trust an die

Begünstigten erfolgen, sofern diese vom besagten Zweck des Trusts erfasst sind.

Ferner werden die Begünstigten berechtigt, ab Erreichen ihres

30.

Altersjahres dem Trust jedes Kalenderjahr 5 % seines

Verkehrswerts zu entnehmen.

Der Pflichtige war – wie sein

Bruder – gleichzeitig Trustee und Begünstigter des Trusts (vgl. Einleitung

sowie Art. II der Trusturkunde). Durch seine Funktion als Trustee konnte

er die ihm selbst zufliessenden jährlichen Erträge aus dem Trust im Rahmen der

Zweckbestimmung selbst festsetzen. In den Steuerjahren 2014–2019 flossen ihm

gemäss den Deklarationen in den jeweiligen Steuererklärungen jährlich Einnahmen

zwischen Fr. … und Fr. … aus dem Trust zu. Den Ausführungen in der

Beschwerde zufolge bewegten sich die jährlichen Ausschüttungen gar in einem

Bereich zwischen Fr. … und Fr. ... Die Pflichtigen selbst stellen nicht

in Abrede, dass der Pflichtige aufgrund dieser effektiv gelebten

Ausschüttungspraxis sowie seiner Doppelfunktion als Trustee und

Trust-Begünstigter faktisch einen Anspruch analog einem klagbaren

Vermögensanspruch auf die Ausschüttungen gehabt hat. Diese Ansicht, welche auch

die Vorinstanz vertritt, ist zu bestätigen, weshalb der Trust als Irrevocable

"Fixed Interest" Trust zu qualifizieren ist.

3.4

3.4.1

Gemäss dem Kreisschreiben EStV Nr. 20 sowie dem Kreisschreiben SSK Nr. 30

sind das Trustvermögen und die damit erzielten Einkünfte grundsätzlich nicht

vom Trustee zu versteuern. Diese Sichtweise steht im Einklang mit dem Prinzip

der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2

der Bundesverfassung [BV]). Die Vermögenswerte und Einkünfte des Trusts

(Kapital, Kapitalgewinne, laufende Einkünfte) werden zum Zweck der Besteuerung

entweder den Beneficiaries oder dem Settlor zugerechnet (Grundsatz der

Transparenz). Der Beneficiary des Trusts kann dem Nutzniesser gleichgestellt

werden, weshalb Trustvermögen und -erträge steuerlich dem Beneficiary

zugerechnet werden (Kreisschreiben EStV Nr. 20, Ziff. 4.2 und Ziff. 5.2.2;

Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 4.2 und Ziff. 5.2.2).

3.4.2

In diesem Sinn entschied die verwaltungsrechtliche Kammer des Genfer Cour

de Justice in einem Entscheid, in welchem über die Besteuerung eines

amerikanischen Staatsbürgers zu befinden war, welcher als Trust-Begünstigter

vorbrachte, keinen Zugriff auf das Trustvermögen zu haben, weshalb die Regeln

über die Nutzniessung für die (steuerliche) Behandlung eines Trusts mangels

gesetzlicher Grundlage nicht herangezogen werden könnten. Das Genfer Gericht erwog, das Heranziehen der

Vorschriften über die Nutzniessung entspräche sowohl der Rechtsprechung vor dem

StHG als

auch der im Kreisschreiben Nr. 30 der SSK bzw. Kreisschreiben Nr. 20

der ESTV festgelegten Regel. Demgemäss stehe dem Begünstigten eines Irrevocable

Fixed Interest Trust

ein klagbarer Vermögensanspruch zu, weshalb er mit

einem Nutzniesser gleichgestellt werden könne. Im Ergebnis wies die

verwaltungsrechtliche Kammer des Genfer Cour de Justice den Rekurs ab und

bestätigte dadurch die Auffassung der Vorinstanz, welche in Anwendung der

Vorschriften über die Nutzniessung den Anteil des Begünstigten am Trustvermögen

zu dessen steuerrelevantem Vermögen addierte (Arrêt de la Cour de Justice, 21. August

2012, ATA/558/2012, E. 4.a. ff.; vgl. auch: Jakob Dominique/Dardel

Daniela/Uhl Matthias, Verein - Stiftung - Trust - Entwicklungen 2012, Bern,

2013, S. 181; Grisel Guillaume, Le trust en Suisse, Genf, 2020, S. 152)

3.4.3

Im Unterschied zum vorgenannten Entscheid sehen das Kreisschreiben EStV Nr. 20

und das Kreisschreiben SSK Nr. 30 vor, dass der Beneficiary für seinen

Anteil am Trustvermögen zwar der Vermögenssteuer unterliegt, indes der Ertrag

kapitalisiert werden kann, sofern dieser Anteil nicht feststellbar ist. Aus der

steuerlichen Zurechnung des Trustvermögens an den

Beneficiary folgt, dass die Ausschüttung von Kapitalgewinnen (soweit

Privatvermögen vorliegt) und des eingebrachten Trustkapitals steuerfrei ist (§ 16 Abs. 3 StG, Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 24 lit. a StG, Art. 24

lit. a DBG). Kann der Nachweis nicht erbracht werden, dass im konkreten

Fall ein steuerfreier Kapitalgewinn oder eine Ausschüttung des Trustkapitals

vorliegt, gilt der allgemeine Grundsatz, dass der gesamte Zufluss steuerbares

Einkommen darstellt (Kreisschreiben EStV Nr. 20, Ziff. 5.2.2; Kreisschreiben

SSK Nr. 30, Ziff. 5.2.2).

3.4.4

Das Einkommen wird im schweizerischen Steuerrecht aufgrund der sogenannten

Einkommenszugangstheorie definiert, welche besagt, dass das Einkommen den "Zugang"

von Reinvermögen (einschliesslich Nutzungsrechte) während einer gegebenen

Periode umfasst. Dabei wird Einkommen nicht schon bei dessen Entstehung,

sondern erst bei der Realisation als zugeflossen betrachtet. Nach ständiger

Doktrin und Praxis gilt Einkommen i. d. R.

steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der

Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf

erworben hat, über welchen er tatsächlich verfügen kann, es sei denn, die

Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher (vgl. BGE 144 II 427 E. 7.2

m. w. H.; BGr, 17. Oktober

2012, 2C_319/2012, E. 2.3.1; VGr, 21. Februar 2024, SB.2023.00046,

SB.2023.00047, E. 2.2). Voraussetzung des steuerauslösenden Zuflusses ist

also ein abgeschlossener Rechtserwerb, welcher Forderungs- oder Eigentumserwerb

sein kann. Blosse Anwartschaften und bedingte Rechtsansprüche führen dagegen

nicht zu Einkommen. Grundsätzlich stellen alle Zuflüsse aus dem Trust beim

Begünstigten aufgrund der Einkommensgeneralklausel (§ 16 Abs. 1 StG; Art. 16

Abs. 1 DBG) steuerbares Einkommen dar, ausser es liegt eine Schenkung vor

(§ 24 lit. a StG, Art. 24 lit. a DBG; Kreisschreiben EStV Nr. 20,

Ziff. 5.1; Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 5.1).

3.4.5

Das kantonale Steueramt ist vorliegend der Auffassung, der (Irrevocable Fixed

Interest) Trust sei transparent zu besteuern. Da der Pflichtige und sein Bruder

als Begünstigte und Trustees die Kontrolle über den Trust hätten und sich

daraus jährlich Gelder ausschütten liessen, seien ihnen sowohl die erhaltenen

Vermögenswerte wie auch die Vermögenserträge je hälftig zuzuordnen. Die

Nachkommen des Pflichtigen und seines Bruders seien nicht Erstbegünstigte des

Trusts, weswegen eine hälftige Zurechnung des Trustvermögens an den Pflichtigen

und seinen Bruder richtig erscheine. Andernfalls werde das Prinzip der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt, indem

hiesige Steuerzahlende übervorteilt und ungleich behandelt würden. Praxisgemäss

erfolge die Zurechnung zum vollen Verkehrswert, wobei auf die Nutzniessung nur

sinngemäss ohne Kapitalisierung der Vermögenswerte abgestellt werde. Nachgewiesene

Kapitalgewinne, nicht rückforderbare Quellensteuern sowie

Vermögensverwaltungskosten seien steuermindernd anzurechnen. Diese seien

schätzungsweise und ohne Präjudiz in der durch die Pflichtigen geltend

gemachten Höhe für die Folgeperioden toleriert worden. Ebenfalls unpräjudiziell

seien auf den Kapitalgewinnen bezahlte Steuern in den USA angemessen

berücksichtigt worden.

3.4.6

Die Pflichtigen sind zwar ebenfalls der Ansicht, die erhaltenen

Ausschüttungen des Trusts seien steuerbares Einkommen im Sinn von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG, doch seien hiervon die im Ausland

bezahlten Steuern in Abzug zu bringen. Sofern nachweisbar blieben auch die

Ausschüttung von Kapitalgewinnen und des eingebrachten Trustkapitals

steuerfrei. Ferner seien weitere lokale Steuern, Spesen, Versicherungsgebühren

und Managementaufwendungen in Abzug zu bringen. Gesamthaft ergebe sich der

Anteil an Kapitalgewinn auf der Ausschüttung an den Pflichtigen aus der

Rechnung "Gesamtausschüttungsbetrag" minus "Trust Dividende

Einnahmen netto". Schliesslich resultiere aus dem

Gesamtausschüttungsbetrag abzüglich der US-Steuern sowie des Anteils an Kapitalgewinn

der in der Schweiz steuerbare Ertrag.

Weiter

bringen die Pflichtigen vor, der Begriff des steuerbaren Vermögens sei

zivilrechtlich zu verstehen, weshalb eine Zurechnung des Trustvermögens an sie

nur im Fall einer Steuerumgehung oder unter der Annahme von

nutzniessungsähnlichen Verhältnissen infrage komme. In Bezug auf eine

Steuerumgehung sei ihnen kein widersprüchliches oder rechtsmissbräuchliches

Verhalten vorzuwerfen, hätten sie den Trust doch nicht selbst errichtet und sei

ihren Familienmitgliedern nicht zu unterstellen, den Trust einzig zwecks

Steueroptimierung bzw. zur Übervorteilung hiesiger Steuerpflichtiger errichtet

zu haben. In Bezug auf die Nutzniessung seien die Bestimmungen in § 38 Abs. 2

StG und Art. 13 Abs. 2 StGH bei Vorliegen eines Trusts nur sinngemäss

anwendbar. Diesbezüglich gebiete sich grosse Zurückhaltung mit Blick auf den

Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Vor

diesem Hintergrund rechtfertige sich bloss eine Zurechnung im Umfang des

kapitalisierten Werts des nutzniessungsähnlichen Rechts, zumal ihre

Ausschüttungsmöglichkeiten beschränkt seien. Aufgrund des offenen

Begünstigtenkreises in der Trusturkunde, zu welchem auch die Nachkommen des

Pflichtigen und seines Bruders zählten, lasse sich das Trustvermögen nicht in

fixe Quoten einteilen und den Brüdern je hälftig zuordnen. Auch unter diesem

Aspekt dränge sich eine Kapitalisierung des Nutzniessungsrechts des Pflichtigen

auf. Durch das mit der amerikanischen Steuererklärung eingereichte Formular 1041

sei nachgewiesen, dass ein Teil der Trust-Einkünfte aus Kapitalgewinnen stamme,

weshalb dieser Anteil aufgrund der Steuerfreiheit im Schweizer Recht nicht

nachbesteuert werden dürfe. Aufgrund der Überprüfung der Deklarationsformulare

durch die amerikanische Steuerbehörde (IRS) komme dem Formular beweistechnisch

Urkundencharakter zu.

3.4.7

3.4.7.1

Hinsichtlich der Trustausschüttungen an den Pflichtigen sind sich die

Parteien richtigerweise einig, dass diese als Einkommen im Sinn von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG zu besteuern sind, wobei nachgewiesene

(steuerfreie) Kapitalgewinne, nicht rückforderbare Quellensteuern sowie

Vermögensverwaltungskosten in Abzug zu bringen sind (§ 16 Abs. 3 und § 30 StG; Art. 16 Abs. 3 und Art. 32 Abs. 1 DBG).

3.4.7.2

Indessen sind sich die Parteien hinsichtlich der konkreten Berechnung der

Nachsteuern betreffend die Trustausschüttungen uneinig. Diesbezüglich rügen die

Pflichtigen namentlich, die Vorinstanz habe zu Unrecht ausgeführt, sich hätten

keine Einwendungen gegen die Nachsteuergrundlagen und -berechnung vorgebracht

(vgl. E. 1.4.1). Diese Rüge erweist sich als berechtigt. Wie der

Einsprache der Pflichtigen vom 27. Dezember 2023 gegen die

Nachsteuerverfügung vom 24. November 2023 sowie den dazugehörigen Beilagen

entnommen werden kann, bestritten die Pflichtigen die vorinstanzliche

Berechnung der Nachsteuer substanziiert. In ihrer Einspracheschrift führten sie

die ihrer Ansicht nach für die Berechnung einschlägigen Faktoren auf und legten

der Einsprache in der Beilage 4 eine eigene Nachsteuerberechnung in

Tabellenform bei. Wie sich jedoch den Ausführungen im vorinstanzlichen

Entscheid entnehmen lässt, tolerierte die Vorinstanz diese durch die

Pflichtigen vorgebrachten Zahlen schätzungsweise, wobei sie auch die auf den

steuerfreien Kapitalgewinnen bezahlten Steuern in den USA unpräjudiziell

berücksichtigte. Das rechtliche Gehör der Pflichtigen wurde in diesem

Zusammenhang folglich nicht verletzt.

In Bezug auf die

Nachsteuerberechnung ist ferner festzustellen, dass die Pflichtigen in ihrem

Eventualbegehren betreffend die Nachsteuer für die direkte Bundessteuer die

Festsetzung eines höheren Betrags als die von der Vorinstanz festgesetzte

Nachsteuer beantragen. Auf den Eventualantrag ist diesbezüglich mangels

Rechtsschutzinteresse nicht einzutreten.

Was die Berechnung der

Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern betrifft, so erschliesst sich

angesichts der Übernahme der durch die Pflichtigen im Einspracheverfahren

vorgebrachten Werte durch die Vorinstanz nicht, weshalb die Pflichtigen dem

Verwaltungsgericht erneut eine Tabelle mit zum Teil abweichenden

Berechnungsgrundlagen namentlich betreffend die geltend gemachten steuerfreien

Kapitalgewinne in den USA einreichen. In ihrer (Beschwerde- und) Rekursschrift

erläutern die Pflichtigen die Abweichungen nicht näher und sie rügen keine

falsche Übernahme der durch sie im Einspracheverfahren geltend gemachten

Berechnungsgrundlagen durch die Vorinstanz. Vielmehr räumen sie selbst ein,

dass in den Jahren 2013 und 2014 deutliche, ihrerseits nicht erklärbare

Abweichungen zwischen den Ausschüttungen an den Pflichtigen und den in den

K-1-Formularen der amerikanischen Steuererklärung eingetragenen Werte

bestünden. Ferner führen sie aus, im Falle einer Nachbesteuerung müsse mit

gewissen Unsicherheiten gelebt werden, zumal eine Plausibilisierung des

Sachverhalts, welcher bis ins Jahr 2013 zurückgehe, aufgrund des Zeitablaufs

nur noch beschränkt möglich sei. Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich,

inwiefern sich die vorinstanzliche Nachsteuerberechnung – welche auf den

seitens der Pflichtigen genannten Zahlen basiert – betreffend die

Trustausschüttungen als unrichtig erweist. Die vorinstanzliche

Nachsteuerberechnung und -festsetzung ist diesbezüglich somit zu bestätigen.

3.4.8

Nähere

Ausführungen zur seitens der Pflichtigen geforderten Abnahme weiterer Beweismittel

und allenfalls zahlenmässiger Grundlagen durch die Vorinstanz für die Festsetzung

der Nachsteuer erübrigen sich folglich (vgl. E. 1.4.1). Es liegt keine

Verletzung der Offizialmaxime vor.

3.4.9

3.4.9.1

Zu beurteilen bleibt die steuerliche Zurechnung des Trustvermögens zwecks

Festsetzung der Nachsteuer für die bei den Staats- und Gemeindesteuern

geschuldete Vermögenssteuer.

3.4.9.2

Eine Zurechnung des Trustvermögens an die Begünstigten ist gemäss der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Fall einer Steuerumgehung möglich, wobei

der Tatbestand der Steuerumgehung auf Ausnahmekonstellationen beschränkt ist,

in denen eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die – abgesehen

von steuerlichen Aspekten – über das wirtschaftlich Vernünftige hinausgeht.

Eine missbräuchliche Absicht (subjektives Element) kann indes nicht angenommen

werden, wenn andere Gründe als nur der Wille, Steuern zu sparen, eine

entscheidende Rolle bei der Schaffung der Rechtsform spielen (BGr, 19. Juli

2022, 9C_715/2022, E. 10.2 ff.; BGr, 24. November 2022,

2C_527/2022, E. 4.3).

3.4.9.3

Praxisgemäss erfolgt eine Zurechnung des Trustvermögens an die Begünstigten

oft auch gestützt auf die zivilrechtlichen Bestimmungen über die Nutzniessung,

welche analog angewendet werden. Gemäss Art. 745 Abs. 1 und 2 ZGB

kann die Nutzniessung an beweglichen Sachen, an Grundstücken, an Rechten oder

an einem Vermögen bestellt werden. Sie verleiht dem Berechtigten, wo es nicht

anders bestimmt ist, den vollen Genuss des Gegenstandes. Für die Zurechnung von

Trustvermögen sehen das Kreisschreiben Nr. 20 der EStV und das Kreisschreiben

Nr. 30 der SSK indes vor, dass sofern der Anteil des Beneficiary am

Trustvermögen nicht feststellbar sei, der Ertrag für die Festsetzung der

Vermögenssteuer kapitalisiert werden könne (E. 3.4.3; Kreisschreiben EStV Nr. 20,

Ziff. 5.2.2; Kreisschreiben SSK Nr. 30, Ziff. 5.2.2). Für die

Vermögenssteuer wird damit die Systematik der Kapitalisierung des Ertrags

erkannt (Amonn Toni, Trustbesteuerung in der Schweiz – eine Standortbestimmung,

ASA 76 Nr. 8, 2007/2008, S. 501).

3.4.9.4

Eine Zurechnung des Trustvermögens an die Pflichtigen aufgrund einer

Steuerumgehung scheidet vorliegend aus, da eine solche weder konkret durch die

Steuerbehörde geltend gemacht bzw. nachgewiesen worden ist noch im Verhalten

der Pflichtigen erkennbar ist. Settlor des Trusts war nicht der Pflichtige,

sondern dessen Vater als amerikanischer Staatsbürger. Die gewählte

Rechtsgestaltung erscheint in der amerikanischen Rechtsordnung keineswegs

ungewöhnlich und es liegen – namentlich mit Blick auf die Zweckbestimmungen –

keine Hinweise vor, dass der Trust einzig wegen steuerlichen Aspekten errichtet

worden wäre.

3.4.9.5

Eine (teilweise) Anrechnung des Trustvermögens

zum steuerbaren

Vermögen des bzw. der Pflichtigen kommt somit einzig noch gestützt auf die Anwendung

der Bestimmungen über die Nutzniessung in Betracht.

Das im Kreisschreiben der EStV Nr. 20

bzw. im Kreisschreiben SSK Nr. 30 dargelegte Vorgehen in Form der

Zurechnung des Trustvermögens mit der Möglichkeit einer Kapitalisierung der

Erträge erscheint zumindest in Fällen sachgerecht, in welchen es sich um einen

auf Dauer angelegten (fixed interest) Trust handelt, in denen mit anderen

Worten davon auszugehen ist, dass dem Beneficiary das Trustkapital selber nie

vollständig zufliessen wird. Die Kapitalisierung der Erträge des Trusts nach

Massgabe der Berechtigung des Beneficiary daran trägt den tatsächlichen

wirtschaftlichen Verhältnissen in solchen Fällen am besten Rechnung. In die

Kapitalisierungsgrundlage müssen indessen nicht bloss die steuerbaren

Vermögenserträge, sondern auch die steuerfreien Kapitalgewinne einfliessen

(vgl. Niederer Christoph, Neue Besteuerungspraxis rund um Trusts – eine

Übersicht, AJP 2007, S. 1505).

3.4.9.6

Vorliegend hat der Pflichtige trotz seiner Rolle als Trustee nur beschränkt

Zugriff auf das Vermögen des infrage stehenden Trusts, kann er doch nicht

Ausschüttungen in beliebiger Höhe an sich selbst veranlassen oder dem Trust

Vermögen in beliebiger Höhe entnehmen (vgl. E. 3.3.2). Er kann in der

gegebenen Konstellation somit nicht einem Nutzniesser gleichgestellt werden,

welcher den vollen Genuss an einer Sache hat. Unter diesen Umständen

erscheint für die Festsetzung der Vermögenssteuer eine Zurechnung im Umfang des

kapitalisierten Werts des nutzniessungsähnlichen Rechts des Pflichtigen

angemessen.

Die von der Vorinstanz

vorgenommene hälftige Anrechnung des Trustvermögens an das Vermögen des

Pflichtigen erweist sich auch mit Blick auf Art. II der Trusturkunde nicht

gerechtfertigt. Denn die betreffende Bestimmung führt aus: "My Trustees

shall pay or apply all or any part of the net income and principal of each

trust to or for the benefit of the individual for whose benefit such trust was

established (the "Beneficiary") and the Beneficiary's

descendants, […]" (vgl. E. 3.3.2). Dem Wortlaut der Trusturkunde

zufolge sind somit nicht bloss der Pflichtige selbst und dessen Bruder, sondern

auch ihre Nachkommen Direktbegünstigte aus dem Trust. Eine hälftige Anrechnung

des Trustvermögens an das Vermögen des Pflichtigen erscheint somit auch aus

diesem Grund nicht korrekt.

Die Sache ist folglich zur

Neuberechnung der Nachsteuer betreffend die Vermögenssteuer bei den Staats- und

Gemeindesteuern im Sinn der dargelegten Erwägungen an die Vorinstanz

zurückzuweisen.

Der Rekurs der Pflichtigen ist

somit teilweise gutzuheissen.

3.4.9.7

Hingegen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit auf diese eingetreten werden

kann (vgl. E. 1.3 und E. 3.4.7.2), da die Neuberechnung der

Nachsteuern für die Vermögenssteuer einzig die Staats- und Gemeindesteuern,

nicht hingegen die direkte Bundessteuer betrifft.

4.

4.1

Nach § 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1

DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der

unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die

Kosten anteilsmässig aufgeteilt.

4.1.1

Vorliegend unterliegen die Pflichtigen im Rekursverfahren betreffend die

Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern überwiegend, da ihnen sowohl für

die vereinnahmten Trustausschüttungen wie auch für die anteilsmässige

Zurechnung des Trustvermögens eine Nachsteuer aufzuerlegen ist. Allerdings ist

für die Festsetzung der Nachsteuer bei der Vermögenssteuer eine Kapitalisierung

des Nutzniessungsrechts des Pflichtigen vorzunehmen, wohingegen ihm nicht die

Hälfte des gesamten Trustvermögens angerechnet werden darf. In der daraus folgenden

Rückweisung der Sache an die Vorinstanz ist ebenfalls ein teilweises Obsiegen

der Pflichtigen zu erblicken. Es erscheint daher angemessen, die Gerichtskosten

des Rekursverfahrens zu 1/3 dem Rekursgegner und zu 2/3 den Pflichtigen

aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung.

4.1.2

Im Beschwerdeverfahren betreffend die Festsetzung der Nachsteuer für die

direkte Bundessteuer unterliegen die Pflichtigen vollumfänglich, da die Erwägungen

betreffend die Vermögenssteuer und die damit verbundene teilweise Gutheissung einzig

die Staats- und Gemeindesteuern betreffen. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens

sind daher den unter-liegenden Pflichtigen aufzuerlegen, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

4.1.3

Für die Zusprache einer Parteientschädigung im Rekursverfahren gilt § 17 Abs. 2 VRG sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder

Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen

Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn a) die

rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger

Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines

Rechtsbeistandes rechtfertigte oder b) ihre Rechtsbegehren oder die

angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.

Die angemessene Entschädigung ist nach

pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten

ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom

3.

Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach

der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und

den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht

ersetzt. Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer

des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei

durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom

8.

September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1

festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in

der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 12. Januar 2022,

SB.2021.00063, E. 7.2 ff.; VGr, 11. November 2020,

SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und

SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so

ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die

Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Diese Aufteilung basiert darauf, dass die Vertretung bei

einem Instanzenzug, in welchem das Verwaltungsgericht als zweite gerichtliche

Instanz tätig ist, in der Regel deutlich weniger aufwendig ist als im ersten

gerichtlichen Verfahren. Da das Verwaltungsgericht vorliegend jedoch die erste

gerichtliche Instanz ist, erscheint gerechtfertigt, die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV berechnete Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren auf zwei Drittel

herabzusetzen. Ist die Verantwortung oder der Zeitaufwand der Vertretung oder

die Schwierigkeit des Falls besonders hoch oder tief, kann die Gebühr um bis zu

einem Drittel erhöht oder ermässigt werden (§ 4 Abs. 2 AnwGebV).

4.2

In

Anwendung der vorgenannten Grundsätze sowie unter Berücksichtigung des

Obsiegens der Pflichtigen im Rekursverfahren im Umfang von einem Drittel erscheint

eine Entschädigung von Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen) für das Rekursverfahren

betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) angemessen.

4.3

Dem

kantonalen Steueramt steht trotz überwiegendem Obsiegen im Rekurs- und im

Beschwerdeverfahren keine Parteientschädigung zu, gehört doch die Erhebung und

Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. üblicher

Amtstätigkeit. Der angefallene Aufwand rechtfertigt deshalb keine Entschädigung

(vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.

2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Der

Rekurs im Verfahren SR.2024.00011 betreffend Nachsteuern (Staats- und

Gemeindesteuern 2013–2019) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur

Neuberechnung der Nachsteuern im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt

zurückgewiesen.

2.

Die

Beschwerde im Verfahren SR.2024.00012 betreffend Nachsteuern (direkte

Bundessteuer 2013–2016 sowie 2018–2019)

wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2024.00011 wird festgesetzt auf

Fr. 17'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 17'587.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2024.00012 wird festgesetzt auf

Fr. 5'700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 5'752.50 Total der Kosten.

5.

Die

Kosten des Rekursverfahrens (SR.2024.00011) werden den Rekurrierenden zu 2/3,

unter solidarischer Haftung, und zu 1/3 dem Rekursgegner auferlegt.

6.

Die

Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2024.00012) werden den Beschwerdeführenden auferlegt,

unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7.

Der Rekursgegner wird verpflichtet, den

Rekurrierenden für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'500.-

(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

8.

Im Beschwerdeverfahren wird keine

Parteientschädigung zugesprochen.

9.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004

Luzern, einzureichen.

10.

Mitteilung an:

a) die Parteien, unter Beilage einer Kopie der Eingabe vom 22. August

2024;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das Steueramt der Stadt J;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).

Abweichende Meinung

einer Minderheit der Kammer:

(§ 71 VRG in Verbindung mit § 124 des Gesetzes

über die Gerichts- und Behördenorganisation im Zivil- und Strafprozess vom

10.

Mai 2010 [GOG; LS 211.1])

Aus den folgenden Gründen hätte eine Minderheit der Kammer

nicht nur die Beschwerde SR.2024.00012 (betreffend Nachsteuern direkte

Bundessteuer 2013–2016 und 2018–2019), sondern auch den Rekurs SR.2024.00011

(betreffend Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2013–2019) vollumfänglich,

d. h. in Bestätigung

der vom Steueramt vorgenommenen hälftigen Zurechnung des Trustvermögens an den

Pflichtigen für die Vermögenssteuer, unter entsprechender Regelung der

Nebenfolgen abgewiesen:

Beim Kreisschreiben EStV Nr. 20 sowie

beim Kreisschreiben SSK Nr. 30 handelt es sich um

Verwaltungsverordnungen (vgl. BGr, 2. Juni 2017, 2C_415/2017, E. 2.2.4

m. w. H.). Verwaltungsverordnungen

richten sich an die mit dem Vollzug einer bestimmten öffentlichen Aufgabe

betrauten Organe, insbesondere also an die Verwaltungsbehörden (BGE 146 I 105 E. 4.1;

BGE 142 II 182 E. 2.3.2; BGE 141 II 103 E. 3.5; BGE 140 V 543 E. 3.2.2.1).

Sie statuieren keine neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern bezwecken,

Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der

Gesetze und Verordnungen durch die Verwaltung zu bieten. In Nachachtung dieses

Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte Verwaltungsverordnungen bei der

Auslegung des inländischen Rechts, obschon Verwaltungsverordnungen für die

Gerichte an sich nicht verbindlich sind (vgl. BGE 146 I 105 E. 4.1; BGE 145 II 2 E. 4.3). Vorausgesetzt wird dabei immerhin, dass die betroffene

Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende

Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Mit anderen Worten

weichen die Gerichte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab,

wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben

darstellen (BGE 146 I 105 E. 4.1; BGE 142 V 425 E. 7.2; BGE 142 II 182 E. 2.3.3; BGE 141 V 139 E. 6.3.1; BGE 140 V 543 E. 3.2.2.1).

Beide Kreisschreiben halten für Irrevocable Fixed Interest

Trusts in Ziff. 5.2.2 wortgleich fest: "Der Beneficiary unterliegt

für seinen Anteil am Trustvermögen der Vermögenssteuer. Ist dieser Anteil nicht

feststellbar, kann der Ertrag kapitalisiert werden." Folglich ist eine

Kapitalisierung nur im Fall, dass der Anteil des Beneficiarys am Trustvermögen

nicht feststellbar ist, vorzunehmen. Dabei gehen die Kreisschreiben (Ziff. 3.7.2)

davon aus, dass der Beneficiary angesichts seines (klagbaren) Vermögensanspruchs

"dem Nutzniesser gleichgestellt werden" kann und dem Trustee keine

selbständige Verfügungsfreiheit über das Trustvermögen zukommt. Trotz

kritischer Stimmen in der Lehre – wonach es u. a. sachgerecht wäre, stets die dem Beneficiary

zustehenden Erträge für die Bemessung der Vermögenssteuer zu kapitalisieren

(vgl. Christoph Niederer, Neue Besteuerungspraxis rund um Trusts – eine

Übersicht, AJP 2007, S. 1505) – haben die Kreisschreiben bis heute, d. h. während über 15

Jahren, unverändert Bestand.

Vor diesem Hintergrund vermögen die Umstände, dass

vorliegend – angesichts der Laufzeit des Trusts – dem Beneficiary das

Trustkapital nie vollständig zufliessen wird sowie dass gemäss Trusturkunde

nebst den Beneficiaries auch die "Beneficiary's descendants" erwähnt

werden, keine triftigen Gründe darzustellen, die ein Abweichen von den

Kreisschreiben für die strittigen Steuerperioden nahelegten. Vielmehr erscheint

es zwecks einheitlicher und rechtsgleicher Behandlung sachgerecht,

das Trustvermögen für die strittigen Steuerperioden, in welchen ausschliesslich

die Beneficiaries in den Genuss von Auszahlungen aus dem Trust kamen, auch

diesen Beneficiaries zuzurechnen, zumal sie als Trustees die Ausschüttungen in

dem ihnen eingeräumten Ermessensspielraum selbst festsetzen können. Die

hälftige Anrechnung des Trustvermögens durch das kantonale Steueramt ist somit

nicht zu beanstanden.

Für

richtiges Protokoll,

Die

Gerichtsschreiberin: