Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2025.00026

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2025.00026

Urteil

der 2. Kammer

vom 12. November 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach

Schmid, Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C AG,

Rekurrierende,

gegen

1. Kanton Zürich,

2. Stadt F,

beide vertreten durch das Steueramt der

Stadt F,

Rekursgegnerschaft,

betreffend

Steuersicherung

(Staats- und Gemeindesteuern 2020−2021, 2023−2025),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit Sicherstellungsverfügung vom 22. Juli 2025

forderte das Steueramt der Stadt F A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) dazu

auf, die mutmasslich geschuldeten Staats- und Gemeindesteuern 2020−2021

sowie 2023−2025 – zuzüglich Zinsen, bisher angefallener Betreibungs- und

Verfahrenskosten – in der Höhe von total Fr. … sicherzustellen.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 18. August 2025 beantragten die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, die Sicherstellungsverfügung sei

vollumfänglich aufzuheben; eventualiter sei der sicherzustellende Betrag unter

Berücksichtigung des tatsächlichen Einkommens deutlich herabzusetzen. Zudem

seien die Kosten des Verfahrens dem Gemeinwesen aufzuerlegen.

Mit Rekursantwort vom 18. September 2025 beantragte

das Steueramt der Stadt F die Abweisung des Rekurses und die vollumfängliche

Bestätigung der Sicherstellungsverfügung vom 22. Juli 2025, unter

Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Die neu durch die C AG vertretenen

Pflichtigen liessen sich hierzu mit einem als "Einsprache" betitelten

Schreiben vom 6. Oktober 2025 vernehmen. Mit Präsidialverfügung vom

7.

Oktober 2025 informierte die Abteilungspräsidentin die Parteien

darüber, dass die Eingabe vom 6. Oktober 2025 als Replik entgegengenommen

werde. Überdies setzte sie der C AG eine Frist zur Einreichung einer im

Original unterschriebenen Vollmacht an; weiter wurde die C AG

aufgefordert, dem Verwaltungsgericht die Replik vom 6. Oktober 2025 von

einer für sie zeichnungsberechtigten Person im Original unterzeichnet erneut

einzureichen. Die beanstandeten Mängel wurden fristgerecht behoben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Hat der

Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung

der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, kann das Gemeindesteueramt oder

das kantonale Steueramt auch vor der rechtskräftigen Einschätzung die

Sicherstellung des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrags verlangen (§ 181

Abs. 1 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Die

Sicherstellung setzt somit kumulativ den Bestand einer Steuerforderung sowie

einen Gefährdungstatbestand voraus. Bei der Überprüfung einer Sicherstellungsverfügung

beschränkt sich das Verwaltungsgericht auf eine Prima-facie-Würdigung der

tatsächlichen Verhältnisse. Diese provisorische und vorfrageweise Prüfung

bezieht sich sowohl auf Bestand und Umfang der Steuerschuld als auch auf das

Vorliegen eines Gefährdungstatbestands (vgl. VGr, 25. September 2024,

SR.2024.00020/21, E. 2.1).

1.2

Die

Sicherstellung setzt weder eine definitive oder fällige Steuerfestsetzung

voraus, noch muss der Steuerschuldner vor Erlass einer Sicherstellungsverfügung

benachrichtigt oder gemahnt werden. Vielmehr reicht es aus, dass bereits in

einer provisorischen Rechnung oder noch nicht rechtskräftigen Verfügung die

mutmasslich geschuldete Steuer oder Nachsteuer festgesetzt worden ist bzw. der

sicherzustellende Steuerbetrag und dessen Fälligkeit zumindest glaubhaft

erscheint (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

4.

A., Zürich 2021, § 181 StG N. 6; VGr, 25. September

2024, SR.2024.00020/21, E. 2.2; Hans Frey, Sicherstellungsverfügung und

Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zürich etc. 2009, S. 89 ff.).

Die Höhe der Sicherheitsleistung muss aber verhältnismässig bleiben und darf

nicht offensichtlich übersetzt erscheinen (Frey, S. 187, mit weiteren

Hinweisen).

2.

2.1

Das

Steueramt der Stadt F begründete die Steuersicherung in der

Sicherstellungsverfügung vom 22. Juli 2025 und der Rekursantwort vom 18. September

2025.

damit, dass die Pflichtigen für die Steuerperioden 2020 und 2021 trotz

Mahnungen die von ihnen geschuldeten Steuern nicht bezahlt hätten. In der Folge

seien zunächst gegen den Ehemann Betreibungen eingeleitet worden. Für beide

Steuerperioden lägen mittlerweile Verlustscheine gegen ihn vor, da weder

pfändbares Einkommen noch Vermögen habe festgestellt werden können. Am 4. Juni

2025.

habe das Steueramt auch die Ehefrau solidarisch betrieben. Diese sei im

Besitz einer Liegenschaft in der Gemeinde E. Im Rahmen der Betreibung habe sich

ergeben, dass diese Liegenschaft per 31. Juli 2025 verkauft werde. Zum

Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft seien die Zahlungsbefehle gegen die

Ehefrau noch nicht rechtskräftig gewesen, weshalb kein Fortsetzungsbegehren

gestellt und keine Sachpfändung habe vorgenommen werden können. Um zu verhindern,

dass der Verkaufserlös dem Zugriff der Steuerbehörde entzogen werde, sei das

Steueramt gezwungen gewesen, den erwarteten Verkaufserlös zu verarrestieren und

eine Sicherstellungsverfügung zu erlassen. Insbesondere mit Hinblick auf einen

baldigen Eigentümerwechsel sei die Steuerforderung real gefährdet gewesen.

2.2

Grundsätzlich

spricht das Vorhandensein von unbeweglichem Vermögen in der Schweiz eher gegen

die Gefährdung der Steuerforderung (Richner et al., § 181 N. 9).

Vorliegend war gerade Anlass der Sicherstellungsverfügung, dass die Pflichtige

ihre Liegenschaft in D (Steuergemeinde E) versilbern könnte und den Erlös nicht

für die Begleichung der offenen Steuerforderungen verwenden würde. Ob das vom

Gemeindesteueramt befürchtete Szenario tatsächlich eingetreten ist und die

Liegenschaft in D mittlerweile veräussert worden ist, ist dem

Verwaltungsgericht nicht bekannt. Auch so ist es dem Steueramt gelungen, mit

seinen Ausführungen die Gefährdung des Steueranspruchs glaubhaft zu machen: Praxisgemäss

vermögen sowohl das Vorliegen von Verlustscheinen – wie hier – als auch ein

bedrohliches Verhältnis zwischen den unbeglichenen Verbindlichkeiten und den

vorhandenen Mitteln eine Steuergefährdung hinreichend zu begründen (vgl. VGr,

21.

Juli 2015, SR.2015.00012, E. 4.3.3; VGr, 24. März 2004,

SR.2004.00002 = ZStP 2004, 316; BGr, 9. Januar 2007, 2A.237/2006,

E. 3.1; Richner et al., § 181 StG N. 17 und 20; Frey,

S. 123). Kommt hinzu, dass die Pflichtigen in der Vergangenheit ihren

Deklarationspflichten nicht nachgekommen sind, sodass sie – mangels Einreichens

einer Steuererklärung – sowohl für die Steuerperiode 2021 als auch für die

Steuerperiode 2023 nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt werden mussten

(siehe Einschätzungsentscheid vom 5. Dezember 2023 für die Staats- und

Gemeindesteuern 2021 sowie Einschätzungsentscheid vom 20. Mai 2025 für die

Staats- und Gemeindesteuern 2023). Auch das wiederholte Nichteinreichen der

Steuererklärung – wie vorliegend – kann eine Steuergefährdung darstellen und

eine Sicherstellung rechtfertigen (VGr, 24. März 2004, SR.2004.00002, E. 2.2

= ZStP 2004 S. 316 ff.; Richner et al., § 181 StG N. 23 und

26).

3.

3.1

Weiter ist

zu prüfen, ob der Bestand der Steuerforderung wahrscheinlich erscheint und sich

die verlangte Sicherstellung ihrer Höhe nach als verhältnismässig erweist (vgl.

Richner et al., § 181 N. 2a). Die Veranlagungsbehörde hat darauf zu

achten, dass keine Übersicherung eintritt (vgl. BGr, 23. Dezember 2021,

2C_815/2021, E. 3.4.3). Grundsätzlich kann die Sicherstellung des nach

aktuellem Untersuchungsstand infrage kommenden Höchstbetrags verlangt werden.

Praxisgemäss ist die Höhe des sicherzustellenden Betrags erst dann

offensichtlich übersetzt, wenn dieser den mutmasslichen Steuerbetrag sämtlicher

bis zum voraussichtlichen Abschluss des Sicherstellungsverfahrens anfallenden

Steuern übersteigt. Massgeblich ist damit das Gesamtergebnis, während die

nähere Abklärung von Bestand und Umfang der Steuerpflicht dem Hauptverfahren in

der Steuersache selbst und dem gegebenenfalls daran anschliessenden

Rechtsmittelverfahren vorbehalten bleibt (BGr, 26. Oktober 2013,

2C_235/2013, E. 2.4; VGr, 3. Juli 2024, SR.2024.00014, E. 3.1;

Frey, S. 90, 199 f., mit Hinweisen).

3.2

Zwar haben

die Pflichtigen die vollumfängliche Aufhebung der Sicherstellungsverfügung

verlangt, indes akzeptieren sie in ihrer Replik vom 6. Oktober 2025, dass

die Ermessenseinschätzungen 2020 und 2021 rechtskräftig seien und die

festgesetzten Steuern von ihnen bezahlt werden sollten. Damit ist rund ein

Drittel (Fr. …) der sichergestellten Forderung der Höhe nach anerkannt.

Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 2023 wurden die Pflichtigen mit

Einschätzungsentscheid vom 20. Mai 2025 nach pflichtgemässem Ermessen mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

eingeschätzt. Gegen die Ermessenseinschätzung haben die Pflichtigen am 7. Juli

2025.

Einsprache erhoben und im Rahmen des Einspracheverfahrens die

Steuererklärung 2023 nachgereicht. Darin deklarierten die Pflichtigen ein

steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. …

Da das kantonale Steueramt die Vermögenszunahme gegenüber dem Vorjahr als nicht

begründet erachtete, setzte es den Pflichtigen eine Frist bis 16. September

2025, um die Vermögensentwicklung anhand beweiskräftiger Unterlagen zu

beweisen. Mit Eingabe vom 3. Oktober 2025 baten die Pflichtigen das

kantonale Steueramt um Korrektur des Bankvermögens von Amtes wegen: Richtig sei

Fr. … (Bankvermögen) und Fr. … (Zinsen) anstelle des deklarierten

Bankvermögens von bloss Fr. … Die Vermögenszunahme sei erfolgt, weil in

der Steuererklärung 2022 das Bankvermögen nicht deklariert worden sei. Wie es

sich damit verhält, kann offengelassen werden, da die Festsetzung der wirklich

geschuldeten Steuer dem Einschätzungs- bzw. – hier – dem Einspracheverfahren

vorbehalten bleibt. Insbesondere kann das Steueramt gemäss klarem Wortlaut von § 181 Abs. 1 StG die Sicherstellung des mutmasslichen Steuerbetrags auch vor der

rechtskräftigen Einschätzung verlangen. Im Rahmen der Prima-facie-Prüfung

muss das Verwaltungsgericht daher auch nicht prüfen, ob das von den Pflichtigen

deklarierte, massiv tiefere Einkommen gegenüber der Ermessenseinschätzung, vom

kantonalen Steueramt übernommen werden müsste. Dies wäre dem Gericht ohnehin

nicht möglich, liegt ihm doch nur die ausgefüllte Steuererklärung 2023 vor,

ohne jegliche Belege dazu. Eine – sich gestützt auf die Steuererklärung 2023

ergebende – Übersicherung ist daher nicht erkennbar.

3.3

Für die

Steuerperioden 2024 und 2025 liegen provisorische Steuerrechnungen vom

22.

Juli 2025 in den Akten, wobei das Steueramt der Steuerrechnung

dieselben Steuerfaktoren wie für die Steuerperiode 2023 zugrunde legte. Die

Steuererklärung 2024 wurde von den Pflichtigen ebenfalls nach Erlass der

Sicherstellungsverfügung am 6. Oktober 2025 eingereicht. Dabei

deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares

Vermögen von Fr. … Belege, welche aufgrund der Steuererklärung auf eine

Übersicherung im Rahmen der Sicherstellung hindeuten würden, wurden dem

Verwaltungsgericht nicht eingereicht, weshalb die Pflichtigen für die

Einschätzung vollumfänglich an das kantonale Steueramt zu verweisen sind. Eine

Steuererklärung 2025 liegt nicht vor, weshalb grundsätzlich auf die

provisorische Steuerrechnung abgestellt werden kann. Eine Sicherstellung ist

nur für geschuldete Steuern möglich, weshalb nur die bis zum Tag des Erlasses

der Sicherstellungsverfügung geschuldeten Steuern (pro rata temporis)

sichergestellt werden können (Richner et al., § 181 N. 6). Es

verbietet sich daher, den gesamten für die Steuerperiode 2025 provisorisch in

Rechnung gestellten Betrag (Fr. …) sicherzustellen. Die

Sicherstellungsverfügung ist daher betragsmässig so zu reduzieren, dass einzig

die bis 22. Juli 2025 geschuldeten Beträge sichergestellt werden dürfen

(zur Korrektur im Einzelnen, siehe E. 3.4).

3.4

Entspricht

die Höhe des sicherzustellenden Betrags etwa der voraussichtlich geschuldeten

Steuer zuzüglich Zinsen und Verfahrenskosten, erweist sich die

Sicherstellungsverfügung als verhältnismässig (vgl. Frey, S. 187). Das

Steueramt der Stadt F verlangt von den Pflichtigen, dass sie Sicherstellung

leisten für Steuerausstände (inkl. Verfahrenskosten, Zinsen und

Betreibungskosten) in der Höhe von Fr. … Bei Zusammenrechnung der

einzelnen Beträge in der Sicherstellungsverfügung ergibt sich – unter

Berücksichtigung der von der Rekursgegnerschaft geltend gemachten

Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'000 – lediglich ein

sicherzustellender Betrag von Fr. … Eine weitere Differenz ergibt sich,

wenn man die in der Sicherstellungsverfügung vom 22. Juli 2025 angegebenen

Beträge den (zusammengerechneten) Beträgen gegenüberstellt, die sich aus den

Auszügen aus dem individuellen Steuerkonto der Pflichtigen ergeben. Die Auszüge

vom individuellen Steuerkonto der Pflichtigen ergeben per 19. September

2025.

offene Steuerschulden von Fr. … Diese Summe berücksichtigt auch eine

Teilzahlung der Pflichtigen im Umfang von Fr. …, welche am 14. August

2025, d. h. nach

Erlass der Sicherstellungsverfügung, geleistet wurde. Schliesslich ist, um die

zulässige Höhe des Sicherstellungsbetrags zu erreichen, der sich aus dem

individuellen Steuerkonto der Pflichtigen ergebende Totalbetrag so zu

korrigieren, dass für die Steuerperiode 2025 einzig die bis 22. Juli 2025

aufgelaufene Steuerschuld berücksichtigt wird. Pro rata temporis sind daher bis

22.

Juli 2025 nur Fr. … geschuldet, weshalb die Steuerschuld für die

Steuerperiode 2025 um Fr. … zu kürzen ist. Dies ergibt total einen

zulässigen Sicherstellungsbetrag von Fr. …

Aus diesem Grund ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und

der sicherzustellende Betrag auf das zulässige Mass, d. h. auf Fr. …, herabzusetzen.

4.

4.1

Die

Gerichtskosten sind den Parteien nach Massgabe ihres Unterliegens aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 181

Abs. 3 Satz 2 StG). Da der Sicherstellungsbetrag (zuzüglich

Zinsen) vorliegend von ursprünglich Fr. … auf neu Fr. … herabzusetzen

ist, sind die Rekurrierenden als überwiegend unterliegend zu erachten und sind

ihnen die Kosten im Umfang von 4/5 und der Rekursgegnerschaft im Umfang von 1/5

aufzuerlegen.

Grundsätzlich bemisst sich auch bei der Anfechtung von

Sicherstellungsverfügungen die Gerichtsgebühr nach Massgabe des Streitwerts

bzw. der Bedeutung der Streitsache (vgl. § 2 und § 3 Abs. 1 der

Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]).

Jedoch ist der Streitwert bei einer blossen Sicherstellung zu relativieren und

nicht vorbehaltslos mit dem Sicherstellungsbetrag gleichzusetzen. In Nachachtung

des Äquivalenzprinzips (vgl. Art. 5 Abs. 2 und Art. 9 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) und des Anspruchs auf Zugang zum

Gericht (Art. 29a BV), der durch die Auferlegung von Kosten nicht

ungebührlich erschwert werden darf, ist bei der Festsetzung der Gerichtsgebühr

in einem Sicherstellungsverfahren zunächst dem Umstand Rechnung zu tragen, dass

es sich dabei üblicherweise um eine erstmalige Anhörung der von der

Sicherstellung betroffenen Partei über die getroffene Massnahme handelt und das

Verwaltungsgericht als erste und einzige kantonale Instanz darüber entscheidet.

Die eigentliche Steuerfestsetzung erfolgt in einem separaten Verfahren. Die

Tatsachenprüfung durch das Verwaltungsgericht beschränkt sich zudem auf eine

Prima-facie-Würdigung, weshalb der Aufwand in Steuersicherungsverfahren in der

Regel geringer ausfällt als in anderen steuerrechtlichen Gerichtsverfahren. Es

rechtfertigt sich deshalb, zumindest bei hohen Sicherstellungsbeträgen die

Gerichtskosten nicht allein aufgrund der Höhe des Sicherstellungsbetrags

festzulegen, sondern auch den tatsächlich angefallenen Aufwand

mitzuberücksichtigen (VGr, 3. Juli 2024, SR.2024.00014, E. 4.2). Damit

erscheint eine Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.- (zuzüglich Zustellkosten) als

angemessen.

4.2

Parteientschädigungen

wurden nicht verlangt und sind auch nicht zuzusprechen.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Der

Rekurs wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der insgesamt

sicherzustellende Betrag zur Deckung der Staats- und Gemeindesteuern 2020–2021,

2023–2025 (inkl. Zins und Betreibungskosten) und der mutmasslichen

Verfahrenskosten des Sicherstellungsverfahrens wird neu auf Fr. …

festgesetzt. Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 1'070.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden zu 4/5 den Rekurrierenden unter solidarischer Haftung für

die Kosten und zu 1/5 der Rekursgegnerschaft auferlegt.

4.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004.

Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.