Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: VB.2010.00626

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

3.

Abteilung

VB.2010.00626

Urteil

der 3. Kammer

vom 13. Januar 2011

Mitwirkend: Abteilungspräsident Rudolf Bodmer (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Bea Rotach Tomschin,

Verwaltungsrichter Lukas Widmer, Gerichtsschreiber Markus Heer.

In Sachen

1. Genossenschaftsbund A,

2. B,

3. C AG,

alle vertreten durch Genossenschaftsbund

A,

Beschwerdeführende,

gegen

Staat Zürich,

vertreten durch Notariat, Grundbuch- und Konkursamt F,

Beschwerdegegner,

betreffend

Notariatsgebühren,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die C AG erwarb im Rahmen von Umstrukturierungsmassnahmen

im Liegenschaftsbereich der D-Gruppe vom Genossenschaftsbund A und von der Genossenschaft

B Lagergebäude in E jeweils zum Buchwert. Die beiden Kaufverträge wurden durch

das Notariat, Grundbuch- und Konkursamt (nachfolgend: Notariat) F am 23. Februar

2010 öffentlich beurkundet. Gleichentags erhob das Notariat F notarielle

Gebühren von je 1 ‰ des Kaufpreises. Für den Vertrag zwischen der C AG und

dem Genossenschaftsbund A ergab sich eine notarielle Gebühr in der Höhe von

Fr. 19'775.90 (zuzüglich 7,6 % Mehrwertsteuer), für denjenigen zwischen der

C AG und der Genossenschaft B eine notarielle Gebühr in der Höhe von

Fr. 5'587.55 (zuzüglich 7,6 % Mehrwertsteuer). Daneben wurde eine grundbuchamtliche

Gebühr im Betrag von Fr. 750.- bzw. Fr. 500.- in Rechnung gestellt.

Die Gebühren wurden den Vertragsparteien jeweils zur Hälfte auferlegt.

Erwägungen

II.

Dagegen erhoben der Genossenschaftsbund A, die Genossenschaft

B sowie die C AG am 22. März 2010 Rekurs bei der Finanzdirektion. Sie

beantragten, dass die notarielle Gebühr für die Beurkundung des Vertrags

zwischen der C AG und dem Genossenschaftsbund A auf Fr. 750.- und

diejenige für die Beurkundung des Vertrags zwischen der C AG und der Genossenschaft

B auf Fr. 500.- festzusetzen seien. Die Finanzdirektion wies den Rekurs am

7.

Oktober 2010 ab.

III.

Mit Beschwerde ans Verwaltungsgericht vom 8. November

2010.

wiederholten der Genossenschaftsbund A, die Genossenschaft B sowie die C

AG ihre Rekursanträge.

Die Finanzdirektion verwies am 8. Dezember 2010 auf

ihren Rekursentscheid vom 7. Oktober 2010, an welchem sie vollumfänglich

festhalte. Das Notariat F liess sich innert Frist nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Das Verwaltungsgericht ist gemäss § 41 Abs. 1 in

Verbindung mit § 19 Abs. 1 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 (VRG) zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde

zuständig. Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die

Beschwerde einzutreten.

2.

Gemäss § 24 Abs. 1

des Notariatsgesetzes vom 9. Juni 1985 (NotG) erheben die Notariate für

ihre Amtshandlungen Gebühren. Bei Eigentumsänderungen beträgt die Gebühr für

die öffentliche Beurkundung 1 ‰ und diejenige für den Grundbucheintrag 1 ½ ‰

des Verkehrswerts (§ 25 Abs. 1 lit. a und § 25 Abs. 2 lit. a

NotG). Ziff. 2.2.9 des im Anhang zur Notariatsgebührenverordnung vom 9. März

2009.

(NotGebV) stehenden Gebührentarifs (GebT) sieht unter dem Titel

"Grundbuchgebühren" einen reduzierten Tarif für steuerbefreite

Eigentumsänderung durch Fusion, Spaltung, Vermögensübertragung oder Sacheinlage

oder infolge entsprechender Tatbestände nach öffentlichem Recht vor. Danach

beträgt die Grundbuchgebühr bis fünf Grundstücke pro Grundstück Fr. 250.-,

für jedes weitere Grundstück Fr. 100.-, mindestens aber Fr. 500.-.

Einen reduzierten Tarif für die Beurkundungsgebühren sieht der Gebührentarif

hingegen nicht vor. Das Fusionsgesetz vom 3. Oktober 2003 (FusG) schliesst

in Art. 103 die Erhebung von kantonalen und kommunalen

Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen im Sinn von Art. 8 Abs. 3

und Art. 24 Abs. 3 und 3quater des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

(StHG) aus. Kostendeckende Gebühren bleiben vorbehalten.

3.

3.1

Die

Finanzdirektion führte in ihrem Rekursentscheid aus, mit dem in Art. 103

FusG verwendeten Begriff der "Handänderungsabgabe" seien nur Abgaben

gemeint, die unmittelbar an die Eigentumsübertragung von Grundstücken

anknüpften. In den parlamentarischen Beratungen seien weitere Abgaben im

Zusammenhang mit der Handänderung unerwähnt geblieben. Da der Eigentumsübergang

bei Grundstücken erst mit dem Grundbucheintrag erfolge, sei es zulässig,

lediglich für die Grundbuchgebühren einen reduzierten Tarif vorzusehen.

Hingegen unterliege die vorliegend strittige Abgabe als Entgelt für die Beurkundung

des Vertrags nicht der Beschränkung von Art. 103 FusG.

3.2

Die

Beschwerdeführenden machen geltend, dass bei der klassischen Übertragung einer

Liegenschaft immer ein Verpflichtungsgeschäft (öffentlich beurkundeter

Kaufvertrag) und ein Verfügungsgeschäft (Grundbucheintragung) erforderlich

seien. Sowohl für die öffentliche Beurkundung als auch für den Grundbucheintrag

dürften bei einer steuerneutralen Umstrukturierung lediglich kostendeckende

Gebühren verlangt werden. Soweit die notariellen Gebühren über eine rein

kostendeckende Gebühr hinausgehen würden, liege ein Verstoss gegen Art. 103

FusG vor. In Analogie zu Ziff. 2.2.9 GebT seien die strittigen Gebühren deshalb

auf ihren kostendeckenden Anteil von insgesamt Fr. 1'250.- zu reduzieren.

4.

4.1

Die

Vermögensübertragung der Immobilien auf den Beschwerdeführer 3 erfolgte im

Rahmen einer steuerneutralen Umstrukturierung im Sinn von Art. 24 Abs. 3

StHG. Zu Recht blieb deshalb unbestritten, dass ein Tatbestand im Sinn von Art. 103

FusG vorliegt. Zu prüfen ist jedoch, ob die angefochtenen notariellen Gebühren

unter die Handänderungsabgaben im Sinn von Art. 103 FusG fallen.

4.2

4.2.1

Art. 103 fand erst im Rahmen der parlamentarischen Beratungen Eingang

in das Fusionsgesetz. Er enthält keine ausdrückliche Definition, was unter

Handänderungsabgaben zu verstehen ist. In den parlamentarischen Debatten wurde

im Wesentlichen darüber diskutiert, ob dem Bund Gesetzgebungskompetenz in Bezug

auf die Handänderungsabgaben zukomme (AmtlBull NR 2003, 248 ff.; AmtlBull

StR 2003, 728 ff.). Was unter den Begriff der Handänderungsabgaben fällt,

war hingegen nicht Gegenstand der Beratungen. Dass über die Frage, ob Art. 103

FusG auch die Beurkundungsgebühren umfasst, nicht diskutiert wurde, lässt sich

auch daraus erklären, dass sich diese praktisch nur im Kanton Zürich stellt, da

die anderen Kantone (mit Ausnahme des Kantons Schaffhausen) eine Höchstgrenze

für die Beurkundungsgebühr festgesetzt haben. Insofern lässt sich entgegen der

Auffassung der Finanzdirektion aus den Materialien nicht schliessen, dass

Grundbuchgebühren als Handänderungsabgaben zu gelten haben, Beurkundungsgebühren

– mangels besonderer Erwähnung in den parlamentarischen Debatten – hingegen

nicht. Sodann ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission für Wirtschaft und

Abgaben des Nationalrats offenbar im Bereich von Art. 103 FusG die

Erhebung sämtlicher Gemengsteuern ausschliessen wollte (Oliver Künzler, Konzernübertragung

im Privat- und Steuerrecht, Zürich etc. 2006, S. 224, Fn. 1530).

4.2.2

Art. 103 FusG verbietet in Satz 1 die Erhebung kantonaler und

kommunaler Handänderungsabgaben und behält in Satz 2 lediglich die

kostendeckenden Gebühren vor. Daraus lässt sich schliessen, dass alle Abgaben,

die sich ausschliesslich auf Handänderungen beziehen und nicht als reine Gebühren

zu betrachten sind, unzulässig sind (Künzler, S. 223 f.). Dies

entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, durch die Aufnahme von Art. 103

FusG Umstrukturierungen zu erleichtern (vgl. etwa AmtlBull NR 2003, S. 248).

Für die Eigentumsübertragung von Grundstücken ist ein

Verpflichtungs- und ein Verfügungsgeschäft erforderlich. Das

Verpflichtungsgeschäft, das heisst der Vertrag auf Eigentumsübertragung, muss

gemäss Art. 657 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) öffentlich beurkundet werden.

Das Verfügungsgeschäft erfolgt durch den Grundbucheintrag (Art. 656 Abs. 1

ZGB). Damit ergibt sich, dass die öffentliche Beurkundung des Vertrags auf

Eigentumsübertragung für die Handänderung zwingend ist. Die für die öffentliche

Beurkundung erhobene Notariatsgebühr steht damit in einem derart engen

Zusammenhang mit der Handänderung, dass sie entgegen der Auffassung der Finanzdirektion

wie die Grundbuchgebühr als Handänderungsabgabe im Sinn von Art. 103 FusG

zu qualifizieren ist (vgl. Erwin R. Griesshammer, Zürcher Kommentar zum

Fusionsgesetz, 2004, Art. 103 N. 10; Künzler, S. 224; Stefan Oesterhelt,

in: Basler Kommentar zum Fusionsgesetz, 2005, Art. 103 N. 50).

4.3

Art. 103

FusG untersagt aber nicht gänzlich die Erhebung von Beurkundungsgebühren,

sondern schreibt lediglich vor, dass diese kostendeckend sein müssen. Die

Beurkundungsgebühren im Sinn von Art. 25 Abs. 1 NotG weisen wie die

Grundbuchgebühren im Sinn von Art. 25 Abs. 2 NotG einen gemischten

Charakter auf. Zum Teil sind sie Entgelt für die vom Notariat und Grundbuchamt

erbrachten Dienstleistungen, was sie insoweit als ohnehin dem

Kostendeckungsprinzip unterliegende Verwaltungsgebühren erscheinen lässt. Zu

einem nicht näher quantifizierten Teil, nämlich insoweit, als sie nicht mehr

als angemessenes Entgelt für die Dienstleistungen betrachtet werden können,

charakterisieren sie sich aber als Steuer. Mit diesen beiden Elementen

kennzeichnen sie sich als Gemengsteuer (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann,

Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 2687;

VGr, 23. August 2001, VB.2001.00171, E. 2c = ZBGR 83/2002, S. 347

ff, 350).

Die Finanzdirektion macht zu Recht nicht geltend, dass der

Beschwerdegegner für die öffentliche Beurkundung der Kaufverträge lediglich

kostendeckende Gebühren erhoben habe. Soweit die Gebühren in der Höhe von

Fr. 19'775.90 bzw. Fr. 5'587.55 aber über das Kostendeckungsprinzip

hinausgehen, haben sie Steuercharakter und sind mit Art. 103 FusG nicht

vereinbar.

4.4

Es würde

nahe liegen, die Beurkundungsgebühren – wie von den Beschwerdeführenden

beantragt – in analoger Anwendung von Ziff. 2.2.9 GebT gleich wie die

Grundbuchgebühren zu bemessen. Indessen obliegt es der Vorinstanz, die Gebühren

unter Beachtung des Kostendeckungsprinzips neu festzusetzen (§ 64 Abs. 1

VRG).

4.5

Demgemäss

ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Der Rekursentscheid der Finanzdirektion

vom 7. Oktober 2010 ist aufzuheben. Die Sache ist im Sinn der Erwägungen

zur Neubemessung der Gebühren an die Finanzdirektion zurückzuweisen.

5.

Da die

Beschwerdeführenden im vorliegenden Verfahren faktisch obsiegen, sind die Gerichtskosten

dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 65a Abs. 1 in Verbindung mit § 13

Abs. 2 VRG).

6.

Beim vorliegenden Urteil

handelt es sich um einen Rückweisungsentscheid. Ein solcher wird grundsätzlich

als Zwischenentscheid qualifiziert, der sich nur unter den Voraussetzungen von Art. 93

Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) weiterziehen

lässt (BGE 134 II 137 E. 1.3.2). Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht

nur dann anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil

bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort

einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit

oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Als

Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG lässt sich ein Rückweisungsentscheid

dann einstufen, wenn der unteren Instanz kein Beurteilungsspielraum mehr

verbleibt (BGE 134 II 124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Rekursentscheid der Finanzdirektion

vom 7. Oktober 2010 wird aufgehoben. Die Sache wird im Sinn der Erwägungen

zur Neubemessung der Gebühren an die Finanzdirektion zurückgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 2'560.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5.

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