VB.2015.00398

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: VB.2015.00398

4. November 2015Deutsch24 min

(URT.2015.17571)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die

Primarschulgemeinde Unterengstringen ist als Arbeitgeberin der "BVK

Personalvorsorge des Kantons Zürich" (BVK) angeschlossen. Die BVK weist

seit Jahren eine Unterdeckung auf (aktueller Deckungsgrad 96,4 %, abrufbar

unter www.bvk.ch [Stand 14. Oktober 2015]). Ende 2008 sank der

Deckungsgrad der BVK auf unter 90 %, sodass der Regierungsrat gestützt auf

§ 70 Abs. 2 in Verbindung mit § 79 Abs. 1 lit. k der Statuten der

Versicherungskasse für das Staatspersonal vom 22. Mai

1996 (BVK-Statuten [OS 54,43 ff.],

aufgehoben per Ende August 2014; siehe RRB Nr. 728/2014

[abrufbar unter www.zh.ch > aktuell > Regierungsratsbeschlüsse] in

Verbindung mit dem Handelsregisterauszug der BVK [abrufbar unter www.hra.zh.ch

> firmensuche]) im November 2011 ein Sanierungspaket

zu Händen des Kantonsrats verabschiedete, bestehend aus einer Einmaleinlage in

Höhe von zwei Milliarden Franken und der Genehmigung einer Statutenrevision,

womit weitere Sanierungsmassnahmen umgesetzt werden sollten (vgl. zum Ganzen

ABl 2011, 3277 ff.). Am 2. April 2012 bewilligte der Kantonsrat den Objektkredit

für die Einmaleinlage und erteilte der Statutenrevision seine Genehmigung (vgl.

www.kantonsrat.zh.ch > Geschäfte > Geschäfts-Nr. 4851). Als Konsequenz

waren die bestehenden Anschlussverhältnisse den neuen Bestimmungen anzupassen.

Arbeitgeber, welche bei der BVK verbleiben und von der Einmaleinlage des

Kantons profitieren wollten, mussten bis Ende November 2012 neue

Anschlussverträge unterzeichnen.

Die Primarschulgemeinde Unterengstringen entschied sich

zum Verbleib bei der BVK und unterzeichnete rechtzeitig einen neuen

Anschlussvertrag, womit sie sich zur finanziellen Beteiligung an den

erforderlichen Sanierungsmassnahmen verpflichtete.

B. Am

14. Dezember 2012 teilte die Direktion der Justiz und des Innern den

politischen Gemeinden, Schulgemeinden, Zweckverbänden und Anstalten sowie

Bezirksräten und Prüfstellen des Kantons mit, es sei angezeigt, dass die

gestützt auf einen Anschlussvertrag zur Leistung von Sanierungsbeiträgen

verpflichteten Gemeinden in der Jahresrechnung 2012 Rückstellungen für diese

Beiträge bildeten. Das Gemeindeamt des Kantons Zürich (GAZ) veröffentlichte in

der Folge am 22./29. Januar 2013 nähere Informationen hierzu, so insbesondere

Kontierungsvorgaben für die "Verbuchung von Arbeitgeberbeiträgen, Sanierungsbeiträgen

oder Ausfinanzierungsbeiträgen im Zusammenhang mit der Sanierung von

Pensionskassen".

Am 5. März 2013 beschloss die Schulpflege der

Primarschulgemeinde Unterengstringen, auf die Bildung von Rückstellungen in

Zusammenhang mit der Sanierung der BVK zulasten der Jahresrechnung 2012 zu

verzichten. Anlässlich der Überprüfung der Jahresrechnung 2012 wies der

Bezirksrat Dietikon die Primarschulgemeinde am 7. November 2013 darauf

hin, sie habe in der Jahresrechnung 2013 die Rückstellungen für die

BVK-Sanierung zu bilden.

C. Am

25. März 2014 beschloss die Schulpflege der Primarschulgemeinde

Unterengstringen, auch im Rechnungsjahr 2013 keine Rückstellungen für die

Arbeitgeberbeiträge zur Sanierung der BVK zu bilden, die "theoretischen

Rückstellungszahlen" in den Anhang der Bilanz aufzunehmen und die

jährlichen Sanierungsbeiträge jeweils der laufenden Rechnung zu belasten.

Daraufhin wies der Bezirksrat Dietikon die Primarschulgemeinde Unterengstringen

mit Beschluss vom 19. November 2014 aufsichtsrechtlich an, in der Jahresrechnung 2013

entsprechend den Vorgaben der Direktion der Justiz und des Innern Rückstellungen

für die Sanierung der BVK zu bilden und die korrigierte Jahresrechnung 2013

nach Abnahme durch die Schulpflege, die Rechnungsprüfungskommission und die Gemeindeversammlung

sowie nach Kontrolle durch die finanztechnische Prüfungsstelle erneut zur

Prüfung einzureichen.

Erwägungen

II.

Am 19. Dezember 2014 liess die Primarschulgemeinde

Unterengstringen Rekurs beim Regierungsrat erheben und die Aufhebung des

Beschlusses des Bezirksrats Dietikon vom 19. November 2014 unter

Entschädigungsfolge beantragen. Der Regierungsrat vereinigte das Rechtsmittel

mit Beschluss vom 20. Mai 2015 mit fünf weiteren und wies alle sechs

Rekurse kostenpflichtig ab.

III.

Die Primarschulgemeinde Unterengstringen liess am 24. Juni 2015

Beschwerde beim Verwaltungsgericht führen und beantragen, unter

Entschädigungsfolge seien die Beschlüsse des Regierungsrats vom 20. Mai 2015 sowie des Bezirksrats Dietikon vom 19. November 2014

aufzuheben. Zudem wurde um Vereinigung

dieses Verfahrens mit den Verfahren betreffend die am gleichen Tag

eingereichten Beschwerden der Politischen Gemeinden Unterengstringen und

Geroldswil, der Primarschulgemeinde Oetwil-Geroldswil sowie des Zweckverbands

Betreibungs- und Gemeindeammannamt Geroldswil-Oetwil a.d.L.-Weiningen

(Verfahren VB.2015.00399, VB.2015.00400, VB.2015.00401 und VB.2015.00402)

ersucht. Auf die

Akten und die Begründung seines Beschlusses verweisend, liess der Regierungsrat

mit Vernehmlassung vom 20./21. August 2015 auf Abweisung der Beschwerde

schliessen. Der Bezirksrat Dietikon verzichtete am 31. August 2015

ausdrücklich auf eine Beschwerdeantwort.

Die

Kammer

erwägt:

1.

1.1

Gemäss § 70 in Verbindung mit § 5

Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG,

LS 175.2) prüft das Verwaltungsgericht seine Zuständigkeit von Amtes

wegen. Erstinstanzliche Rekursentscheide des Regierungsrats etwa über

aufsichtsrechtliche Anordnungen eines Bezirksrats die Haushaltführung einer Gemeinde

betreffend können beim Verwaltungsgericht mit Beschwerde angefochten werden

(§ 41 in Verbindung mit §§ 19 Abs. 1 lit. a, 19a, 19b

Abs. 2 lit. a Ziff. 3 sowie §§ 42–44

e contrario VRG).

1.2

Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung

sind Aufsichtsmassnahmen nur dann mit Beschwerde anfechtbar, wenn sie eine

Verfügung beinhalten, sei es, dass der Regierungsrat eine derartige Verfügung

selber trifft oder dass er die Verfügung einer Direktion oder eines Bezirksrats

bestätigt (Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.],

Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG],

3.

A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], Vorbemerkungen zu §§ 19–28a

N. 86).

Mit der

vorliegenden Beschwerde ficht die Beschwerdeführerin einen Rekursentscheid des

Regierungsrats an, womit dieser eine gegenüber der Beschwerdeführerin ergangene

aufsichtsrechtliche Weisung des Beschwerdegegners bestätigte. Mit besagter

Weisung wurde die Beschwerdeführerin angehalten, in der Jahresrechnung 2013

unterlassene Rückstellungen in Zusammenhang mit der Sanierung der BVK

vorzunehmen. Durch die streitbetroffene Aufsichtsmassnahme

wird folglich eine konkrete verwaltungsrechtliche Beziehung rechtsgestaltend in

verbindlicher Weise festgelegt. Sie stellt eine Verfügung im materiellen Sinn

dar, sodass ein objektives Rechtsschutzinteresse an ihrer Überprüfung besteht.

1.3

Das subjektive Rechtsschutzinteresse der

Beschwerdeführerin wiederum ergibt sich aus § 49 in Verbindung mit

§ 21 Abs. 2 lit. c VRG, wonach Gemeinden zur Ergreifung eines

Rechtsmittels legitimiert sind, wenn sie bei der Erfüllung gesetzlicher

Aufgaben in ihren schutzwürdigen Interessen verletzt sind, insbesondere bei

einem wesentlichen Eingriff in ihr Finanz- oder Verwaltungsvermögen. Ein solcher Eingriff ins Verwaltungsvermögen

ist vorliegend darin zu sehen, dass die zur Bildung von Rückstellungen

verpflichteten Gemeinden (zumindest bei der ersten Buchung) ihre Rechnung

doppelt belasten müssen, nämlich mit der Zahlung für das Vorjahr und mit der

Rückstellung für das laufende Jahr.

Die

Beschwerdeführerin beruft

sich darüber hinaus auf ihre durch Art. 50 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

(BV, SR 101) und Art. 85 der Verfassung des Kantons Zürich vom

27.

Februar 2005 (LS 101) garantierte Gemeindeautonomie. Dazu ist sie – da sie der Entscheid über

ihre Jahresrechnung in ihren hoheitlichen Belangen berührt (vgl. BGr, 1.

Dezember 2009,2C_187/2009, E. 2 und 3.3) – auch gemäss § 49 in

Verbindung mit § 21 Abs. 2 lit. b VRG berechtigt. Ob der Beschwerdeführerin die beanspruchte

Autonomie im fraglichen Bereich tatsächlich zukommt, ist – sofern es, was hier

nicht zutrifft, nicht von vornherein offensichtlich an einem kommunalen

Autonomiebereich fehlt – nicht eine Frage des Eintretens, sondern der

materiellen Beurteilung (BGr, 22. November 2012,

8C_500/2012, E. 2.2.2; BGE 135 I 43 E. 1.2).

1.4

auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde

einzutreten.

2.

Eine Vereinigung der einzeln eingereichten Beschwerden in den

Verfahren VB.2015.00398, VB.2015.00399,

VB.2015.00400, VB.2015.00401 und VB.2015.00402 ist nicht angezeigt.

3.

Als Vorinstanz hat der Regierungsrat gewirkt, weshalb die

Kammer ungeachtet des Streitwerts für die Behandlung der Beschwerde zuständig

ist (§ 38b Abs. 3 VRG).

4.

4.1

In verfahrensrechtlicher Hinsicht macht die

Beschwerdeführerin eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör geltend

und bringt vor, die Vorinstanz habe sich zu grossen Teilen nicht mit den von

ihr im Rekurs aufgeworfenen Problemstellungen befasst bzw. habe wichtige Fragen

unbeantwortet gelassen oder dazu bloss in nicht nachvollziehbaren Erwägungen (kurz) Stellung genommen.

Unbeantwortet geblieben seien etwa Fragen hinsichtlich der Kompetenzen des

Bezirksrats, der Rückstellungshöhe oder der Notwendigkeit und Gesetzmässigkeit

der Bildung von Rückstellungen bis zum Zeitpunkt, da die BVK die

Soll-Wertschwankungsreserven vollständig geäufnet habe. Ferner habe die

Vorinstanz keine Stellung zur Nichtberücksichtigung des Prüfungsberichts der

Revisionsstelle des Gemeindeamts genommen, was umso schwerer wiege, als sich

bereits der Beschwerdegegner hierzu nicht geäussert habe. Schliesslich habe

sich die Vorinstanz zu der gerügten Verletzung der Gemeindeautonomie nicht

geäussert bzw. sich nicht in (verfassungs-)rechtsgenügender Weise mit den

beschwerdeführerischen Vorbringen auseinandergesetzt. Diese

verfahrensrechtlichen Rügen sind zumindest im Rahmen der Autonomiebeschwerde

zulässig und vorweg zu behandeln (BGE 131 I 91 E. 3.1).

4.2

Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach

Art. 29 Abs. 2 BV fliesst unter anderem ein Anspruch der von einem

Entscheid in ihrer Rechtsstellung betroffenen Person, dass die Behörde ihre

Vorbringen auch tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt.

Entsprechend ist die Behörde verpflichtet, ihren Entscheid zu begründen. Dabei

muss sie sich nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen,

sondern kann sich auf die wesentlichen Punkte beschränken. Der

Begründungspflicht ist Genüge getan, wenn sich der bzw. die Betroffene über die

Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der

Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann (vgl. zum Ganzen BGE 138 IV

81.

E. 2.2, 134 I 83 E. 4.1 [je mit Hinweisen]; ausführlich zur

Begründungspflicht Michele Albertini, Der verfassungsmässige Anspruch auf

rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Bern 2000,

S. 402 ff. mit zahlreichen Hinweisen).

4.3

Die

Vorinstanz erwägt, dass und weshalb die Beschwerdeführerin in Zusammenhang mit

den gegenüber der BVK geschuldeten Sanierungsbeiträgen zur Bildung von Rückstellungen

verpflichtet sei

und den Gemeinden bei der Verbuchung solcher Rückstellungen keine Autonomie

zukomme. Gestützt darauf kommt sie zum Schluss, dass ein aufsichtsrechtliches

Einschreiten des Beschwerdegegners – ungeachtet des positiven Prüfungsberichts

der Revisionsstelle – geboten gewesen sei. Auch wenn die Erwägungen der Vorinstanz stellenweise etwas

knapp ausgefallen sind, vermögen sie insgesamt den Anforderungen an die Begründungspflicht

zu genügen. Die entscheidwesentlichen Punkte werden behandelt.

Nicht zu beanstanden ist insofern, dass sich die Vorinstanz nicht mit der

(nicht entscheidwesentlichen) Frage der zulässigen Rückstellungshöhe und -dauer

auseinandergesetzt hat, nachdem allein die Zulässigkeit der bezirksrätlichen

Weisung zur Beurteilung stand, generell Rückstellungen für Sanierungsbeiträge

zulasten der Jahresrechnung 2013 zu bilden. Eine Verletzung der Begründungspflicht

liegt nicht vor.

Was die

von der Beschwerdeführerin beanstandete Verweisung

der Vorinstanz auf die Erwägungen der Direktion der Justiz und des Innern in

den Stellungnahmen vom 6. März 2015 anbelangt, lässt sich mit Fug fragen,

ob dies rechtmässig ist. Gemäss § 28 Abs. 1 Satz 2 VRG kann die

Rekursbehörde zwar auf die Erwägungen der Vorinstanz verweisen. Aus dem

Blickwinkel ihrer Entstehungsgeschichte betrifft diese Norm jedoch einzig den

Verweis auf Erwägungen in der vorinstanzlichen Anordnung selbst, nicht etwa

solche in der Vernehmlassung einer am Rekursverfahren beteiligten Behörde (vgl.

RB 2005 Nr. 11 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die vorliegende

(§ 28 Abs. 1 Satz 2 VRG analoge) Verweisung erfolgte indes

lediglich ergänzend zu den Ausführungen im Entscheid der Vorinstanz selbst.

Zudem wurde die fragliche Stellungnahme der Beschwerdeführerin im

Rekursverfahren zur Kenntnisnahme zugestellt. Auch

vor diesem Hintergrund rechtfertigt sich die Annahme einer Gehörsverletzung daher

nicht.

5.

In materieller

Hinsicht ist zu prüfen, ob sich die Anordnung des Beschwerdegegners vom

19.

November 2014 als zulässig erweist.

5.1

Gemäss § 141 Abs. 1 f. des

Gemeindegesetzes vom 6. Juni 1926 (GG, LS 131.1) stehen die

Gemeinden, ihre Betriebe, Anstalten und ihre Verbindungen unter der Aufsicht

des Bezirksrats, welcher darüber wacht, dass die Gemeindebehörden und -beamten

ihre Pflichten gewissenhaft und den gesetzlichen Vorschriften gemäss erfüllen.

Nach § 144 GG obliegt dem Bezirksrat dabei auch die Überwachung der

Haushaltführung der Gemeinden. Diese reichen dem Bezirksrat hierzu namentlich

die von ihrer Vorsteherschaft erstellten Jahresrechnungen ein (vgl. § 145

GG). Der Bezirksrat prüft die Jahresrechnungen in erster Linie auf ihre

Vollständigkeit und formelle Richtigkeit hin. Er hat insbesondere festzustellen,

ob die Rechnungen nach den Vorschriften über den Gemeindehaushalt aufgebaut

sind (vgl. zum Ganzen Hans Rudolph Thalmann, Kommentar zum Zürcher

Gemeindegesetz, 3. A., Wädenswil 2000, § 145 N. 2). Die Prüfung

des Bezirksrats führt dabei nicht zu einer förmlichen Genehmigung der

Rechnungen. Er stellt lediglich die von ihm vorgenommene Prüfung fest und macht

der Gemeindevorsteherschaft Mitteilung von seinem Befund und allfälligen

aufsichtsrechtlichen Massnahmen, die sich als Konsequenz ergeben können (Thalmann,

§ 145 N. 3). Wo es an der nötigen Sachkenntnis von Behörden oder

Verwaltungspersonal fehlt, besteht die Hauptaufgabe des Bezirksrats in der

Anleitung und Belehrung (Thalmann, § 144 N. 6). Wo unverbindliche

Anweisungen und Empfehlungen indes fruchtlos bleiben oder verbreitete

Missstände es erfordern, hat der Bezirksrat mit individuellen oder allgemeinen

Weisungen verbindlicher Natur dem Recht zum Durchbruch zu verhelfen. Der Umfang

der Weisungskompetenz ist weiter, je geringer die Ermessensfreiheit der

Gemeinde bei der Aufgabenerfüllung ist. Aufsichtsrechtliche Weisungen und andere

Formen des Eingreifens sind jedoch auch im autonomen Bereich der Gemeinden möglich;

auch dort hat sich die Gemeinde an das geltende Recht zu halten (zum Ganzen Thalmann,

§ 142 N. 2.2).

Vorliegend

teilte die Direktion der Justiz und des Innern der Beschwerdeführerin bereits

am 14. Dezember 2012 mit, mit Abschluss eines neuen Anschlussvertrags mit

der BVK hätten sich zahlreiche Gemeinden zur Leistung von Sanierungsbeiträgen

an diese verpflichtet. Weil der Beschluss des Kantonsrats über die Sanierung

der Vorsorgeeinrichtung am 1. Januar 2013 in Kraft trete, sei es

angezeigt, dass die als Arbeitgeberinnen angeschlossenen Gemeinden in der

Jahresrechnung 2012 entsprechende Rückstellungen bildeten. Die

Beschwerdeführerin liess diese Empfehlung unberücksichtigt und sah davon ab,

zulasten der Jahresrechnung 2012 Rückstellungen für die von ihr geschuldeten

Sanierungsbeiträge zu bilden, sodass sie der Beschwerdegegner am

7.

November 2013 anwies, in der Jahresrechnung 2013 entsprechende

Rückstellungen vorzunehmen. Erst, als auch diese Weisung fruchtlos blieb, das

heisst, als die Beschwerdeführerin auch im Rechnungsjahr 2013 keine

Rückstellungen in Zusammenhang mit der Sanierung der BVK bildete, erliess der

Beschwerdegegner die Ausgangsverfügung. Bei Vorliegen eines Verstosses gegen

die Vorschriften über den Gemeindehaushalt erwiesen sich das aufsichtsrechtliche

Einschreiten des Beschwerdegegners sowie die Wahl des Aufsichtsmittels somit

mit Blick auf die vorstehenden Ausführungen im Grundsatz als recht- und

verhältnismässig. Fraglich ist indessen, ob die unterbliebene Bildung von

Rückstellungen im konkreten Fall überhaupt gegen die geltenden Vorschriften für

den Gemeindehaushalt verstösst und der Beschwerdegegner die Beschwerdeführerin

hierzu überhaupt anhalten bzw. verpflichten darf, das heisst, ob die Weisung

des Beschwerdegegners sich auch inhaltlich als zulässig erweist.

5.2

Die Beschwerdeführerin macht in diesem

Zusammenhang zunächst geltend, hinsichtlich der Bildung von Rückstellungen wie

der vorliegend verlangten komme den Gemeinden eine relativ erhebliche

Entscheidungsfreiheit zu. Missachte eine Aufsichtsbehörde oder eine andere

kantonale Behörde – wie vorliegend – diese den Gemeinden zustehende Entscheidungsfreiheit,

sei darin eine Verletzung der Gemeindeautonomie zu sehen.

Eine Gemeinde ist

in einem Sachbereich autonom, wenn das kantonale Recht diesen nicht

abschliessend ordnet, sondern ihn ganz oder teilweise der Gemeinde zur Regelung

überlässt und ihr dabei eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit einräumt.

Im Einzelnen ergibt sich der Umfang der kommunalen Autonomie aus dem für den

entsprechenden Bereich anwendbaren kantonalen Verfassungs- und Gesetzesrecht

(BGE 129 I 410 E. 2.1 mit Hinweisen). Die massgebenden kantonalen

Vorschriften über den Gemeindehaushalt erlauben den Gemeinden im Kanton Zürich

dabei insbesondere eine eigene Finanzpolitik, indem sie selbständig das

kommunale Budget und den Gemeindesteuerfuss festsetzen sowie über die Rechnungsabnahme

befinden (§§ 118 ff. GG). Auch bezüglich der Bewertung des Finanz- und

Verwaltungsvermögens sowie der Vornahme von Abschreibungen verfügen die

Gemeinden über einen erheblichen Entscheidungsspielraum

(§ 136 f. GG). Dem Bezirksrat steht lediglich die

aufsichtsrechtliche Kontrolle der Gemeinderechnungen zu (§ 145 GG). Der

Beschwerdeführerin kommt daher im vorliegend infrage stehenden Sachbereich der

Jahresrechnung grundsätzlich Autonomie zu (vgl. BGr, 24. Februar 2004,

2P.37/2004, E. 4.2, und 24. August 1993,1P.437/1991, E. 2b). Diese

Autonomie wird zum Teil dadurch eingeschränkt, dass für die Haushaltführung

gemäss § 165 GG weiterhin verschiedene Bestimmungen des mit Inkrafttreten

des Gesetzes über Controlling und Rechnungslegung vom 9. Januar 2006 (LS 611)

aufgehobenen Finanzhaushaltsgesetzes vom 2. September 1979 (FHG,

GS IV 193) direkt oder sinngemäss anwendbar sind. So schreibt der direkt anwendbare § 9 FHG

unter anderem vor, dass die

Rechnungsführung nach den Grundsätzen der Jährlichkeit und

der Brutto- bzw. Sollverbuchung

zu führen sei (Abs. 2) und sie insofern eine klare,

vollständige und wahrheitsgetreue Übersicht über den Haushalt, das Vermögen und

die Schulden zu vermitteln habe (Abs. 1). Zu diesem Zweck wird namentlich eine Bestandsrechnung geführt, welche die

Aktiven und Passiven enthält (§ 10 FHG). Letztere setzen sich gemäss der für die Rechnungsführung

ebenfalls direkt anwendbaren Bestimmung von § 12 FHG aus dem allfälligen

Eigenkapital, den Verpflichtungen für Spezialfonds sowie dem Fremdkapital

zusammen (Abs. 1), wobei das Fremdkapital neben den Schulden und den

transitorischen Passiven explizit auch Rückstellungen umfasst (Abs. 2).

Was unter dem Begriff

"Rückstellungen" konkret zu verstehen ist, geht aus dem für das Rechnungswesen und die Rechnungslegung der

Gemeinden des Kantons Zürich heute noch massgebenden Handbuch des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte

aus dem Jahr 1981 hervor.

Danach gilt für das

Rechnungswesen und die Rechnungslegung der Gemeinden des Kantons Zürich

das sogenannte Harmonisierte

Rechnungsmodell (HRM 1),

welches die Bildung von Rückstellungen stark einschränkt. Entsprechend werden Rückstellungen

definiert als in ihrer Höhe betragsmässig noch nicht

genau bekannte Verpflichtungen für bereits erbrachte Lieferungen und Leistungen

(Handbuch des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte, Bd. I, Bern 1981,

S. 69 Rz. 425, auch zum Folgenden; so auch Handbuch des

Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte, Bd. II, Bern 1981, S. 47

Rz. 24; vgl. ferner § 48 Abs. 1 des Kreisschreibens der

Direktion der Justiz und des Innern über den Gemeindehaushalt vom

10.

Oktober 1984, Stand 1. Oktober 2013, abrufbar unter www.gaz.zh.ch

> Gemeindefinanzen > Rechtliche Grundlagen [KSGH]).

Vorausgesetzt werden mit anderen Worten rechtlich bestehende

Verpflichtungen, bezüglich welcher einzig in Bezug auf ihre (künftige)

Fälligkeit und/oder ihre Höhe eine Unsicherheit besteht. Diese (echten) Rückstellungen sind abzugrenzen von den

sogenannten unechten Rückstellungen für Verpflichtungen aus Lieferungen und Leistungen,

welche erst künftig, das heisst in einer späteren Rechnungsperiode entstehen.

Die Bildung unechter Rückstellungen ist unter Geltung des HRM 1 aus kreditrechtlichen Gründen und insbesondere im Hinblick auf die

angestrebte Vergleichbarkeit der Rechnungsergebnisse des Gemeinwesens (Harmonisierungsziel)

untersagt.

Indem

das Gemeindegesetz damit die Bildung von (echten) Rückstellungen grundsätzlich

vorschreibt, kommt den Gemeinden diesbezüglich kein erheblicher

Gestaltungsspielraum zu. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass

sich im Gemeindehaushaltrecht lediglich Ermächtigungen zur Bildung von

Rückstellungen für Steuerkraftabschöpfungen (§ 23a der Verordnung über den Gemeindehaushalt vom 26. September

1984.

[VGH, LS 133.1]) sowie für kleinere Abschlussarbeiten, welche erst

nach der Schlussabrechnung vorgenommen werden (§ 5 VGH), explizit

statuiert finden. So lassen sich für

Defizite aus künftigen Tätigkeiten oder für künftige Aufwände gebildete Rückstellungen dieser Art nicht

ohne Weiteres unter den – begrifflich und zeitlich – engen Rückstellungsbegriff

nach HRM 1 subsumieren.

Unter den Gemeinden herrschte insofern in diesem Bereich eine grosse

Unsicherheit bezüglich der Zulässigkeit der Bildung von Rückstellungen, weshalb

sich eine ausdrückliche Regelung aufdrängte (VGH –

Kommentar zu den Änderungen per 1. Januar 2009, abrufbar unter

www.gaz.zh.ch > Gemeindefinanzen > Rechtliche Grundlagen, S. 2). Aus dem Entscheid des Verordnunggebers,

die Bildung von Rückstellungen in den beiden genannten Fällen ins Ermessen der

Gemeinden zu stellen, kann gerade nicht geschlossen werden, die Gemeinden seien

auch in weiteren Fällen bloss ermächtigt, nicht aber verpflichtet,

Rückstellungen zu bilden. Liegt

eine Verpflichtung vor, welche nach den für die Rechnungslegung der Gemeinden

massgeblichen Grundsätzen die Bildung einer echten Rückstellung im Sinn des

HRM 1 verlangt, ist vielmehr eine entsprechende Buchung vorzunehmen. Wird

eine Gemeinde im Unterlassungsfall aufsichtsrechtlich angewiesen, die

erforderlichen Rückstellungen nachträglich zu bilden, ist darin keine Verletzung

der Gemeindeautonomie zu sehen. Dass nun bei der Beschwerdeführerin im massgeblichen

Beurteilungszeitpunkt eine ebensolche Verpflichtung vorlag, welche die Bildung

einer Rückstellung verlangte und deren Verletzung ein aufsichtsrechtliches

Einschreiten erforderlich machte, zeigen die nachstehenden Ausführungen.

5.3

Wie die Beschwerdeführerin in diesem

Zusammenhang zutreffend einräumt, ist sie als Arbeitgeberin im Fall einer Unterdeckung

der BVK dieser gegenüber zur Leistung von Sanierungsbeiträgen verpflichtet. Die

Pflicht ergibt sich aus Art. 65d Abs. 3 lit. a des Bundesgesetzes vom

25.

Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge

(BVG, SR 831.40), wonach eine Vorsorgeeinrichtung im Rahmen des

BVG-Obligatoriums während der Dauer einer Unterdeckung von Arbeitgebern und Arbeitnehmern Beiträge

zur Behebung der Unterdeckung erheben kann, sofern andere Massnahmen nicht zum Ziel führen. Eine derartige Sanierungsmassnahme muss

jedoch auf einer reglementarischen Grundlage beruhen (Art. 65d

Abs. 2 Satz 1 BVG), welche im Fall der BVK bei Eintritt der

Unterdeckung erst noch geschaffen werden musste. Dies geschah im Rahmen der im

November 2011 vom Regierungsrat beschlossenen und im Frühling 2012 vom

Kantonsrat genehmigten Revision der BVK-Statuten (vgl. ABl 2011,

3277.

ff., auch zum Folgenden). Die per 1. Januar 2013 in Kraft

getretenen Statutenbestimmungen sehen in § 70c lit. b neu eine

Pflicht der der BVK angeschlossenen Arbeitgeberinnen bzw. Arbeitgeber zur

Leistung von Sanierungsbeiträgen auf dem versicherten Lohn derjenigen versicherten

Personen vor, welche der Vollversicherung angehören (OS 67, 414; vgl. zur reglementarischen Grundlage ab

1.

September 2014 Art. 89 lit. b des Vorsorgereglements der BVK,

abrufbar unter www.bvk.ch > Über uns > Fakten und

Zahlen > Rechtsgrundlagen).

Die Sanierungsmassnahmen im Sinn von § 70c lit. b BVK-Statuten werden

auf den 1. Juli nach dem für den jeweiligen Deckungsgrad massgebenden

Bilanzstichtag wirksam und gelten jeweils für zwölf Monate (§ 70e

lit. c BVK-Statuten [OS 67, 415]; vgl. dazu ferner neu Art. 91 lit. c des

Vorsorgereglements der BVK).

Für den Beginn und die Höhe der Leistungspflicht im Jahr 2013/2014 wurde dabei

in Abweichung von dieser Bestimmung auf den von der Geschäftsleitung der BVK am

14.

Januar 2013 festgelegten massgebenden provisorischen Deckungsgrad per

1.

Januar 2013 abgestellt (Deckungsgrad 90,9 %, abrufbar unter

ww.bvk.ch > Anlagen > Performance & Deckungsgrad) und

wurden bereits auf den

Zeitpunkt des Inkrafttretens der Statutenänderung am 1. Januar 2013

Sanierungsmassnahmen ergriffen (vgl. § 6 der Übergangsbestimmungen BVK-Statuten [OS 67,

418.

f.]; ferner Medienmitteilung der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom

14.

Januar 2013 "BVK startet mit Vorsprung in die

Sanierungsphase", abrufbar unter www.zh.ch > Aktuell > News >

Medienmitteilungen).

Per

31.

Dezember 2013 bestand für die Beschwerdeführerin somit klarerweise

eine Verpflichtung zur

Leistung von Sanierungsbeiträgen an die BVK. Von Januar 2013 bis Juni 2014

schuldete sie unmittelbar gestützt auf § 70c lit. b BVK-Statuten nach

Massgabe des provisorischen

Deckungsgrads per 1. Januar 2013 Sanierungsbeiträge, ab Juli 2014 bis

Ende Juni 2015 dann nach Massgabe des Deckungsgrads per 31. Dezember 2013

(Deckungsgrad 96,1 %, abrufbar unter ww.bvk.ch > Anlagen >

Performance & Deckungsgrad). Das Bestehen der statutarischen Leistungspflicht,

der massgebliche Deckungsgrad der BVK und damit auch der künftige Mittelabfluss

waren der Gemeindevorsteherschaft im Zeitpunkt der Rechnungsablage bekannt

(vgl. § 123 Abs. 1 GG in Verbindung mit § 37 VGH). Ob die Leistungspflicht der

Beschwerdeführerin erst mit Inkrafttreten der revidierten Statutenbestimmungen

der BVK oder aber bereits mit Eintritt der Unterdeckung und Vorliegen eines

Sanierungskonzepts zum Ausgleich der Deckungslücke entstanden ist, spielt für

die vorliegend zur Beurteilung stehende Frage der Zulässigkeit der beschwerdegegnerischen

Anordnung vom 19. November 2014 demgegenüber keine Rolle. Die

im Rechnungsjahr 2013 bestehende Verpflichtung der der BVK angeschlossenen

Beschwerdeführerin zur Leistung von Sanierungsbeiträgen wiederum erforderte

nach den massgeblichen Rechnungslegungsgrundsätzen (oben 5.2) die Bildung von

Rückstellungen zulasten der Jahresrechnung 2013. Es handelte sich um eine

feststehende Verpflichtung, deren Berücksichtigung zur Feststellung des

Aufwands oder der Ausgaben am Ende der Rechnungsperiode notwendig gewesen wäre.

Hieran vermag auch das Moment der Unsicherheit, welches hinsichtlich der

weiteren Dauer und Höhe der Leistungspflicht bestand, nichts zu ändern; im

Gegenteil ist es für Rückstellungen nach HRM 1 geradezu kennzeichnend. Das Unterlassen der gebotenen Buchung zulasten der Jahresrechnung

2013.

verstösst demzufolge gegen die Grundsätze der Klarheit, Vollständigkeit

und Wahrheit gemäss § 9 FHG (in Verbindung mit § 165 GG). Die Beschwerdeführerin hätte die Ermahnung des Beschwerdegegners

vom 7. November 2013 befolgen und in der Jahresrechnung 2013 entsprechende

Rückstellungen vornehmen müssen.

5.4

Nicht gefolgt werden kann der

Beschwerdeführerin schliesslich auch, wenn sie vorbringt, der Beschwerdegegner

hätte sich mit dem Fachbericht der Revisionsstelle befassen und darlegen

müssen, inwieweit Anlass bestehe, davon abzuweichen.

Die Finanzhaushalte

der Gemeinden werden von der Rechnungsprüfungskommission geprüft. Sie ist das

politische Prüfungsorgan. Als Kernaufgabe obliegt ihr insofern die finanzpolitische

Haushaltprüfung (vgl. § 140 GG; Verein Zürcher Gemeindeschreiber und Verwaltungsfachleute [Hrsg.],

Ergänzungsband Kommentar zum Zürcher Gemeindegesetz [im Folgenden

Ergänzungsband], Zürich 2011, § 140a N. 1). Für die finanztechnische

Haushaltprüfung können die Gemeinden daneben eine interne Finanzkontrolle

einrichten, private Buchprüfer oder die Revisionsdienste des GAZ beiziehen

(vgl. § 140a GG). Ziel

der finanztechnischen Prüfung einer kommunalen Jahresrechnung ist die Abgabe

eines Urteils darüber, ob diese in allen wesentlichen Punkten den für die

Organisation massgebenden Rechtsgrundlagen entspricht (vgl. § 127 KSGH). Die Prüfstelle erstattet der Gemeindevorsteherschaft hierzu

einen umfassenden Bericht (vgl. § 34f Abs. 1 VGH), der

Rechnungsprüfungskommission einen Kurzbericht (vgl. § 34f Abs. 2 VGH). Letzterer ist Bestandteil der

Jahresrechnung. Die Vorsteherschaft der Gemeinde leitet den umfassenden Bericht in der Folge an den

Bezirksrat weiter, welcher im Rahmen seiner Aufsichtstätigkeit darüber wacht,

dass die Gemeinden, Zweckverbände und Anstalten die gesetzlichen Vorgaben und

insbesondere die Vorschriften über das kommunale Haushaltrecht beachten (vgl.

oben 5.1). Die Aufsicht des

Bezirksrats über die Haushaltführung der Gemeinden ist eine Rechts- und

Fachaufsicht, wobei seine Prüfungsbefugnis gleich weit geht wie diejenige der anderen

Prüfungsorange (§ 126 KSGH). Er hat seine Prüfungshandlungen insofern mit

den anderen Kontrollorganen zu koordinieren (vgl. Thalmann, § 144

N. 5, auch zum Folgenden).

Eine

aufsichtsrechtliche Besonderheit der öffentlichrechtlichen Haushalte ist dabei

gerade, dass sich die Wesentlichkeit eines Mangels in der Jahresrechnung nicht

ausschliesslich über die (relative) Grösse des Fehlers bemisst, sondern auch

über die aufsichtsrechtliche Relevanz des Fehlers. Während ein Mangel

revisionstechnisch nicht wesentlich ist, das heisst von der Prüfstelle wohl

kritisiert wird, aber für das Prüfungsurteil nicht relevant ist, kann der

Bezirksrat als nachgeordnetes Aufsichtsorgan daher trotzdem die Korrektur anordnen

(§ 126 Abs. 3 KSGH; vgl. ferner Direktion der Justiz und des Innern,

Wegleitung finanztechnische Prüfung, abrufbar unter www.gaz.zh.ch >

Gemeindefinanzen > Finanzhaushalt > Haushaltprüfung,

S. 15). Entgegen dem Vorbringen der Beschwerdeführerin geht die Aufsicht

der finanztechnischen Prüfstelle der allgemeinen bezirksrätlichen Aufsicht

somit nicht vor, sie bezweckt lediglich die Entlastung der Aufsichtstätigkeit

des Bezirksrats sowie die Erhöhung der Kontrolldichte. Der Bezirksrat kann

folglich unabhängig von den anderen Prüfungsorganen bei Wahrnehmung eines

Verstosses gegen die gesetzlichen

Vorgaben bzw. die Vorschriften über das kommunale Haushaltrecht einschreiten. Der Beschwerdegegner war im Rahmen seiner

aufsichtsrechtlichen Prüfung der Jahresrechnung der Beschwerdeführerin somit

nicht an den Prüfungsbericht der finanztechnischen Prüfstelle gebunden. Indem

aus dem Beschluss des Beschwerdegegners vom 19. November 2014 klar

hervorgeht, inwiefern die Jahresrechnung 2013 der Beschwerdeführerin zu

korrigieren ist, wird zudem deutlich, in welchem Punkt dem Prüfungsbericht der

Revisionsstelle, welcher lediglich unter der Rubrik

"Hinweis/Empfehlung" auf einen Beschluss des Gemeinderats

Unterengstringen vom 24. Februar 2014 über das Unterlassen der Rückstellungsbildung

im Zusammenhang mit der Sanierung der BVK verweist, nicht gefolgt wird. Eine weitergehende Auseinandersetzung des

Beschwerdegegners mit dem Bericht war nicht notwendig.

5.5

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die

Beschwerdeführerin zur Bildung von Rückstellungen zulasten der Jahresrechnung

2013.

für die von ihr gegenüber der BVK geschuldeten Sanierungsbeiträge

verpflichtet war und sich der aufsichtsrechtliche Beschluss des

Beschwerdegegners vom 19. November 2014 als recht- und verhältnismässig

erweist. Ob die beanstandete und zur Korrektur zurückgewiesene Jahresrechnung

in der Zwischenzeit abgenommen wurde, ist dabei nicht von Bedeutung. So hindert

dies den Beschwerdegegner als Aufsichtsbehörde nicht, nachträglich Fehler

festzustellen und, sofern möglich, deren Behebung anzuordnen (Thalmann,

§ 145 N. 3). Auch im Nachhinein ist auf die

Gesetzmässigkeit der Jahresrechnung hinzuwirken (vgl. zur Zulässigkeit von

Bilanz-berichtigungen BGr, 19. Dezember 2014,2C_1218/2013, E. 5.5, und

15.

Januar 2013,2C_787/2012, E. 2.2).

6.

Nach dem Gesagten ist

die Beschwerde abzuweisen.

7.

Ausgangsgemäss sind

die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen; eine Parteientschädigung ist

ihr nicht zuzusprechen (§ 65a Abs. 2 in Verbindung mit § 13

Abs. 2 Satz 1 und § 17 Abs. 2 VRG; zum Anspruch von

Gemeinwesen auf Parteientschädigung Plüss, Kommentar VRG, § 17

N. 50 ff.).

Demgemäss

erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 2'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung

an…