Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: VB.2001.00171

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Geschäftsnummer:

VB.2001.00171

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 23.08.2001

Spruchkörper:

3. Abteilung/3. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Abgaberecht ohne Steuern

Betreff:

Grundbuchgebühren

Bewirken die Grundbuchgebühren eine Diskriminierung der Eigentümer wertvoller Grundstücke?

Das Verwaltungsgericht ist zuständig (E. 1).

Die Beurkundungs- und Grundbuchgebühren stellen nach dem Willen des Gesetzgebers Gemengsteuern dar (E. 2c).

Die verlangten tieferen Veranlagungen ergeben sich nicht aus einer verfassungskonformen Auslegung des Gesetzes. Verlangt wird vielmehr dessen akzessorische Überprüfung (E. 3a).

Die zürcherischen Verwaltungsrechtspflegebehörden sind zur akzessorischen Normenkontrolle befugt (E. 3b).

Die Steuererhebungsgrundsätze sind jetzt teilweise in der BV kodifiziert, ergeben sich aber auch aus Art. 8 und 9 BV. Steuerrechtliche Regelungen sind zurückhaltend zu überprüfen, da die Gefahr besteht, neue Ungleichheiten zu schaffen. Zudem ist eine gewisse Schematisierung des Abgaberechts im Interesse der Praktikabilität zulässig (E. 3c).

Ergibt die Überprüfung einen Verstoss gegen höheres Recht, so ist nur der Anwendungsakt aufzuheben. In besonderen Fällen wird nur der Gesetzgeber zur Schaffung einer verfassungskonformen Regelung angehalten (E. 3d).

Die Grundbuchgebühren verstossen nicht gegen Bundeszivilrecht; insbesondere bewirken sie keine Vereitelung des bundesrechtlichen Instituts der Fusion (E. 4a).

Für die Beschwerdeführerin verstösst der Tarif gegen den Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung. Dies ergebe sich daraus, dass eine kleine Zahl von Eigentumsänderungen einen sehr hohen Anteil des Ertrags erbringe. Mit Rechtsverkehrssteuern könne aber die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht erfasst werden. Die Abgabe sei deshalb auf einen Betrag zu reduzieren, der noch als echte Gebühr gelten könne (E. 4b aa).

Die Bemessung der Abgabe durch einen festen Satz verstösst für sich nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dass wenige Transaktionen einen hohen Anteil des Ertrags erbringen, macht sie nicht zur unzulässigen Sondersteuer. Der Vorwurf der Diskriminierung von Umstrukturierungen zieltauf eine Privilegierung bestimmter Handänderungen. Im Verhältnis zu ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit werden den Eigentümern wertvoller Grundstücke keine übermässigen Lasten auferlegt (E. 4b bb).

Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, alle Eigentumsübertragungen durch Universalsukzession einander gleichzustellen (E. 4c).

Umstrukturierungstatbestände sind nicht zwingend steuerlich zu privilegieren (E. 4d).

Dass die Notariatsgebühr für die Beurkundung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge nach oben begrenzt ist, verlangt nicht eine analoge Begrenzung der Grundbuchgebühren (E. 4e).

Es liegt kein Verstoss gegen das Stempelsteuergesetz vor (E. 4f).

Auch wenn die Verfassungsmässigkeit der strittigen Abgabe zu verneinen wäre, könnte dem Antrag auf deren Herabsetzung nicht entsprochen werden (E. 5).

Stichworte:

ALLGEMEINHEIT DER BESTEUERUNG

ANSPRUCH AUF GLEICHBEHANDLUNG

DISKRIMINIERUNG

EIGENTUMSÄNDERUNG

EIGENTUMSÜBERTRAGUNG

GEBÜHREN

GEMENGSTEUER

GLEICHBEHANDLUNGSGEBOT

GRUNDBUCHGEBÜHREN

LEISTUNGSFÄHIGKEIT

NORMENKONTROLLE

NOTARIATSGEBÜHREN

RECHTSGLEICHHEIT

RECHTSVERKEHRSTEUER

SONDERSTEUERN

STEMPELSTEUER

UMSTRUKTURIERUNG

UNIVERSALSUKZESSION

VERFASSUNGSKONFORME AUSLEGUNG

WILLKÜRVERBOT

WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT

Rechtsnormen:

Art. 8 lit. I BV

Art. 9 BV

§ 25 lit. I NotG

§ 1 lit. a NotGebV

Art. 3 lit. I StG

Art. 6 lit. Ia StG

Art. 954 lit. I ZGB

Publikationen:

- keine -

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 2

Sachverhalt

I. Mit Rechnung Nr. 1 vom 8. September 1999

auferlegte das Notariat und Grundbuchamt C der A AG für die

Eigentumsübertragung an den Grund­stücken Kat.Nrn. 3 und 4 in R sowie Kat.Nrn.

5, 6 und 7 in S grundbuchamtliche Gebühren von insgesamt Fr. 450'330.-. Die

Eigentums­über­tragung an diesen Grundstücken erfolgte aufgrund des Vertrags

vom 5./6. Dezember 1997 betreffend die Fusion der A AG und der Firma J zur A

AG. Gestützt auf § 25 Abs. 1 des Notariatsgesetzes vom 9. Juni 1985

(NotG) und § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 der

Notariatsgebührenverordnung vom 7. November 1988 (NotGebV) wurden die Gebühren

auf 2,5 ‰ des Verkehrswerts der Liegenschaften von insgesamt

Fr. 180'132'000.- bemessen.

Erwägungen

II. Hiergegen liess die A AG am 7. Oktober

1999.

Rekurs an die Finanzdirektion erheben und eine angemessene Herabsetzung

der Gebühren beantragen. Am 16. Mai 2000 reichte die Rekurrentin das in ihrem

Auftrag erstellte Gutachten von Prof. L und ihres heutigen Rechtsvertreters N

"zur Frage der Verfassungs- und Gesetzmässigkeit einer auf der

fusionsweisen Übertragung von Liegenschaften erhobenen Grundbuchgebühr von 2,5

‰ des Verkehrswertes der übertragenen Liegenschaften" ein. Zum Rekurs und

zum Rechtsgutachten äusserte sich auf Fristansetzung hin neben dem Notariat und

Grundbuchamt Altstetten auch das kantonale Inspektorat für Notariate und

Grundbuchämter, welches zuvor im Interesse einer einheitlichen Gebührenerhebung

mit allen Grundbuchämtern, die im Zusammenhang mit der genannten Fusion für die

Eigentumsübertragung von Grund­stücken an die A AG Gebühren zu erheben haben,

Verbindung aufgenommen hatte.

Die Finanzdirektion wies den Rekurs am 9.

April 2001 ab, wobei sie die Rekurs­kosten einschliesslich einer Staatsgebühr

von Fr. --.-- der Rekurrentin auferlegte.

III. Mit Beschwerde vom 22. Mai 2001 liess

die A AG dem Verwaltungsgericht beantragen, in Aufhebung der vorinstanzlichen

Entscheide seien die Grundbuchgebühren für die Eigentumsübertragung an den

streitbetroffenen Grundstücken auf höchstens Fr. 10'000.- pro Grundstück,

eventuell auf höchstens Fr. 20'000.- pro Grundstück und

subeventuell auf einen angemessenen Betrag pro Grundstück herabzusetzen, unter

Kostenfolgen zulasten des Beschwerdegegners.

Die Finanzdirektion sowie das Notariat und

Grundbuchamt C beantragten am 13. Juni bzw. 13. Juli 2001 Abweisung der

Beschwerde.

Das

Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

Das Verwaltungsgericht ist nach § 19b

Abs. 1 und § 41 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959/8. Juni 1997 (VRG) zur Behandlung der vorliegenden Abgabestreitigkeit

funktionell und sachlich zuständig. Weil auch die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen

erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten.

2.

a) Gemäss Rechtsprechung und Lehre

bedürfen öffentliche Abgaben der Grundlage in einem Gesetz. Delegiert dieses

die Kompetenz zur Festlegung der Abgabe an den Verordnungsgeber, so muss es

zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand der Abgabe und deren

Bemessungsgrundlage selber festlegen (BGE 125 I 182 E. 4a; Ulrich

Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 5. A., Zürich 2001,

N. 871 ff.). Diese Praxis ist nunmehr in Art. 164 Abs. 1 lit. d

der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) für öffentliche Abgaben des Bundes

allgemein und in Art. 127 Abs. 1 BV für Bundessteuern, d.h. für voraussetzungslos

geschuldete öffentliche Abgaben, kodifiziert worden. Zwar sind die genannten

Bestimmungen auf Abgaben anderer Gemeinwesen, namentlich der Kantone, nicht

direkt anwendbar, müssen aber als Ausdruck eines weiterhin allgemein geltenden

Grundsatzes betrachtet werden (vgl. zu Art. 118 Abs. 1 des

Verfassungsentwurfs von 1996, der Art. 127 Abs. 1 BV entspricht, die

Botschaft über eine neue Bundesverfassung vom 20. November 1996, BBl 1997 I 1

ff., 346).

Für Kausalabgaben, d.h. Geldleistungen, die vom

Staat als Entgelt für bestimmte Gegenleistungen oder besondere Vorteile erhoben

werden, stellt die Praxis geringere Anforderungen an die formellgesetzliche

Grundlage der Bemessung, sofern das Mass der Abgabe durch überprüfbare

verfassungsrechtliche Kriterien (vor allem das Kostendeckungs- und das

Äquivalenzprinzip) begrenzt wird.

b) In §§ 24 ff. NotG wird bezüglich

der gebührenpflichtigen Amtshandlungen un­terschieden zwischen

"Eigentumsänderungen und Errichtung oder Erhöhung von Grund­pfandrechten"

(§ 25 Abs. 1) und "übrigen Amtshandlungen" (§ 27). Für

erstere darf sowohl eine Beurkundungs- wie auch eine Grundbuchgebühr erhoben

werden, und zwar zu dem im Gesetz selber vorgesehenen Tarif von 1 ‰ bzw.

2,5 ‰ des Verkehrswertes oder der Pfand­summe. Für die übrigen

Amtshandlungen wird die Festsetzung des Tarifs dem Kantonsrat als dem

zuständigen Verordnungsgeber überlassen. Die Notariatsgebührenverordnung des

Kantonsrats enthält die Tarifordnung für alle gebührenpflichtigen Geschäfte.

Unterschie­den wird dabei in § 1 NotGebV zwischen

"Grundstückwesen" (lit. A mit Ziff. 1 betreffend

Beurkundungsgebühren und Ziff. 2 betreffend Grundbuchgebühren),

"Übrige notarielle Tätigkeit” (lit. B Ziff. 3 und 4) sowie "Verschiedene

Verrichtungen" (lit. C Ziff. 5–12). Einzelne der im Abschnitt A

des Tarifs aufge­führten Amtshandlungen unterliegen nur der Beurkundungsgebühr

(vgl. Ziff. 1.5 und 1.6), während andere nur der Grundbuchgebühr

unterworfen sind (vgl. etwa Ziff. 2.2.5-2.2.9). Aufgrund der Systematik in

Gesetz und Verordnung finden die bei der Beurkundungsge­bühr mit

"Eigentumsübertragung" bzw. bei der Grundbuchgebühr mit

"Eigentumsände­rung" umschriebenen Ansätze (vgl. Ziff. 1.1 bzw.

Ziff. 2.2.1, 2.2.2, 2.2.4, 2.2.6 und 2.2.7) ihre gesetzliche

Grundlage nicht in § 27 NotG, sondern unmittelbar in § 25 NotG.

Im einzelnen werden bei den Grundbuchgebühren

hinsichtlich "Eigentumsänderungen" in § 1 lit. A

Ziff. 2.2 NotGebV folgende Differenzierungen getroffen: Als

Grundtatbestand sieht Ziff. 2.2.1 eine Gebühr von 2,5 ‰, mindestens jedoch

Fr. 50.- vor. Der nämliche Ansatz ist sodann vorgesehen für

"Eigentumsänderungen an Bauten als Folge der Aufnahme eines Baurechts oder

der Löschung eines Baurechts" (Ziff. 2.2.4) sowie infolge

"Einbringen eines Grundstücks in ein Gesamthandverhältnis, Übernahme eines

Grundstücks durch einen Beteiligten einer Gesamthandschaft und Ein- oder

Austritt eines Gesamthänders" (Ziff. 2.2.7). Eine blosse

Kanzleigebühr von mindestens Fr. 20.- bzw. Fr. 50.- und höchstens

Fr. 200.- ist vorgesehen bei Eigentumsänderungen im Quartierplanverfahren

(Ziff. 2.2.2), bei der Eintragung der Erbfolge (Ziff. 2.2.5), infolge

Begründung oder Aufhebung der Gütergemeinschaft unter Zuweisung an einen

Ehegatten (Ziff. 2.2.6), bei der Vormerknahme von der Umwandlung eines

Gesamthandverhältnisses in ein anderes ohne Veränderung im Personenbestand

(Ziff. 2.2.8) und bei der Namensänderung eines Eigentümers

(Ziff. 2.2.9).

Für Eigentumsänderungen im Zusammenhang mit

Ersatzbeschaffungen und Unternehmensumstrukturierungen (Umwandlungen,

Teilungen, Zusammenschlüsse), die in der Steuergesetzgebung privilegiert werden

(vgl. hinsichtlich der Grundstückgewinn- und der Handänderungssteuer § 216

Abs. 3 lit. d – g bzw. § 229 Abs. 1 lit. d – f und

Abs. 3 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG), ist in der

dargelegten Tarifordnung für die Grundbuchgebühr (mit Ausnahme von § 1

lit. A Ziff. 2.2.8 NotGebV) kein privilegierter Ansatz vorgesehen.

c) Die zürcherischen Beurkundungs- und

Grundbuchgebühren weisen abgaberechtlich einen gemischten Charakter auf; sie

stellen zum Teil Entgelt für die vom Notariat und Grundbuchamt erbrachten

Dienstleistungen dar, was sie insoweit als Verwaltungsgebühren erscheinen

lässt; zu einem nicht näher quantifizierten Teil, nämlich insoweit, als sie

nicht mehr als angemessenes Entgelt für die genannten Dienstleistungen

betrachtet werden können, charakterisieren sie sich als Steuer. Mit diesen

beiden Elementen kennzeichnen sich die zürcherischen Notariats- und

Grundbuchgebühren als sogenannte Gemengsteuern (vgl. Ulrich Häfelin/Georg

Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3. A., Zürich 1998, Rz.

2091.

ff.). Das hat die Rechtsprechung schon unter der Herrschaft des früheren,

bis Ende 1988 in Kraft stehenden Notariatsgesetzes vom 28. Juli 1907 angenommen

(OGr ZH, 25. Februar 1976, ZR 76/1977 Nr. 78 = ZBGR 63/1982 Nr. 3; BGr 8.

August 1989, ZBGR 72/1991 Nr. 66). An diesem gemischten Charakter ist auch im

geltenden Notariatsgesetz vom 9. Juni 1985 (in Kraft seit 1. Januar 1989)

festgehalten worden; laut Weisung des Regierungsrats an den Kantonsrat vom 17.

November 1982 sollen die fraglichen Abgaben für grosse (Grundstücks-)Werte

weiterhin Gemengsteuern sein (ABl 1982

II 1402).

Gemengsteuern weisen gewisse Berührungspunkte

mit der in Lehre und Rechtsprechung teilweise verwendeten Kategorie der

Kostenanlastungssteuern auf. Letztere dienen als besondere Art von Zwecksteuern

der Finanzierung spezieller Aufwendungen im Interesse bestimmter Personen; es

handelt sich um besondere Zwecksteuern, welche einer bestimmten Gruppe von

Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten Aufwendungen

des Gemeinwesens eine nähere Beziehung als die übrigen Steuerpflichtigen haben

(Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., Bern u.a. 2001,

§ 1 Rz. 5; BGE 124 I 289 E. 3b betreffend basel-städtische

Strassenreinigungsbeiträge; BGE 122 I 305 E. 6 betreffend waadtländische

Feuerschutzabgabe; vgl. auch VGr, 22. Apr­il 1999, VB.1999.00032 E. 3 b

betreffend Kehrichtgebühr). Die zürcherischen Beurkundungs- und

Grundbuchgebühren sind jedoch wie dargelegt als Gemengsteuer zu qualifizieren,

wovon auch die am vorliegenden Verfahren Beteiligten übereinstimmend aus­gehen.

Für diese Qualifikation massgebend ist allerdings, worauf die Beschwerdefüh­rerin

unter Bezugnahme auf eine Lehrmeinung (Klaus A. Vallender, Grundzüge des

Kausalabgabenrechts, Bern/Stuttgart 1976, S. 39 ff.) zu Recht hinweist

(act.---), nicht allein die Höhe der Gebühr; würde allein hierauf abgestellt,

so könnten Gebühren, die im Einzelfall gegen das Kostendeckungs- und

Äquivalenzprinzip verstossen, einer gerichtlichen Überprüfung und Korrektur

regelmässig entzogen werden, weil die genannten Prinzipien auf Steuern nicht

anwendbar sind. Ausschlaggebend für die Qualifikation als Gemengsteuer muss vielmehr

neben der Höhe des Gebührenertrags sein, dass die fraglichen Abgaben vom

Gesetzgeber bewusst so konzipiert worden sind (vgl. BGE 126 I 180 E. 2b dd

betreffend Solothurner Beurkundungsgebühr), was nach dem Gesagten auf die

zürcherischen Beurkundungs- und Grundbuchgebühren zutrifft.

Beim Steuerelement der zürcherischen

Grundbuchgebühren handelt es sich nicht um eine spezielle Einkommenssteuer, wie

sie die Grundstückgewinnsteuer darstellt, sondern um eine Rechtsverkehrssteuer.

Diese tritt ergänzend zur Handänderungssteuer im Sinn von § 227 ff. StG

hinzu, welche indessen wie erwähnt bei Handänderungen infolge von

Unternehmenszusammenschlüssen aufgrund der Privilegierung von § 229

Abs. 1 lit. e StG entfällt.

3.

Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht,

dass bezüglich der streitbetroffenen Eigentumsänderungen an den fraglichen

Grundstücken in § 25 Abs. 1 NotG in Verbindung mit § 1

lit. A Ziff. 2.2.1 NotGebV eine hinreichende gesetzliche Grundlage

für die Erhebung der veranlagten Gebühren von Fr. 450'330.- gegeben ist.

Sie macht zu Recht auch nicht geltend, aufgrund der Auslegung des kantonalen

Rechts (§§ 24 ff. NotG und § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 ff.

NotGebV) müssten die Gebühren nach einem anderen der dort aufgeführten

Tatbestände zu einem tieferen Satz veranlagt werden. Sie macht ausschliesslich

geltend, die veranlagten Gebühren seien aus verschiedenen – im Folgenden (E. 4)

näher zu behandelnden – Gründen verfassungswidrig.

a) Soweit sich die Beschwerdeführerin auf

verfassungsrechtliche Prinzipien beruft, nämlich auf das Gleichbehandlungsgebot

und das Willkürverbot sowie die daraus abgeleiteten Grundsätze der

Allgemeinheit der Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit, macht sie zu Recht nicht geltend, bereits im Rahmen der

Auslegung des kantonalen Gesetzes- und Verordnungsrechts ergäben sich tiefere

als die angefochtenen Veranlagungen, sofern die genannten

verfassungsrechtlichen Prinzipien berücksichtigt würden; sie macht also nicht

geltend, die von ihr verlangten tieferen Veranlagungen folgten bereits aus

einer verfassungskonformen Auslegung des kantonalen Rechts. Der

verfassungskonformen Auslegung kommt in erster Linie eine harmonisierende

Funktion zu; nach der heute vorherrschenden Auffassung soll sie nicht der

Normberichtigung dienen, sondern nur dort den Ausschlag für ein bestimmtes

Auslegungsergebnis geben, wo das Gesetz nach den herkömmlichen

Interpretationsmethoden verschiedene Ergebnisse zulässt; eine weitergehende,

normerhaltende Funktion kommt der verfassungskonformen Auslegung nach der

Praxis des Bundesgerichts lediglich bei der Anfechtung von kantonalen Erlassen,

d.h. im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle zu (Häfelin/ Haller,

N. 148 ff.; René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische

Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel/Frankfurt a. M. 1990, Nr. 24 B

IV; Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999,

§ 50 N. 26 mit weiteren Hinweisen). Dass sich die von der Beschwerdeführerin

verlangten tieferen Veranlagungen nicht schon aufgrund einer

verfassungskonformen Auslegung des kantonalen Rechts ergeben, zeigt sich unter

anderem auch daran, dass die Beschwerdeführerin nicht in der Lage ist,

betragsmässig genau bestimmte tiefere Veranlagungen aus den Bestimmungen des

Notariatsgesetzes und der Notariatsgebührenverordnung abzuleiten. Was sie mit

der Berufung auf die genannten verfassungsrecht­lichen Prinzipien anstrebt, ist

eine akzessorische Überprüfung des kantonalen Rechts; ihre diesbezügliche

Argumentation läuft darauf hinaus, die Tarifordnung in § 25 Abs. 1

NotG in Verbindung mit § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 ff. NotGebV sei

verfassungswidrig, indem diese Ordnung die Eigentumsänderungen infolge von

Fusionen bei der Gebührenbemessung nicht privilegiere bzw. indem sie "eine

bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen, nämlich Unternehmen mit hohen

Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungsprozess befinden", bei der

Gebührenbemessung diskriminiere.

b) Die zürcherischen

Verwaltungsrechtspflegebehörden sind zur akzessorischen Normenkontrolle befugt;

insbesondere steht es ihnen zu, kantonale Gesetzesbestimmungen auf ihre

Vereinbarkeit mit der Bundesverfassung hin zu überprüfen (zur akzessorischen

Normenkontrolle des Verwaltungsgerichts vgl. Kölz/Bosshart/Röhl, § 50 N.

117.

ff., insbesondere N. 138 ff.). Das gilt auch für die Finanzdirektion als

Rekursinstanz, wobei sie allerdings eine grössere Zurückhaltung als

gerichtliche Instanzen zu beachten hat (Kölz/ Bosshart/Röhl, § 20 N. 26);

davon ist die Finanzdirektion im vorliegenden Fall zutreffend ausgegangen.

c) Die von der Beschwerdeführerin angerufenen

Grundsätze der Allgemeinheit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wurden unter der Herrschaft der Bundesverfassung

vom 29. Mai 1974 (aBV) aus Art. 4 Abs. 1 aBV entwickelt; sie galten als

Konkretisierung des aus Art. 4 aBV abgeleiteten Rechtsgleichheit­gebots und

Willkürverbots. Heute sind sie (mit Bezug auf Bundessteuern) in Art. 127

Abs. 2 BV ausdrücklich erwähnt; die grundrechtliche Garantiefunktion

dieser Steuererhebungsprinzipien dürfte aber weiterhin aus dem

Rechtsgleichheitsgebot (heute Art. 8 BV) und aus dem Willkürverbot (heute Art.

9.

BV) abzuleiten sein. Das Rechtsgleichheitsgebot und das Willkürverbot sind

vom Gesetzgeber zu beachten, belassen ihm aber einen weiten

Gestaltungsspielraum, der bei der verfassungsrichterlichen Überprüfung

respektiert wird (Häfelin/Haller, N. 762 f.; Häfelin/Müller, Rz. 402; BGE 123 I

1.

E. 6a). Das gilt namentlich auch im Abgaberecht. Die Rechtsgleichheit ist

nicht schon verletzt, wenn der Gesetzgeber Lösungen trifft, die nicht in jeder

Hinsicht einem bestimmten wirtschaftlichen, juristischen oder

finanzwissenschaftlichen System folgen. Nach dem Prinzip der Allgemeinheit der

Besteuerung ist eine sachlich unbegründete Ausnahme einzelner Personen oder

Personengruppen von der Besteuerung unzulässig; eine absolute Gleichbehandlung

ist nicht erforderlich; es genügt, wenn die gesetzliche Regelung nicht in

genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder systematischen

Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen führt. Der Grundsatz

der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlangt, dass

jede Person im Verhältnis der ihr zu Verfügung stehenden Mittel und der ihre

Leistungsfähigkeit beeinflussenden Verhältnisse zur Deckung des Finanzbedarfs

beitragen soll; eine absolut gleiche Besteuerung bei gleicher wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit wird auch hier nicht verlangt. Der Verfassungsrichter (und

dementsprechend auch jede eine akzessorische Normenkontrolle vornehmende Rechts­mittel­instanz)

muss sich bei der Überprüfung der unvermeidlich nicht vollkommenen gesetzlichen

Regelung Zurückhaltung auferlegen, läuft er doch stets Gefahr, neue Ungleichheiten

zu schaffen, wenn er im Hinblick auf zwei Kategorien von Steuerpflichtigen

Gleichheit erzielen will. Hinzu kommt, dass im Interesse der

Praktikabilität eine gewisse Schematisierung und Pauschalierung des

Abgaberechts unausweichlich und auch deswegen zulässig ist (BGE 126 I 76 E. 2a;

99.

I 638 E. 9 S. 653 f.).

d) Ergibt die akzessorische Prüfung, dass der

überprüfte Rechtssatz gegen höherrangiges Recht verstösst, führt dies nicht

dazu, dass er durch das Gericht aufgehoben werden kann; vielmehr wird er für

den konkreten Einzelfall als unanwendbar erklärt; aufgehoben wird lediglich die

angefochtene Verfügung. Unter bestimmten Voraussetzungen ist sogar von der

Aufhebung der Verfügung abzusehen; die mit der Kompetenz zur akzessorischen

Normenkontrolle verbundene Pflicht, als verfassungswidrig erkanntes Recht nicht

anzuwenden, kann bei Vorliegen besonderer Gründe Ausnahmen in dem Sinn

erfahren, dass mit der Feststellung der Verfassungswidrigkeit dem

Rechtsmittelkläger nicht unmittelbar geholfen, sondern der Gesetzgeber zur

Schaffung einer verfassungskonformen Regelung angehalten wird

(Kölz/Bosshart/Röhl, § 50 N. 130 mit Hinweisen).

4.

a) Die Beschwerdeführerin macht geltend,

die bei der fusionsweisen Übertragung von Grundstücken mit hohen Werten

anfallenden hohen Gebühren stellten eine erhebliche Belastung dar, welche die

Umsetzung der bundesrechtlich vorgesehenen vereinfachten Rechts­nachfolge der

Universalsukzession bei der echten Fusion (Art. 748 des Obligationenrechts

[OR]) bzw. die Benützung des bundesrechtlich vorgeschriebenen Instituts des

Grundbuchs (Art. 942 ff. des Zivilgesetzbuchs [ZGB]) erschwere. Sie will

indessen ihre diesbezüglichen Ausführungen zu Recht nicht dahin verstanden

haben, der zürcher­ische Grundbuchgebührentarif verstosse deswegen gegen das

Bundeszivilrecht (insbes. Art. 954 ZGB). Das Bundesgericht hat denn auch in

einem Urteil vom 3. April 2000 erkannt, wenn die Tessiner Grundbuchgebühr von

11.

‰ des Buchwerts von Grundstücken auch bei Eigentumsübertragungen infolge von

gesellschaftsrechtlichen Fusionen (Art. 748 OR) erhoben werde, stehe dies nicht

im Widerspruch zum Bundeszivilrecht; insbesondere könne darin keine Vereitelung

des bundesrechtlichen Institutes der Fusion gesehen werden (ZBGR 82/2001 Nr. 15

E. 2b/cc und E. 3b).

b) aa) Die Beschwerdeführerin bringt vor, der

Grundbuchgebührentarif verstosse gegen das sich aus dem verfassungsrechtlichen

Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung ergebende Diskriminierungsverbot,

indem er speziell für Eigentumsübertragungen von Grundstücken mit hohem Wert

eine sachlich unbegründete Sondersteuer beinhalte. Wie der Regierungsrat im

Gesetzgebungsverfahren ausgeführt habe, solle die Grundbuchgebühr "für

grosse Werte" weiterhin Steuercharakter aufweisen; damit sei der

Gesetzgeber "wohl der Ansicht" gewesen, bei der Übertragung von

besonders werthaltigem Grundeigentum manifestiere sich im Unterschied zu den

Transaktionen von kleineren und mittleren Grundstücken eine gesteigerte

wirtschaft­­liche Leistungsfähigkeit, die durch eine Steuer abgeschöpft werden

dürfe. Die Grund­buchgebühr ziele damit "auf diese unwiderleg­bar

vermutete erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der an Transaktionen von

Grundstücken mit hoher Werthaltigkeit beteiligten Personen" ab.

Wie eng der tatsächlich vom Steuerelement der

Grundbuchgebühren betroffene Personenkreis gefasst sei, zeige sich deutlich im

vorliegenden Fall: Im Kanton Zürich seien 1999 aus ca. 17'200

gebührenpflichtigen Eigentumsänderungen mit einem Verkehrswertvolumen von ca.

Fr. 14'807'413'000.- mittels den Grundbuchgebühren von 2,5 ‰ Bruttoerträge

von ca. 37'000'000.- angefallen. Wenn im Jahr 1999 im Kanton Zürich der Gesamt­wert

der übertragenen Grundstücke und dementsprechend der Gesamtertrag an Grundbuch­gebühren

gegenüber früheren Jahren erheblich zugenommen habe, so sei dies vornehmlich

auf die andauernden Umstrukturierung in der Wirtschaft zurückzuführen. Der

gesamte infolge Fusion der A AG und Firma J auf die Beschwerdeführerin

übertragene Zürcher Grundstückbestand weise einen Verkehrswert von ca. Fr. 2'500'000'000.-

auf; dabei betrage allein der Verkehrswert der 13 wertvollsten Zürcher

Liegenschaften (Wert von je über Fr. 50'000'000.-) insgesamt ca.

Fr. 2'010'000'000.-; allein die auf diesen 13 Eigentumsüber­tragungen

geschuldete Grundbuchgebühr betrage ca. Fr. 5'000'000.-, was ca.

13,5 ‰ der Bruttoerträge ausmache. Gehe man mit der Vorinstanz davon aus,

dass rund die Hälfte dieser Bruttoerträge Steuercharakter aufweise und

berücksichtige man anderseits, dass von dem auf die 13 genannten Grundstücke entfallenden

Grundbuchgebühren-Brutto­ertrag Fr. 4'900'000.- als Steuer zu

qualifizieren seien, mache der auf die 13 Grundstücke entfallende Steueranteil

ca. 27 % des gesamten Jahressteueraufkommens von ca. Fr. 18'000'000.- aus.

Wenn jährlich 13 aus rund 17'200 Eigentumsänderungen zu einem Anteil von 13,5 %

bzw. 27 % am gesamten Jahressteueraufkommen führten, so zeige dies deutlich

auf, dass die angefochtene Gebührenregelung eine extrem einseitige Verteilung

der Steuerlast bewirke, indem 0,08 % der steuerpflichtigen

Eigentumsübertragungen 27 % des gesamten Jahressteueraufkommens generierten.

Diese einseitige Verteilung der Steuer­last sei systematisch – durch die

Umschreibung des Steuerobjekts und die Art der Steuer­bemessung – bedingt, und

sie sei, weil sie eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen systematisch

benachteilige, verfassungswidrig.

Hinsichtlich der Art der Steuerbemessung und

des Kreises der Steuerpflichtigen unterscheide sich die Grundbuchgebühr von der

Handänderungssteuer, welche mit einem (gegenüber der Grundbuchgebühr hohen)

Steuersatz von 1, 5 % bzw. 1 % "vom ersten bis zum letzten Franken"

gleichmässig auf dem gesamten die Hand ändernden Grundwert erhoben werde

(§ 230 StG). Somit gehe der Gesetzgeber bei der Handänderungssteuer bei

allen Handänderungen von einer abschöpfbaren wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit aus, während er dies bei dem in der Grundbuchgebühr

enthaltenen Steuerelement nur bei Hand­änderungen besonders wertvoller

Grundstücke vermute. Wenn bezüglich "Grundstücken mit­tleren oder geringen

Werts" bei der vergleichsweise hohen Handänderungssteuer von 1 bzw.

1,5 % eine abschöpfbare wirtschaftliche Leistung vermutet werde, während dies

bei der vergleichsweise tiefen, in die Grundbuchgebühr eingebauten Steuer von

2,5 ‰ gerade verneint werde, so lasse dies Letztere klar als Sondersteuer,

nämlich als Reichtumssteuer erscheinen, die konzeptionell auf einen kleinen

Kreis von Steuerpflichtigen zugeschnitten sei. Derart konzipierte

Reichtumssteuern seien zwar nicht von vornherein unzulässig; je enger der Kreis

der Steuerpflichtigen gezogen werde, desto grösser werde jedoch aus

verfassungsrechtlicher Sicht der Erklärungsbedarf. Bezogen auf die zürcherische

Grundbuchgebühr bedeute dies, dass sie zweifelsfrei in der Lage sein müsse, ihr

Ziel, die Abschöpfung der gesteigerten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit,

auch tatsächlich zu erreichen. Dies sei bei einer Rechtsverkehrssteuer, die an

den Bruttowert der Grundstücke anknüpfe und nur bei Transaktionen erhoben

werde, bereits im Ansatz nicht möglich. Denn gesteigerte wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit lasse sich einigermassen sinnvoll nur mit einer Einkommens-

oder einer Konsumsteuer abschöpfen. Erscheine schon die unwiderlegbare

Vermutung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit anlässlich von

Grundstückübertragungen allgemein bei Rechtsverkehrssteuern (also auch

bezüglich der zürcherischen Handänderungssteuer) problematisch, so lasse sich

eine Sonderabschöpfung einer angeblich gesteigerten wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (wie sie mit der zürcherischen Grundbuchgebühr bewirkt

werde) überhaupt nicht rechtfertigen. Dies um so weniger, als diese

Sondersteuer typischerweise Unternehmensumstrukturierungen mit hohen

Grundwerten erfasse, bei denen es anerkanntermassen nicht zur Realisierung

einer in den Grundwerten enthal­tenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

komme. Bei der so als Sondersteuer konzipierten zürcherischen Grundbuchgebühr

fehle es damit – wie bei der baselstädtischen Gebühr für Strassenreinigung (BGE

124.

I 292) und der aargauischen Grundsteuer von Vorsorgeeinricht­ungen (BGE 126

I 76) - an einem ausreichenden sachlichen Zusammenhang zwischen dem

Steuertatbestand und dem Kreis der Steuerpflichtigen.

Nach Auffassung der Beschwerdeführerin ist

demnach die Grundbuchgebühr auf einen Betrag zu reduzieren, der sich als echte

Gebühr (ohne Steuerelement) noch rechtfertigen lasse und den sie in ihrem

Hauptantrag für den vorliegenden Fall (jedoch im Sinn eines generellen

Maximalansatzes) auf Fr. 10'000.- je Grundstück beziffert. Zur betrags-

mässigen Begründung dieser Bemessung bringt sie aufgrund verschiedener Pauscha­lier­ungs­überlegungen

(vgl. act.---) und unter Bezugnahme auf den vom Bundesgericht in BGE 126 I 180

beurteilten Solothurner Gebührentarif vor, es könne "angenommen"

werden, dass der Gebührencharakter von Notariats- und Grund­buchgebühren bei

einem einzelnen Beurkundungs- und Eintragungsgeschäft in der Grös­senordnung

von Fr. 10'000.- ende und die darüber hinaus erhobene Abgabe eine reine

Steuer darstelle; bei einem (als zulässig angenommenen) Satz von 3,5 ‰ werde

dieser (als zulässig angenom­mene) Höchstbetrag bei einem übertragenen

Grundwert von ca. Fr. 2'500'000.- erreicht.

bb) Der Auffassung der Beschwerdeführerin,

die veranlagten Grundbuchgebühren erwiesen sich aus den dargelegten Gründen

wegen Verletzung der angerufenen Steuerer­hebungsprinzipien, insbesondere wegen

Verstosses gegen das aus dem Prinzip der Allgemein­heit der Besteuerung

folgenden Diskriminierungsverbots, als verfassungswidrig, kann nicht

beigetreten werden.

Die Beschwerdeführerin behauptet zu Recht

nicht, die Bemessung der Abgabe zu einem bestimmten (gleichbleibenden)

Promillesatz des Verkehrswerts des übertragenen Grundstücks ohne

Höchstbeschränkung verstosse für sich genommen gegen den Grundsatz der Besteuerung

nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie weist allerdings zu Recht

darauf hin, es sei problematisch, bei der Regelung der Bemessung von

Rechtsverkehrsteuern aufgrund des Liegenschaftswerts eine mit der Abgabe

abschöpfbare wirtschaft­liche Leistungsfähigkeit unwiderlegbar zu vermuten. Es

bleibt jedoch dem Gesetzgeber im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums

überlassen, ob er durch eine (andere) Ausgestaltung der Bemessung dieser

Problematik Rechnung tragen will; sie lässt für sich genom­men jedenfalls die

streitbetroffene Bemessungsregelung nicht als verfassungswidrig erscheinen.

Dass angesichts des gemischten Charakters der

zürcherischen Grundbuchgebühr als Gemengsteuer sowie aufgrund der

Tarifgestaltung (2,5 ‰ des Verkehrswerts der übertragenen Liegenschaft, ohne

Höchstbeschränkung) ein ganz geringer Anteil von allen Eigentumsänderungen in

einem Jahr einen vielfach grösseren Anteil des ganzen

"Steueraufkommens" generiert (nach den Schätzungen der

Beschwerdeführerin im Jahr 1999 0,08 % der gesamten gebührenpflichtigen

Eigentumsübertragungen 27 % des als Steuer zu betrachtenden gesamten

Grundbuchgebührenertrags), trifft zwar zu; keineswegs zwingend ist indessen der

hieraus gezogene Schluss, es werde deswegen von einer bestimmten

"Gruppe" von Abgabepflichtigen eine verfassungsrechtlich unzulässige

Sondersteuer erhoben. Gemäss der Argumentation der Beschwerdeführerin handelt

es sich bei dieser Gruppe zunächst um Eigentümer von Grundstücken mit hohem

Verkehrswert; unter Hinweis darauf, dass die im Jahr 1999 festgestellte Zunahme

des Grundbuchgebührenertrags offenbar weitgehend auf die andauernden

Umstrukturierungen in der Wirtschaft zurückzuführen sei, bezeichnet sie

schliesslich die angeblich diskriminierte Gruppe von Abgabepflichtigen als "Unternehmen

mit hohen Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungsprozess

befinden".

Soweit die Beschwerdeführerin ihren Vorwurf

der diskriminierenden Besteuerung nicht allgemein auf "Eigentümer von

Grundstücken mit hohem Verkehrswert", sondern spezieller auf

"Unternehmen mit hohen Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungs­­prozess

befinden" bezieht, vermag ihre Argumentation von vornherein nicht zu

überzeugen. Denn insoweit geht es nicht um eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen,

die unter dem Gesichtswinkel des Grundsatzes der Allgemeinheit der Besteuerung diskriminiert

würde, sondern um die Frage, ob eine bestimmte Gruppe von Handänderungen,

näm­lich solche infolge Umstrukturierung, aus verfassungsrechtlicher Sicht

zwingend privilegiert werden müsste (dazu nachfolgend E. 4d).

Die Argumentation der Beschwerdeführerin ist

aber auch insoweit nicht schlüssig, als sie den Vorwurf diskriminierender

Besteuerung allgemein mit Bezug auf Eigentümer von Grundstücken mit hohem

Verkehrswert erhebt. Rein formell stellt die zürcherische Grundbuchgebühr

ohnehin keine Sondersteuer für Eigentümer von Grundstücken mit hohem

Verkehrswert dar, denn sie wird von allen Eigentümern anlässlich von Handänder­ungen

erhoben (vgl. BGE 99 Ia 638 E. 9a). Die Argumentation der Beschwerdeführerin

läuft, worauf in der Vernehmlassung der Finanzdirektion zutreffend hingewiesen

wird, im Kern auf den Vorwurf hinaus, es sei verfassungswidrig, wenn hundert

Eigentümer je einer kleinen Liegenschaft zusammen genommen nicht mehr Grundbuchgebühren

bezahlen müssen als ein einziger Eigentümer aller dieser Liegenschaften bzw.

ein Eigentümer einer einzigen Liegenschaft mit hundertmal grösserem

Verkehrswert. Darin kann jedoch kein Verstoss gegen das verfassungsrechtliche

Diskriminierungsverbot erblickt werden. Der Grundsatz der Allgemeinheit der

Besteuerung verbietet es, einer kleinen Gruppe von Steuerpflichtigen im

Verhältnis zu ihrer Leistungsfähigkeit erheblich grössere Lasten aufzuerlegen

als der Masse der übrigen Steuerpflichtigen. Diesem Grundsatz widerspricht es

indessen nicht, wenn ein ganz geringer Anteil an allen Eigentumsänderungen in

einem Jahr einen grossen Teil des im Grundbuchgebührenertrag enthaltenen

Steueraufkom­mens generiert. Auch wenn es sich bei den Abgabepflichtigen, die

sehr viele Grundstücke oder solche mit sehr hohem Verkehrswert besitzen und

übertragen, um einen verhältnis­mäs­sig kleinen Teil aller jener Personen

handelt, die infolge Eigentumsübertragung eine Grundbuchgebühr zu entrichten

haben, werden ihnen im Verhältnis zu ihrer wirtschaft­lichen

Leistungsfähigkeit, die im Wert der übertragenen Grundstücke zum Ausdruck

kommt, keine grösseren Lasten auferlegt. Es lässt sich demzufolge auch nicht

einwenden, angesichts der so ausgestalteten Bemessungsregelung (2,5 ‰ des

Liegenschafts­verkehrs­werts, ohne Maximalbeschränkung) fehle es in

verfassungswidriger Weise an einem ausreichenden sachlichen Zu­sammenhang

zwischen dem Steuertatbestand und dem Kreis der Steuerpflichtigen. Anzumerken

ist schliesslich, dass die zu beurteilende Abgabe nicht abstrakt in eine

Gebühren- und eine Steuerkomponente zerlegt werden kann. Davon geht – entgegen

der Darstellung der Beschwerdeführerin – auch die Vorinstanz aus. Dies hat

insbesondere zur Folge, dass der behauptete Gebührenanteil nicht auf Einhaltung

des Kostendeckungs- und des Äquivalenzprinzips hin zu überprüfen ist (Isabelle

Häner, Privati­sierung staatlicher Ausgaben [Finanzierungsprivatisierung] unter

verfassungsrechtlichen Aspekten, ZBl 102/2001, S. 423 ff., 427); vgl.

auch vorn E. 2c.

Die von der Beschwerdeführerin als

Präjudizien angerufenen bundesgerichtlichen Entscheide betreffen wesentlich

anders gelagerte Regelungen. In BGE 124 I 289 beanstandete das Bundesgericht

eine Regelung, wonach die Kosten der Strassenreinigung in der Stadt Basel zur

Hälfte von den Grundeigentümern zu finanzieren waren; das Bundesgericht erwog,

für diese Belastung gebe es keine sachlich ausreichende Gründe, namentlich

deswe­gen nicht, weil die Reinigungskosten durch alle Verkehrsteilnehmer

verursacht würden. In BGE 126 I 76 war die Verfassungsmässigkeit einer

Steuernorm zu beurteilen, welche für Liegenschaften von im Übrigen

steuerbefreiten Personalvorsorgeeinrichtungen eine Grundsteuer

(Vermögenssteuer) von 2 ‰ des Liegenschaftswerts vorsah; vor dem Hintergrund

der bundesrechtlichen Regelung in Art. 80 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes

vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) erachtete es das Bundesgericht als

verfassungswidrigen Verstoss gegen den Grundsatz der Allgemeinheit der

Besteuerung, wenn der Kanton Aargau in dem gemäss Art. 80 Abs. 3 BVG

bundesrechtlich zulässigen Rahmen eine Grundsteuer nicht von allen juristischen

Personen, sondern nur gerade von den im Übrigen steuerbefreiten Personalvorsorgeeinricht­ungen

erhebe. Aus BGE 126 I 180 kann die Beschwerdeführerin ebensowenig etwas zu

ihren Gunsten ableiten; hier war zwar ebenfalls die Verfassungsmässigkeit einer

kantonalen Grundbuchabgabe zu beurteilen; abgesehen davon, dass das

Bundesgericht die streitbetroffene Solothurner Promillegebühr von 2,5 ‰ der

Pfandsumme für die Errichtung von Schuldbriefen als verfassungskonform

würdigte, qualifizierte es diese Abgabe als reine Ver­waltungsgebühr, die keine

Gemengsteuer beinhalte (a.a.O. E. 2 b/dd und ee).

c) Die Beschwerdeführerin hält an ihrem

Vorwurf fest, die Erhebung der Grundbuchgebühr anlässlich von

Eigentumsübertragungen infolge einer Fusion verstosse angesichts dessen, dass

gemäss § 25 Abs. 4 NotG und § 1 lit. A Ziff. 2.2.5

NotGebV für Eigen­tumsübertragungen wegen Erbfolge keine Gemengsteuer, sondern

lediglich eine Kanzleigebühr von maximal Fr. 200.- erhoben werde, gegen

das Rechtsgleichheitsgebot. In beiden Fällen beruhe die Eigentums­übertragung

auf einer Universalsukzession, fehle es an einem auf die Übertragung der

Verfügungsgewalt abzielenden Rechtsgeschäft, mangle es an einem marktmässigen

Güteraustausch und könne der Eigentümer trotz des bloss deklarativen Charakters

des Grundbuch­eintrags über das Grundstück im Grundbuch erst dann verfügen,

wenn der Eintrag erfolgt sei.

Diese Gemeinsamkeiten lassen eine

unterschiedliche Regelung bezüglich der Erhebung von Grundbuchabgaben nicht als

verfassungswidrig erscheinen. Im Rahmen seiner weiten Gestaltungsfreiheit ist

der Gesetzgeber befugt, Eigentumsübertragungen aufgrund der Erbfolge bei der

Erhebung von Grundbuchabgaben (§ 25 Abs. 4 NotG) und von Steuern

(vgl. bei der zürcherischen Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer

§ 216 Abs. 3 lit. a und § 229 Abs. 1 lit. a StG)

zu privilegieren, ohne dass er dies verfassungsrechtlich nur unter der

Voraussetzung tun dürfte, dass auch andere Arten von Eigentumsübertra­gungen

infolge Universalsukzession in gleicher Weise steuerlich privilegiert würden.

Das hat auch das Bundesgericht im erwähnten Urteil vom 3. April 2000 betreffend

die Tessiner Grundbuchabgabe ausdrücklich festgehalten (ZBGR 82/2001 Nr. 15 E.

4). Wenn es dies anlässlich einer Eigentumsübertragung an Grundstücken mit

wesentlich tieferem Verkehrs­wert als im vorliegenden Fall zu beurteilen hatte,

so vermag das entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin die präjudizielle

Bedeutung seines Entscheids nicht zu mindern.

d) Die Beschwerdeführerin bringt vor,

Umstrukturierungstatbestände sollten nach den Erkenntnissen der

Steuerrechtswissenschaft im Hinblick auf die bei solchen Eigen­tumsänderungen

fehlende Gewinnrealisierung keine Quelle der Besteuerung bilden. Dieser Er­kenntnis

habe der zürcherische Steuergesetzgeber bei der auf 1. Januar 1983 in Kraft

getret­enen Revision des früheren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 hinsichtlich

der Grundstück­gewinn- und der Handänderungssteuer Rechnung getragen, welche

Regelung das geltende Steuergesetz übernommen habe. Es sei "schwer

verständlich", weshalb die Hand­änderungssteuer auf

Unternehmenszusammenschlüssen mit Wirkung ab 1. Januar 1983 abgeschafft, jedoch

die entsprechende als Gemengsteuer ausgestaltete Beurkundungs- und

Grundbuchgebühr anlässlich der kurz danach erfolgten Totalrevision des

Notariatsgesetzes unverändert beibehalten und damit ein "eklatanter

Wertungswiderspruch" herbeigeführt worden sei (act. 2 Ziff. 124,

131-142).

Für die abgaberechtliche Privilegierung von

Eigentumsänderungen an Grund­stücken infolge Unternehmenszusammenschlüssen

spricht gesetzgebungspolitisch in der Tat die Erkenntnis, dass aus

steuersystematischer Sicht Handänderungen ohne Realisierung eines

Unternehmensgewinns keine Steuerquelle bilden sollten. Diese Erkenntnis hat

sich in der Steuerrechtspraxis (Auslegung des gesetzlichen Gewinnbegriffs im

Unternehmenssteuer­recht; vgl. nunmehr auch § 67 Abs. 1 StG) und in

der Steuergesetzgebung (hinsichtlich der zürcherischen Grundstückgewinn- und

Handänderungssteuer vgl. Antrag des Regierungsrats vom 11. März 1981 zur

Änderung des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951, ABl 1981 I 701 ff., insbesondere

S. 890 ff., nunmehr § 216 Abs. 3 lit. e und § 229

Abs. 1 lit. e StG; allgemein hinsichtlich Grundsteuern vgl. Markus

Reich, Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel

etc. 2000, S. 119 ff.) weitgehend durchgesetzt. Für eine solche Privilegierung

auch bei der zürcherischen Grundbuchgebühr, soweit diese eine Steuer

beinhaltet, sprechen daher gute Gründe. Wenn jedoch das geltende

Notariatsgesetz keine solche Privilegierung vorsieht, so erweist es sich

deswegen nicht als verfassungswidrig.

e) Einen weiteren Widerspruch sieht die

Beschwerdeführerin darin, dass "für gesellschaftsrechtliche Vorgänge"

wie die Gründung einer Kapitalgesellschaft oder die Erhöhung des Kapitals

gemäss § 26 NotG in Verbindung mit § 1 lit. B Ziff. 4.4.3.1

NotGebV die vorgesehene Beurkundungsgebühr von 1 ‰ auf den Höchstbetrag von

Fr. 20'000.- begrenzt sei, während die Grundbuchgebühr für

Eigentumsänderungen an Liegenschaften infolge einer Fusion keiner solchen

Höchstbegrenzung unterliege. Sie zeigt aber nicht im Einzelnen auf, weshalb das

Rechtsgleichheitsgebot eine Maxi­mal­be­schränkung sowohl bei der

Beurkundungsgebühr für Gesellschaftsgründungen und Kapitalerhöhungen wie auch

bei der (Beurkundungs- und) Grundbuchgebühr für Eigentums­übertragungen infolge

von Unternehmenszusammenschlüssen zwingend gebiete. Das ist denn auch von der

Finanzdirektion im angefochtenen Rekursentscheid (E. 7d) zutreffend verneint

worden.

f) Schliesslich wirft die Beschwerdeführerin

die Frage auf, ob die auf der fusionsweisen Übertragung von Grundstücken

erhobene Grundbuchgebühr, soweit sie eine Rechts­verkehrssteuer darstelle, mit

Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 lit. abis

des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973 (StG, SR 641.10)

vereinbar sei; denn gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. abis sei die

Kapitalzuführung aufgrund von Unternehmensumstrukturierungen von der

Emissionsabgabe befreit; und gemäss Art. 3 Abs. 1 StG dürften die Kantone

auf Urkunden, die das Stempelgesetz als Gegenstand einer Stempelabgabe oder als

steuerfrei erkläre, keine gleichgeartete Abgabe erheben.

Gegenstand der Emissionsabgabe ist die

Kapitalbeschaffung von inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften

entweder durch die Ausgabe von Beteiligungsrechten oder durch die Ausgabe von

Obligationen und Geldmarktpapieren (Höhn/Wald­burger, § 26 Rz. 12 f.

und 17; Reich, S. 144). Dieses Steuerobjekt ist nicht identisch mit dem

Gegenstand der zürcherischen Grundbuchgebühr; dass letztere keine reine

Kausalabgabe ist, vermag hieran nichts zu ändern. Art. 3 Abs. 1 StG verbietet

denn auch den Kantonen lediglich, die (Gegenstand der Emissionsabgabe oder

einer entsprechenden Abgabe­be­freiung bildenden) "Urkunden" mit

gleichgearteten Abgaben oder Registrierungsgebühren zu belasten. Die

zürcherische Grundbuchgebühr bildet keine gleichgeartete Abgabe in diesem Sinn,

denn sie wird allgemein bei Eigentumsübertragungen von Liegenschaften, nicht

nur im Zusammenhang mit Kapitalbeschaffungen, geschweige denn nur im

Zusammenhang mit Fusionen erhoben. Die Beschwerdeführerin zeigt jedenfalls

nicht im Einzelnen auf, weshalb die angerufene Ordnung des Stempelgesetzes die

streitbetroffene Grundbuchgebühr als bundesrechtswidrig erscheinen lässt.

5.

Wie anzumerken ist, könnte den Anträgen der

Beschwerdeführerin, in Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide seien die

Grundbuchgebühren für die Eigentums­übertragung an den streitbetroffenen

Grundstücken auf höchstens Fr. 10'000.- pro Grundstück, eventuell auf

höchstens Fr. 20'000.- pro Grundstück und subeventuell auf einen

angemessenen Betrag pro Grundstück herabzusetzen, selbst dann nicht entsprochen

werden, wenn mit ihr die Verfassungsmässigkeit der streitbetroffenen Abgabe

verneint würde. Bereits die betragsmässigen Überlegungen, welche die Beschwerdeführerin

zum gestellten Hauptantrag führen (vgl. act.---), zeigen klar auf, dass mit der

Nichtanwendung von § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 NotGebV eine

Regelungslücke einträte, die auszufüllen angesichts der zahlreichen

Möglichkeiten einer anderen (aus der Sicht der Beschwerdeführerin

verfassungskonformen) Gestaltung dem Gesetzgeber überlassen werden müsste (dazu

vorn E. 3d; ferner RB 1996 Nr. 29 = ZBl 98/1997, S. 88 ff.; vgl. auch

RB 1998 Nr. 36).

6.

...

Demgemäss

entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

...