Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2024.00019

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2024.00019

Urteil

der 2. Kammer

vom 9. September 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichterin

Jasmin Malla, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

A AG,

als Rechtsnachfolgerin der B AG,

vertreten durch RA C

und/oder RA D,

Rekurrentin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2009–2010),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Die B AG (vormals E AG)

hatte seit dem 4. Juni 2008 ihren statutarischen Sitz in F (Kanton H)

und war ursprünglich Schwestergesellschaft der A AG mit Sitz in G (Kanton

Zürich).

Da das kantonale Steueramt

Zürich bei der B AG eine tatsächliche Verwaltung von G aus vermutete,

beanspruchte es am 2. Juni 2016 einerseits die Steuerhoheit für die damals

noch offenen Steuerperioden 2011 bis 2014 und eröffnete andererseits

gleichentags ein Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 2008 bis

2010, welches jedoch bis zum rechtskräftigen Abschluss der Steuerperioden 2011

bis 2014 sistiert wurde.

Mit Urteil 2C_592/2018 vom 1. Oktober 2019 stellte

das Bundesgericht in Bezug auf die Steuerperioden 2011 bis 2014

letztinstanzlich fest, dass die B AG in F ein blosses Briefkastendomizil

unterhielt und tatsächlich vom Sitz in G der A AG verwaltet wurde.

Hierauf hob das kantonale Steueramt mit Schreiben vom 14. Januar

2020 die Verfahrenssistierung für die Nachsteuerverfahren auf und beanspruchte

mit Verfügung vom 30. April 2020 auch für die Steuerperioden 2008 bis 2010

die Steuerhoheit für den Kanton Zürich.

Am 22. Juni 2020 fusionierten die beiden

Schwesterngesellschaften und die Aktiven und Passiven der B AG gingen auf

die A AG (nachfolgend auch: die Rekurrentin) über.

Mit Steuerhoheitsentscheid vom 23. September 2022

(2C_35/2022) stellte das Bundesgericht letztinstanzlich fest, dass es sich beim

statutarischen Sitz der inzwischen gelöschten B AG auch in den strittigen

Steuerperioden 2008 bis 2010 um ein blosses Briefkastendomizil gehandelt hatte

und diese bereits vor der Fusion vom Sitz der A AG aus verwaltet worden

war. Sodann hielt das Bundesgericht fest, dass der Kanton H für die

Steuerperioden 2008 bis 2010 ausdrücklich auf die Einrede der Verwirkung des

Besteuerungsrechts verzichtet und der Kanton Zürich als zweitveranlagender

Kanton seinen (Nach-)Besteuerungsanspruch noch nicht verwirkt habe.

Nach Gewährung des rechtlichen Gehörs auferlegte das

kantonale Steueramt der A AG (als Rechtsnachfolgerin der B AG) mit

Verfügung vom 26. Februar 2024 für die Steuerperioden 2009 und 2010 eine

Nachsteuer (samt Zins) von Fr. ... Das Nachsteuerverfahren für die

Steuerperiode 2008 wurde zufolge Verjährung eingestellt.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 22. April 2024 ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 24. Mai 2024 liess die A AG dem

Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Einspracheentscheid vom 22. April

2024.

ersatzlos aufzuheben und es sei das Nachsteuerverfahren betreffend die

Staats- und Gemeindesteuern 2009 und 2010 mangels neuer Tatsachen einzustellen.

Weiter wurde um die Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.

Während das Steueramt der Gemeinde G auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Rekursantwort vom 25. Juni

2024.

auf Abweisung des Rekurses, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zulasten der Rekurrentin.

Innert mit Präsidialverfügung vom 2. Juli 2024

angesetzter Frist zur Replik hielt die Rekurrentin an ihren Anträgen fest.

Zudem machte sie geltend, dass unterschiedliche Versionen desselben Protokolls

existieren würden, welches nach einer steueramtlichen Buchprüfung bei der A AG

erstellt und offenbar nachträglich zu Ungunsten der Rekurrentin abgeändert

worden sei.

Es erfolgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Vorab ist festzustellen, dass vorliegend entgegen der

Replik der Rekurrentin vom 2. Juli 2024 kein Originalprotokoll

"nachträglich zu Ungunsten der Rekurrentin" abgeändert wurde. Zwar

liegen tatsächlich zwei Fassungen eines Revisionsberichts in den

vorinstanzlichen Akten, welche beide die Buchprüfung bei der A AG vom

"23. + 24. Juni 2015" (recte: 15. Dezember 2015) und die

Steuerperioden 2013 und 2014 zum Gegenstand haben. Die ältere Fassung ist als

Beilage 18 einer Stellungnahme der A AG vom 9. Januar 2023 beim

kantonalen Steueramt eingereicht worden und wurde am 16. Dezember 2015

erstellt. Sie findet sich in den vorinstanzlichen Akten unter act. ... Die

neuere Fassung ist als act. … in den vorinstanzlichen Akten enthalten und

wurde erst am 13. Januar 2020 erstellt. Dabei handelt es sich aber

keineswegs um eine nachträgliche Manipulation des Originaldokuments, sondern um

eine spätere zeitliche Fassung, die dank eindeutiger Datierung auch klar als

solche erkennbar ist. In der neueren Fassung findet sich sodann noch eine

weitere Datierung in der Fusszeile ("…" (31.08.2021 10:58:57)), wobei

es sich aber nicht um ein Abänderungsdatum, sondern um ein blosses

Zugriffsdatum im steueramtlichen EDV-System handeln dürfte.

Es ist der Steuerbehörde ohne Weiteres erlaubt, ihre

Revisionsberichte abzuändern, solange die entsprechenden Änderungen in

transparenter und nachvollziehbarer Weise geschehen. Dies ist hier der Fall,

ist doch schon aufgrund der eindeutigen Datierung erkennbar, dass die beiden

Fassungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten erstellt wurden und dementsprechend

auch nicht inhaltlich völlig identisch sein müssen. Sodann haben die

Steuerbehörden vorliegend mit Verweis auf das entsprechende Erstellungsdatum

auch stets klargestellt, auf welchen der beiden Revisionsberichte sie sich

jeweils beziehen. Für das vorliegende Verfahren ist im Sinne der nachfolgenden

Erwägungen allein die noch vor Ablauf der ordentlichen Veranlagungsverjährung

(Steuerperiode 2010) erstellte Fassung vom 16. Dezember 2015

entscheidrelevant.

2.

2.1

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der

Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht

unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist

eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein

Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer

samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des

Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]). Das Recht auf

die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens erlischt zehn Jahre nach Ablauf der

Steuerperiode, für die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig geblieben ist. Das Recht auf die

Festsetzung einer Nachsteuer erlischt 15 Jahre nach Ablauf der

Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 StG).

2.2

Eine

Einschätzung unterbleibt namentlich dann, wenn ein Steuerpflichtiger gar nicht

eingeschätzt wird, weil er der Steuerbehörde nicht bekannt ist bzw. diese

keinerlei Kenntnisse von einem steuerrechtlichen Anknüpfungspunkt im Kanton

hat. Ist zum Zeitpunkt, da die Steuerbehörde von der Person des

Steuerpflichtigen bzw. deren Steuerpflicht im Kanton Kenntnis erhält, das Recht

zur Vornahme der ordentlichen Veranlagung nach § 130 Abs. 1 StG (in der Regel fünf Jahre) bereits abgelaufen, so kann die Einschätzung

bzw. Veranlagung nur noch im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens vorgenommen

werden. Jedoch ist eine Nachbesteuerung ausgeschlossen, wo der Steuerbehörde

vorzuwerfen ist, in grober Fahrlässigkeit bzw. grober Missachtung ihrer

Untersuchungspflicht nicht rechtzeitig eine ordentliche Besteuerung vorgenommen

bzw. eingeleitet zu haben (vgl. BGr, 14. März 2024, 9C_5/2023, E. 4.2.2;

7.

März 2023, 9C_649/2022, E. 3.2 m.w.H.; 3. Juni 2019,

2C_440/2018, E. 2.2; 5. Dezember 2017, 2C_676/2016, E. 4.1; Martin

Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches

Steuerverfah­rensrecht, Direkte Steuern, 2. A, Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 25 ff.). Die behördliche Untersuchungspflicht wird so lange nicht

verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den Angaben des Pflichtigen in der

Steuererklärung nicht ohne Weiteres ersichtlich ist oder wenn die Behörde wohl

hätte Verdacht schöpfen können, ohne dass es aber zwingend gewesen wäre.

Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der

gesetzeswidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel

entdeckt worden ist, ist damit der Aktenstand im ordentlichen Einschätzungs-

bzw. Veranlagungszeitpunkt. Ist eine ordentliche Einschätzung bzw. Veranlagung

im nachbesteuernden Kanton hingegen gänzlich unterblieben, ist in der Regel auf

den Aktenstand auf das Ende der fünfjährigen Veranlagungsverjährung von § 130 Abs. 1 StG abzustellen, sofern dem Kanton bei zumutbarer Sorgfalt noch

eine ordentliche Besteuerung bzw. eine verjährungsunterbrechende oder

-aufschiebende Handlung nach § 130 Abs. 2 und 3 StG möglich gewesen

wäre (vgl. dazu auch E. 4.6 nachstehend).

2.3

Zum

relevanten Aktenstand gehören praxisgemäss nur die Akten der aktuellen

Steuerperiode, ohne dass ohne besondere Veranlassung Quervergleiche mit anderen

Steuerpflichtigen vorzunehmen sind oder im Steuerdossier nach ergänzenden Unter­lagen

zu suchen ist. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren,

gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Unter­suchung

hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit

der Steuererklärung oder andere Angaben der steuerpflichtigen Person zu

verlassen, darf es aber in der Regel ohne Ver­letzung ihrer Untersuchungspflicht

tun. Sie darf vermuten, dass die steuerpflichtige Person richtig deklariert und

wahrheitsgemäss Auskunft erteilt. Die Steuer­behörde kann und muss den

Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs vorbehalten, nicht nach allen

Richtungen ausleuchten. Nur wenn sie einen als

erheblich erkennbaren, aber noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt

nicht weiter geklärt hat, sind die betreffenden, nachträglich festgestellten

Tatsachen nicht neu. Die Unklarheit oder Un­vollständigkeit des als erheblich

erkennbaren Sachverhalts muss jedoch offensichtlich sein, d. h. in die Augen springen. Die versäumte

Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten eine grobe Missachtung der

Untersuchungspflicht durch den Steuer­kommissär, die den Kausal­zusammenhang

zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Veran­lagung bzw.

Einschätzung unterbricht (vgl. VGr, 3. März 2022, SR.2022.00001/2,, E. 3.1;

VGr, 23. Juli 2014, SR.2013.00016, E. 1.2; VGr, 11. Mai

2016, SR.2015.00021, E. 2.2; BGr, 14. März 2024, 9C_5/2023, E. 4.2.2;

10.

Juni 2008, 2C_21/2008, E. 2.3; vgl. auch Peter Locher, Kommentar

zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 192–222

DBG, Basel 2015, Art. 151 DBG N. 20 ff.; Zweifel/ Casanova/

Beusch/ Hunziker, Schweizerisches Steuerverfah­rensrecht, § 26 Rz. 26 ff.;

Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich

2021, § 160 StG N. 19 ff.).

3.

3.1

Die später

mit der A AG fusionierte B AG wurde für die strittigen Steuerperioden

2009.

und 2010 im (statutarischen) Sitzkanton H im ordentlichen Verfahren

rechtskräftig eingeschätzt, während eine Steuereinschätzung im Kanton Zürich im

ordentlichen Verfahren unterblieb und zufolge Zeitablaufs auch

unbestrittenermassen nicht mehr möglich ist. Die entsprechenden Fristen für

eine ordentliche Veranlagung liefen gemäss § 130 Abs. 1 StG am 31. Dezember

2014.

(Steuerperiode 2009) bzw. 31. Dezember 2015 (Steuerperiode 2010) ab.

3.2

Ebenso

unbestrittenermassen wurde das Nachsteuerverfahren rechtzeitig eingeleitet und

ist das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer für die betreffenden

Steuerperioden 2009 und 2010 noch nicht verwirkt, wenngleich zumindest in Bezug

auf die Steuerperiode 2009 eine baldige Verjährung droht.

3.3

Sodann ist

erstellt, dass es zu einer Unterbesteuerung im Kanton Zürich gekommen ist,

nachdem die Rekurrentin trotz tatsächlicher Verwaltung im Kanton Zürich bzw. in

G nicht hier, sondern an ihrem ausserkantonalen statutarischen (Schein-)Domizil

in F besteuert wurde. Auch die Höhe der Unterbesteuerung ist unstrittig bzw.

wird vor Verwaltungsgericht zumindest nicht in substanziierter Weise infrage

gestellt.

3.4

Zu prüfen

bleibt damit, ob neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die zu einer

Nachbesteuerung berechtigen bzw. ob eine ordentliche Besteuerung der strittigen

Steuerperioden hätte erfolgen müssen und das entsprechende

Nachbesteuerungsrecht damit mangels neuer Tatsachen verwirkt ist.

4.

4.1

Die

A AG macht als Rechtsnachfolgerin der B AG geltend, dass den Zürcher

Steuerbehörden bereits mit Empfang der Steuererklärung 2009 der A AG vom 1. Juli

2010.

hätten Unstimmigkeiten auffallen müssen, da deren Unternehmensgewinne –

bzw. der Gewinn eines zuvor anstelle der A AG bestehenden Einzelunternehmens – ab 2009 massiv eingebrochen

seien. Zudem sei dem Steueramt Zürich ab dem Kauf der B AG (vormals E AG)

bekannt gewesen, dass neben der A AG noch eine zweite

Schwestergesellschaft existiere, weshalb man bei üblicher Bearbeitungszeit bis

spätestens Ende 2012 die für die Nachbesteuerung ausschlaggebenden

Jahresrechnungen 2009 und 2010 der B AG hätte erhältlich machen können.

Sodann sei bereits anlässlich einer steueramtlichen Bücherrevision bei der A AG

im Dezember 2015 angezweifelt worden, dass die B AG tatsächlich von ihrem

statutarischen Sitz in F verwaltet werde. Vielmehr sei bereits damals

festgestellt worden, dass die B AG lediglich der Gewinnallokation in F

diene. Damit scheitere eine Nachbesteuerung sowohl für die Steuerperiode 2009

als auch für die Steuerperiode 2010 am Vorliegen neuer Tatsachen

oder Beweismittel.

4.2

Das

Bundesgericht hat bereits in den Steuerhoheitsverfahren betreffend der im

Streit stehenden und nachfolgenden Steuerperioden festgehalten, dass der Kanton

Zürich erst im Rahmen einer Buchprüfung bei der A AG im Dezember 2015 den

Verdacht schöpfen musste, dass die Geschäfte der damals noch rechtlich

selbständigen B AG vom Kanton Zürich aus geleitet wurden - und nicht etwa

(wie deklariert) am Ort von deren statutarischen Gesellschaftssitz in F (BGr,

23.

September 2022, 2C_35/2022, E. 4; BGr, 1. Oktober 2019,

2C_592/2018, E. 4.2 f.). Weiter hielt das Bundesgericht bereits bei

der Beurteilung der genannten Verfahren betreffend die Zürcher Steuerhoheit

ausdrücklich fest, dass der Kanton Zürich und die hiesigen Steuerbehörden vor

der Durchführung der erwähnten Buchprüfung Ende 2015 weder aus dem Umsatzrückgang

bei der Einzelfirma von I (bzw. der später von diesem beherrschten A AG) noch

aus dessen Angaben in dessen eigenen Steuererklärung – und den dortigen Hinweis

auf die Kontrolle von zwei Schwestergesellschaften in verschiedenen Kantonen –

auf einen Besteuerungsanspruch gegenüber der (damals rechtlich eigenständigen) B AG

hätten schliessen müssen (BGr, 23. September 2022, 2C_35/2022, E. 4).

Auch wenn sich diese bundesgerichtlichen Ausführungen auf die

beiden Steuerhoheitsentscheide betreffend die Steuerperioden 2008 bis 2010 bzw.

2011.

bis 2014 bezogen und das Bundesgericht sich auch ausdrücklich nicht mit

nachgelagerten materiellen Fragen des Nachsteuerverfahrens befassen musste

(vgl. BGr, 23. September 2022, 2C_35/2022, E. 2.2.2.2), ist nicht

ersichtlich, weshalb die diesbezüglichen höchstrichterlichen Überlegungen nicht

auch für das vorliegende Nachsteuerverfahren Geltung beanspruchen und sich

entsprechend präjudizierend auswirken sollten: Sowohl bei der im

Steuerhoheitsverfahren bereits höchstrichterlich entschiedenen Frage einer

allfälligen Verwirkung des Besteuerungsrechts gegenüber dem (statutarischen)

Sitzkanton als auch bei der vorliegend zu klärenden Frage nach dem Vorliegen

neuer Tatsachen oder Beweismittel ist entscheidend, wann der Kanton Zürich von

seinem Besteuerungsrecht erfuhr, weshalb die diesbezüglich in den

Steuerhoheitsentscheiden getroffenen Sachverhaltsfeststellungen zwar nicht

verbindlich für die vorliegende Beurteilung sind, hiervon aber auch nicht ohne

Not abgewichen werden sollte.

4.3

Erst Mitte

Dezember 2015, anlässlich der steueramtlichen Buchprüfung bei der A AG für

die Jahre 2013 und 2014, wurden dem steueramtlichen Revisor die

Jahresabschlüsse 2013 und 2014 der B AG ausgehändigt, womit erstmals der

Verdacht auftrat, dass diese in den genannten Geschäftsjahren nicht am Ort des

statutarischen Sitzes in F/Kanton H, sondern am Ort der betrieblichen

Tätigkeit in G/ZH geleitet würde. Am 18. Januar 2016 wurde die

Steuerverwaltung des Sitzkantons telefonisch über diese Verdachtsmomente

informiert und um Zustellung der Abschlüsse der B AG für die vorliegend

strittigen Steuerperioden 2008 bis 2012 gebeten, welche am Folgetag per E-Mail

übermittelt wurden. Gleichzeitig wurde eine Stellungnahme der damaligen

Steuervertreterin der B AG vom 1. Oktober 2010 eingereicht, in welcher

gegenüber den Steuerbehörden des Kantons H sowohl ein blosses

Scheindomizil in F als auch eine tatsächliche Verwaltung von G aus bestritten

wurde.

4.4

Damit

lagen nach den auch für das vorliegende Verfahren präjudiziellen

bundesgerichtlichen Erwägungen in den beiden erwähnten Steuerhoheitsentscheiden

(BGr, 23. September 2002, 2C_35/2022, E. 4; BGr, 1. Oktober

2019, 2C_592/2018, E. 4.2 f.) erst Mitte Dezember 2015 erste

Anhaltspunkte dafür vor, dass die B AG im Kanton steuerpflichtig sein

könnte. In Bezug auf die hier relevanten Steuerperioden 2009 und 2010 erhärtete

sich dieser Verdacht jedoch erst, nachdem das kantonale Steueramt im Januar

2016.

die Jahresabschlüsse der B AG für die Geschäftsjahre 2008 bis 2012

erhalten hatte, während zuvor lediglich für die nachfolgenden Geschäftsjahre

konkrete Belege für ein Scheindomizil in F vorlagen. Entsprechend kann auch

offenbleiben, ob das kantonale Steueramt in Bezug auf die Steuerperiode 2010

noch im Dezember 2015 verjährungsunterbrechende Handlungen hätte vornehmen und

eine ordentliche Besteuerung hätte einleiten können, da hierfür jedenfalls erst

nach Erhalt der Jahresabschlüsse 2008 bis 2012 im Januar 2016 hinreichend

Veranlassung bestand (vgl. aber auch E. 4.6 nachfolgend). Damit stützt

sich die Nachbesteuerung der Steuerperioden 2009 und 2010 auf neue Tatsachen

oder Beweismittel, die erst nach Eintritt der Veranlagungsverjährung nach § 130 StG den Zürcher Steuerbehörden bekannt wurden und selbst bei gebotener

Aufmerksamkeit nicht mehr im Rahmen eines ordentlichen Steuerverfahrens hätten

besteuert werden können.

4.5

Was die

Rekurrentin hiergegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen:

4.5.1

Im vorliegenden Nachsteuerverfahren muss klar zwischen den Akten bzw.

Steuerunterlagen der B AG und denjenigen der A AG differenziert

werden, welche bis zu ihrer Fusion 2020 zwei rechtlich selbständige

Gesellschaften mit statutarischen Sitzen in unterschiedlichen Kantonen waren.

Das kantonale (Zürcher) Steueramt konnte zunächst nicht einmal durch

Quervergleiche der Zürcher Steuerdossiers feststellen, dass neben der im Kanton

Zürich domizilierten A AG mit der B AG in F auch noch eine

ausserkantonale Schwestergesellschaft existierte, welche allein der

Umallokation von Gewinnen diente. Im vorliegenden Nachsteuerverfahren ist aber

allein der Aktenstand entscheidend, der dem Zürcher Steueramt in dem gegen die B AG

geführten Steuerverfahren zur Verfügung stand. Ebenfalls irrelevant sind die

Angaben zum Erwerb der B AG im Wertschriftenverzeichnis der privaten

Steuererklärung 2008 von I, da die Steuerbehörde einerseits keine

Quervergleiche mit dem privaten Steuerdossier von I tätigen musste und

andererseits zunächst auch deklarationsgemäss davon ausgehen durfte, dass die

im Kanton H domizilierte B AG auch tatsächlich von ihrem dortigen

statutarischen Sitz verwaltet würde.

4.5.2

Hieran vermögen auch die Protokolleinträge vom 16. Dezember 2015 zu

der bei der A AG durchgeführten Bücherrevision nichts zu ändern: Zwar

äusserte der steueramtliche Bücherrevisor bereits damals (kurz vor Ablauf der

ordentlichen Veranlagungsverjährung für die Steuerperiode 2010) den Verdacht,

dass die B AG mangels eigenen Personals und Infrastruktur etc. lediglich

eine "Briefkastenfirma zum Zwecke der Steuerersparnis" sein könnte,

was "durch den Mantelkauf im Jahr 2008 der E AG plausibilisiert"

werde. Diese Schlussfolgerung konnte sich jedoch entsprechend dem Gegenstand

der damaligen Buchprüfung und den zu dieser Zeit vorliegenden

Geschäftsabschlüssen lediglich auf die Geschäftsjahre 2013 und 2014 beziehen

und für frühere Steuerperioden höchstens Anlass für weitere Ermittlungen

bilden, welche im Januar 2016 zeitnah eingeleitet wurden. Jedoch waren sie

nicht geeignet, das kantonale Steueramt bereits vor Ende 2015 zur Einleitung

eines (damals grundsätzlich noch möglichen) ordentlichen Steuerverfahrens für

die Steuerperiode 2010 zu veranlassen. Sodann kann im Sinn der vorinstanzlichen

Erwägungen bei den vom Revisor im Dezember 2015 geäusserten Mutmassungen auch

kaum von "Tatsachen" gesprochen werden, handelt es sich doch

lediglich um Vermutungen, welche bei der Buchprüfung der (damals noch nicht mit

der B AG fusionierten) A AG in Bezug auf hier nicht relevante

Steuerperioden aufgestellt wurden.

4.5.3

Selbst wenn aufgrund der am 15./16. Dezember 2015 bei der A AG

abgeschlossenen steueramtlichen Buchprüfung für die Geschäftsjahre 2013 und

2014.

allenfalls schon ab Mitte Dezember 2015 von einer tatsächlichen Verwaltung

der B AG aus dem Kanton Zürich ausgegangen werden konnte, verdichtete sich

die entsprechende Verdachtslage für die hier strittigen Steuerperioden 2009 und

2010.

erst bzw. frühestens ab Januar 2016 derart, dass das kantonale Steueramt

auch diesbezüglich von einer Steuerpflicht im Kanton Zürich ausgehen musste:

Sowohl die Rekurrentin selbst als auch das Bundesgericht haben im

Steuerhoheitsverfahren betreffend die strittigen Steuerperioden festgehalten,

dass die Sachverhaltsfeststellungen bezüglich der Jahre 2011 bis 2014 nicht

ohne Weiteres auf die vorangegangenen Steuerperioden übertragbar waren.

Vielmehr ergab sich dies erst nach näherer Prüfung der Geschäftsjahre 2008 bis

2010.

(BGr, 23. September 2022, 2C_35/2022, E. 3), namentlich dem

Beizug der entsprechenden Jahresabschlüsse der ausserkantonal domizilierten B AG

im Januar 2016. Weiter erscheint es reichlich widersprüchlich, wenn die

Rekurrentin bzw. die B AG einerseits die Steuerhoheit des Kantons Zürich

für die vorliegend strittige Steuerperiode 2009 bis 2010 selbst dann noch

bestritten hatten, als das Bundesgericht mit Urteil 2C_592/2018 vom 1. Oktober

2019.

über den Besteuerungsanspruch des Kantons Zürich in nachfolgenden

Steuerperioden bereits rechtskräftig entschieden hatte, andererseits aber dem

kantonalen Steueramt im vorliegenden Nachsteuerverfahren vorwerfen, seinen Besteuerungsanspruch

nicht schon vor Ende 2015 in Anspruch genommen zu haben.

4.5.4

Entgegen der Auffassung der Rekurrentin hatte das Zürcher Steueramt damit

bis Mitte Dezember 2015 noch keinerlei Anlass, von einer tatsächlichen

Verwaltung der B AG in G auszugehen. Danach beschränkte sich der Verdacht

einer tatsächlichen Verwaltung in G zunächst auf die Geschäfts- und Steuerjahre

2013.

und 2014, da die früheren Geschäftsabschlüsse dem Steueramt zu dieser Zeit

noch gar nicht bekannt waren, obwohl diese zeitnah angefordert wurden. Erst

nach Zustellung der Geschäftsabschlüsse 2008 bis 2012 im Januar 2016 wurde eine

tatsächliche Verwaltung von G auch für die hier strittigen

(Nach-)Steuerperioden evident, während der Aktenstand bei Ablauf der

fünfjährigen ordentlichen Veranlagungsverjährung Ende 2014 (Steuerperiode 2009)

bzw. Ende 2015 (Steuerperiode 2010) noch keinen hinreichenden Anlass für eine

solche Beurteilung bot. Entsprechend war es den Zürcher Steuerbehörden auch bei

gebotener Sorgfalt unmöglich, die B AG noch innerhalb der fünfjährigen

Veranlagungsfrist von § 130 Abs. 1 StG auf ordentlichem Wege zu

besteuern, auch nicht in Bezug auf die Steuerperiode 2010. Vielmehr hatte das

kantonale Steueramt aufgrund neuer und erst nach jeweiligem Ablauf der

fünfjährigen Veranlagungsverjährung bekanntgewordener Tatsachen und

Beweismittel von seinem Nachbesteuerungsrecht Gebrauch gemacht.

4.6

Lediglich

ergänzend ist anzumerken, dass nach dargelegter Rechtslage eine Nachbesteuerung

nur dort ausgeschlossen ist, wo die besteuerungsrelevanten Tatsachen und

Beweismittel bei gehöriger Sorgfalt der Steuerbehörden bereits im ordentlichen

Veranlagungsverfahren hätten berücksichtigt werden müssen (BGr, 14. März

2024, 9C_5/2023, E. 4.2.2; 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.4).

Hieraus lässt sich ableiten, dass nicht jede noch kurz vor Ablauf des

ordentlichen Besteuerungsrechts bekanntgewordene Tatsache der späteren

Einleitung eines Nachsteuerverfahrens entgegenstehen muss, da der Steuerbehörde

unter Zugrundelegung vernünftiger Reaktionszeiten auch noch genügend Zeit

verbleiben muss, die Einleitung eines ordentlichen Steuerverfahrens

aufzugleisen oder zumindest verjährungsunterbrechende oder -verlängernde Handlungen

vorzunehmen. Selbst wenn man entgegen obenstehenden Ausführungen davon

ausginge, dass das Zürcher Steueramt bereits Mitte Dezember 2015 hinreichende

Kenntnisse von einem allfälligen Besteuerungsrecht für die im Streit stehenden

Steuerperioden erlangt hätte, wäre von diesem bei pflichtgemässer Sorgfalt und

erwartbaren Reaktionszeiten kaum zu verlangen gewesen, noch vor Jahresablauf

ein ordentlichen Steuerverfahrens einzuleiten oder zumindest

verjährungsunterbrechende oder -verlängernde Handlungen vorzunehmen. So standen

aufgrund der weihnachtlichen Feiertage zwischen der Protokollerstellung des

steueramtlichen Revisors vom 16. Dezember 2015 und dem Ablauf der

ordentlichen Veranlagungsverjährung für die Steuerperiode 2010 lediglich noch

acht ganze Arbeitstage zur Verfügung. Selbst wenn dem Steueramt in dieser

kurzen Zeit eine Beanspruchung der Steuerhoheit möglich gewesen sein sollte, wäre

darin höchstens eine sehr leichte Verletzung der Untersuchungspflicht zu

erblicken, welche den Kausalzusammenhang zwischen der unterbliebenen

Einschätzung (bzw. der unterbliebenen Deklaration der B AG) und dem

Steuerausfall nicht unterbrechen würde (vgl. Zweifel et al., Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 28; vgl. auch die diesbezüglichen

Ausführungen in der steueramtlichen Rekursantwort vom 25. Juni 2024, Ziff. 3.9).

Eine Nachbesteuerung wäre damit vorliegend selbst dann zulässig gewesen, wenn

das kantonale Steueramt noch kurz vor Jahresende 2015 in rechtsgenüglicher

Weise von seinem Steueranspruch betreffend die strittigen (Nach-)Steuerperioden

erfahren hätte, wovon indes im dargelegten Sinne ohnehin nicht auszugehen ist.

4.7

Da damit

sämtliche Nachsteuervoraussetzungen erfüllt sind, ist der vorinstanzliche

Entscheid zu bestätigen und ist der Rekurs abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der

Rekurrentin aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 151 Abs. 1

und § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 162 Abs. 3 StG). Eine Entschädigung steht auch dem kantonalen Steueramt nicht zu, nachdem

kein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand ersichtlich ist.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Der

Rekurs wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 12'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 12'140.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Rekurrentin auferlegt.

4.

Es werden keine Entschädigungen zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das Steueramt der Gemeinde G;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.