Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: VB.2023.00751

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

VB.2023.00751

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. Februar 2024

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch die

Wehrpflichtersatzverwaltung

Beschwerdegegner,

betreffend

Wehrpflichtersatzabgabe 2021 (Erlass),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 1. Juni

2023 auferlegte die Wehrpflichtersatzverwaltung A (nachfolgend: der Pflichtige)

eine Wehrpflichtersatzabgabe 2021 von Fr. 400.-. Unter Berücksichtigung

einer früheren Zahlung und der Verzugszinsen resultierte ein geschuldeter

Restbetrag von Fr. 395.95.

Nachdem der Pflichtige am 5. Juni 2023 erfolglos um

Ratenzahlung ersucht hatte, ersuchte er auf Vorschlag einer Sachbearbeiterin

bei der Wehrpflichtverwaltung am 11. Juni 2023 um Erlass der

Wehrpflichtersatzabgabe 2021. Beide Gesuche erfolgten jeweils per E-Mail.

Hierauf forderte die Wehrpflichtverwaltung mit Auflage

bzw. Auflagemahnung vom 13. Juni 2023 und 30. Oktober 2023 diverse

Unterlagen zu den finanziellen Verhältnissen des Pflichtigen an, welche dieser

innert angesetzter Nachfrist nachreichte.

Gleichwohl lehnte die Wehrpflichtverwaltung das

Erlassgesuch mit Verfügung vom 11. Dezember 2023 ab, da die Ersatzabgabe

aus Integrationszulagen bestritten werden könne, welche der Pflichtige in

erheblichem Umfang von der Sozialhilfe der Stadt B erhalten habe.

Erwägungen

II.

Mit Beschwerde vom 18. Dezember 2023 hielt der

Pflichtige an seinem Erlassgesuch fest, wobei er darauf hinwies, seit dem

Abschluss eines Arbeitsintegrationsprogramms im August 2023 keine

Integrationszulagen mehr zu erhalten.

Die Wehrpflichtersatzverwaltung beantragte mit

Beschwerdeantwort vom 15. Januar 2024 die Abweisung der Beschwerde. Sie

verwies hierbei zusätzlich darauf, dass nach gesetzlicher Intention und Ansicht

der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als Aufsichtsbehörde der kantonalen

Wehrpflichtersatzverwaltungen auch Personen mit geringem und fehlendem

Einkommen zur Zahlung der Mindestersatzabgabe von Fr. 400.- verpflichtet

seien. Überdies leiste sich der Pflichtige gemäss den eingereichten

Abrechnungen der Sozialhilfebehörde Zusatzversicherungen zur Krankenkasse und

gewichte damit seine individuelle Gesundheitsvorsorge höher als die subsidiäre

Erfüllung der Wehrpflicht mittels Ersatzabgabe.

Der Pflichtige gab mit Replik vom 6. Februar 2024

hierzu an, dass ihm weder seine Zusatzversicherungen noch deren

Verfahrensrelevanz bewusst gewesen seien. Weiter reichte er eine schriftliche

Bestätigung der IV-Stelle nach, wonach er seit dem 1. August 2023 weder

Taggeldleistungen noch Verpflegungs- und Reisevergütungen erhalten habe.

Es erfolgen keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Das vorliegende Verfahren beantwortet Fragen

grundsätzlicher Bedeutung und ist entsprechend trotz geringem Streitwert durch

die Kammer zu entscheiden (§ 38b Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

2.

2.1

Gemäss den

bundesrechtlichen Vorgaben wird die Ersatzabgabe von den Kantonen unter

Aufsicht des Bundes erhoben und ist als letzte kantonale Instanz ein oberes

kantonales Gericht als Beschwerdeinstanz vorzusehen (Art. 22 Abs. 1

und 3 des Bundesgesetzes über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 12. Juni

1959.

[WPEG], Art. 86 Abs. 2 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni

2005.

[BGG]). Die Kantone können zudem ein zweites Gericht als Rekursinstanz

vorsehen (Art. 22 Abs. 3 WPEG, vgl. für den Kanton Zürich § 1 Abs. 2

der kantonalen Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 26. Mai

2004.

[KWPEV]), allerdings ist bei Stundung, Ratenzahlung und Erlass gemäss Art. 52

der Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe [WPEV]) die Einsetzung eines

zweiten Gerichts ausgeschlossen und entscheidet ein oberes kantonales Gericht

als einzige gerichtliche Instanz. Bei Stundungs-, Ratenzahlungs- und

Erlassgesuchen ist somit kantonal-letztinstanzlich im Kanton Zürich allein das

Verwaltungsgericht Rechtsmittelinstanz, während ein zweistufiger kantonaler

Rechtsmittelzug bereits bundesrechtlich ausgeschlossen und das

Steuerrekursgericht kein oberes kantonales Gericht ist (vgl. BGr, 17. August

2021, 2C_504/2020).

Das Verwaltungsgericht ist damit für das vorliegend zu

beurteilende Erlassverfahren als einzige gerichtliche Instanz zuständig.

2.2

Die

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) übt gemäss Art. 11 und 12 WPEV zwar

die Aufsicht des Bundes über die Erhebung der Ersatzabgabe aus und kann für

eine gleichmässige Handhabung der Bundesvorschriften auch die erforderlichen

allgemeinen Weisungen erlassen. Gemäss Art 37 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 52

Abs. 2 WPEV nimmt sie aber weder am Erlassverfahren noch am

anschliessenden Rechtsmittelverfahren teil, weshalb sie nicht in das

vorliegende Verfahren miteinzubeziehen war.

3.

3.1

3.1.1

Nach Art. 59 Abs. 1 der Bundesverfassung (BV) ist jeder Schweizer

verpflichtet, Militärdienst zu leisten. Das Gesetz sieht einen zivilen

Ersatzdienst vor. Schweizer Bürger, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur

teilweise durch persönliche Dienstleistung (Militär- oder Zivildienst)

erfüllen, haben gemäss Art. 59 Abs. 3 BV und Art. 1 WPEG einen

Ersatz in Geld zu leisten. Die Ersatzabgabe beträgt gemäss Art. 13 Abs. 1

WPEG 3 Franken je 100 Franken des taxpflichtigen Einkommens, mindestens aber

400.

Franken.

3.1.2

Ersatzabgaben und Kosten können auf schriftliches Gesuch hin ganz oder

teilweise erlassen werden, wenn sich ihr Bezug als stossende Härte auswirken

würde, insbesondere wenn der Zahlungspflichtige sich in einer Notlage befindet

oder durch die Zahlung in eine solche geriete (Art. 37 Abs. 2 WPEG).

3.1.3

Weder das Gesetz (WPEG) noch die dazugehörige Verordnung über die

Wehrpflichtersatzabgabe (WPEV) umschreiben den Begriff der "Notlage"

näher, jedoch können zur Auslegung die analogen steuerrechtlichen Bestimmungen

beigezogen werden: Gemäss Art. 167 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) in Verbindung mit Art. 2 der

Steuererlassverordnung vom 12. Juni 2015 (EV) liegt eine erlassbegründende

Notlage vor, wenn die finanziellen Mittel der Person zur Bestreitung des

betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der ganze

geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit

der Person steht. Dabei sind auch gewisse Einschränkungen der

Lebenshaltungskosten zumutbar, solange nicht in das betreibungsrechtliche

Existenzminimum eingegriffen wird. Auch wenn der Wehrpflichtersatz nicht als

Steuer bezeichnet wird, sondern als eine auf der allgemeinen Wehrpflicht

beruhende Ersatzabgabe zu qualifizieren ist (vgl. BGE 113 Ib 206, E. 3a),

gibt es keinen sachlichen Grund, den verschiedenen Abgabebereichen

unterschiedliche bundesrechtliche Auffassungen über eine Notlage zugrunde zu

legen bzw. unterschiedliche Wertungen vorzunehmen (vgl. dazu den Entscheid der

Verwaltungskommission Sankt Gallen vom 22. Mai 2012, GVP 2012 Nr. 27,

E. 2; VGr, 25. April 2023, VB.2023.00113, E. 2.2).

3.1.4

Ein härtefallbegründendes Missverhältnis

zur finanziellen Leistungsfähigkeit ist insbesondere dann gegeben, wenn die Ersatzabgabe

trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das betreibungsrechtliche

Existenzminimum (Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über

Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG]) in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich

beglichen werden kann. Für die Berechnung des Existenzminimums wird das

Kreisschreiben der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an

die Bezirksgerichte und die Betreibungsämter betreffend Richtlinien für die

Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September

2009.

herangezogen (vgl. VGr, 1. Februar 2012, SB.2011.00108, E. 3). Beim

Entscheid sind die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der abgabepflichtigen

Person zu berücksichtigen. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation

im Zeitpunkt des Entscheids, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung,

auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (vgl.

dazu für das Steuererlassverfahren Art. 10 EV). Dabei stehen vorhandene

Vermögenswerte dem Erlass nicht grundsätzlich entgegen. Der Erlass ist zu

gewähren, wenn die Belastung oder Verwertung der Vermögenswerte nicht zumutbar

ist (vgl. für das Steuererlassverfahren Art. 12 EV). Auch eine

Überschuldung steht – aussergewöhnliche Umstände ausgenommen – einem Erlass

entgegen, weil der Staat sonst zugunsten anderer Gläubiger auf seinen

gesetzlichen Anspruch verzichten würde und der Erlass dem Wehrpflichtigen

selbst und nicht dessen Gläubigern zugutekommen soll (vgl. für das

Steuererlassverfahren Art. 167 Abs. 2 DBG und Art. 3 Abs. 2

EV).

3.2

3.2.1

Der Beschwerdeführer reichte sein Erlassgesuch vom 5. Juni 2023 per

E-Mail ein, was grundsätzlich kein schriftliches Gesuch im Sinn von Art. 37

Abs. 2 WPEG darstellt (vgl. zum Begriff der "Schriftlichkeit" BGE 142 V 152 E. 2.4). Nachdem die Vorinstanz diese E-Mail-Eingabe aber ohne Weiteres

akzeptiert hat, die Identität des Gesuchstellers unstrittig ist und die

Wehrpflichtverwaltung überdies teilweise selbst per E-Mail kommunizierte, ist

von einem (form-)gültigen Erlassgesuch auszugehen bzw. wäre die Berufung auf

eine formungültige Stellung des Erlassgesuchs zumindest treuwidrig. Die Form

des Erlassgesuchs wird sodann auch von keiner Partei beanstandet.

3.2.2

Der Pflichtige erhielt bis

August 2023 Integrationszulagen (IZU) für Nichterwerbstätige. Nach § 3b SHG können die Gemeinden von Sozialhilfe beziehenden Personen Gegenleistungen

zur Sozialhilfe verlangen, die nach Möglichkeit der Integration der

betreffenden Person in die Gesellschaft dienen. Die Erbringung solcher

Gegenleistungen wird gemäss § 3b Abs. 3 des Sozialhilfegesetzes vom

14.

Juni 1981 (SHG) bei der Bemessung und Ausgestaltung der Sozialhilfe

angemessen berücksichtigt. Als Teil der Fürsorgeleistungen gehört die

Integrationszulage (IZU) zu den unpfänd­baren Vermögenswerten gemäss Art. 92 Abs. 1

Ziff. 8 SchKG.

Die Unpfändbarkeit von

Vermögenswerten steht deren Beizug zur Begleichung des Wehrpflichtersatzes zwar

nicht zwingend entgegen. Gleichwohl erscheint es problematisch, wenn

Integrationsleistungen der Sozialhilfe zur Begleichung des Wehrpflichtersatzes

beigezogen werden müssen, da diese hierdurch zweckentfremdet werden und nicht

mehr zur Erbringung der entsprechenden Gegenleistungen nach § 3b SHG zur

Verfügung stehen. Im Gegensatz zum ebenfalls unpfändbaren Pekulium von

Strafgefangenen ist eine solche Zweckentfremdung nicht sinnvoll und

kontraproduktiv (vgl. zur Berücksichtigung des ebenfalls unpfändbaren aber

gerade auch der Schuldentilgung dienenden Pekuliums bei Erlassgesuchen VGr, 25. April

2023, VB.2023.00113, E. 2.4).

3.2.3

Die in Art. 13 WPEG vorgesehene Mindestabgabe von Fr. 400.-

erfolgt grundsätzlich ohne Rücksicht auf die Steuerkraft der Pflichtigen, was

insbesondere dort problematisch erscheint, wo der Ersatzabgabepflichtige weder

über Einkommen noch Vermögen verfügt. Gemäss den einschlägigen

Gesetzesmaterialien sollen mit der Mindestabgabe insbesondere Fehlanreize bei

Studenten eliminiert werden, welche hierdurch wieder vermehrt zur Leistung des

Dienstes motiviert werden sollten. Aus den Gesetzesmaterialien lässt sich zudem

entnehmen, dass eine markante Erhöhung der Mindestabgabe aufgrund der diesfalls

zu erwartenden Inkassokosten wenig sinnvoll erscheine (Botschaft zur Änderung der

WPEG vom 27. Februar 2008, BBl 2008, 2719 f., 2730).

Mit Blick auf diese Intentionen des Gesetzgebers lässt

sich schliessen, dass mit der Mindestabgabe von Fr. 400.- nicht primär

mittelose Sozialhilfeempfänger anvisiert werden, sondern dass hauptsächlich Personen

in Ausbildung oder am Anfang ihres Berufslebens davon abgehalten werden sollten,

sich dem Wehrdienst zu entziehen. Auch wenn die Mindestabgabe von Fr. 400.-

grundsätzlich unabhängig vom Erwerbseinkommen zu leisten ist, wurde vom

Gesetzgeber erkannt, dass insbesondere die Erhebung bei mittellosen Sozialhilfeempfängern

problematisch ist. Mit Blick auf die in Art. 127 der Bundesverfassung (BV)

festgelegten Grundsätze ist eine Abgabeerhebung über die wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit des Ersatzabgabepflichtigen insbesondere bei unfreiwilligem

Verzicht auf eine Erwerbstätigkeit verfassungsrechtlich heikel und – anders als

bei Studenten – auch nicht sinnvoll zur Eliminierung von Fehlanreizen. Sodann

ist praxisgemäss selbst der Erlass der Personalsteuer nicht ausgeschlossen,

obwohl diese im Steuerrecht eine vergleichbare Funktion wie die Mindestabgabe

von Art. 13 WPEG einnimmt und nur ein Bruchteil derselben beträgt (vgl.

dazu VGr, 1. September 2010, SB.2010.00028, E. 5.1). Im Lichte dieser

Überlegungen erscheint ein Erlass der Mindestabgabe zumindest dort

erwägenswert, wo Abgabepflichtigen kein schuldhafter Sozialhilfebezug bzw.

freiwilliger Einkommensverzicht vorzuwerfen ist (zur Schuldkomponente siehe

wiederum VGr, 1. September 2010, SB.2010.00028, E. 5.2).

3.2.4

Aus vorgenannten Gründen kann der Erlass der Mindestabgabe nach Art. 13

WPEG nicht allein unter Verweis auf erhaltene Integrationszulagen verweigert

werden. Vielmehr müssten hierfür weitere Gründe dem Erlass entgegenstehen bzw.

zumindest eine schuldhafte Abhängigkeit von Sozialhilfeleistungen dargelegt

werden. Die angefochtene Verfügung der Wehrpflichtersatzverwaltung vom 11. Dezember

2023.

begründet damit die Verweigerung des Erlasses nicht hinreichend. Hieran

vermag auch der Hinweis auf die Weisungen der ESTV nichts zu ändern, zumal

diese für das Verwaltungsgericht nicht bindend und überdies auch nicht

öffentlich einsehbar sind (Passwortschutz).

3.2.5

Die Wehrpflichtersatzverwaltung schiebt in ihrer Beschwerdeantwort vom 15. Januar

2024.

weitere Gründe für die Verweigerung des Erlasses nach und verweist

insbesondere auf die Zusatzversicherungen des Pflichtigen. Dieser gab gemäss

den eingereichten Unterlagen monatlich Fr. 40.75 für Zusatzversicherungen

zu seiner Krankenkasse aus, welche bei der Berechnung seines Sozialhilfebudgets

nicht berücksichtigt wurden.

Selbst wenn diese

nachgeschobene Begründung im vorliegenden Verfahren noch berücksichtigt wird,

reicht sie für die Verweigerung des Erlasses nicht aus: Zwar sind

Zusatzversicherungen im Erlassverfahren bei der Berechnung des Existenzbedarfs

grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (VGr, 21. Februar 2023.

SB.2023.00012, E. 3.4). Jedoch ist hierbei immer auch die Zumutbarkeit

einer Kündigung der Zusatzversicherung zu berücksichtigen und kann gerade bei

einem kleinen Erlassbetrag die Kündigung der Zusatzversicherung

unverhältnismässig erscheinen. Dies zumal solche Zusatzversicherungen je nach

Vorerkrankungen später nicht mehr zu analogen Bedingungen neu abgeschlossen

werden können (vgl. auch VGr BS, 6. Dezember 2016, VD.2016.107, E. 4.4.4,

veröffentlicht in BJM 2017 S. 336 ff.). Vorliegend ist nicht bekannt,

weshalb der Pflichtige zusatzversichert ist und ob ihm die zeitnahe Kündigung

derselben möglich und zumutbar ist. Zwar obliegt es grundsätzlich dem

Pflichtigen, entsprechende Kündigungshindernisse darzulegen und zu belegen.

Jedoch wurde er von der Wehrpflichtersatzverwaltung nie zur Einreichung von

entsprechenden Unterlagen oder weiterer Belege zu seinen Gesundheitskosten

aufgefordert und erfolgte die Abweisung seines Erlassgesuchs ursprünglich aus

anderen Gründen. Gerade auch mit Blick auf den geringen Erlassbetrag erscheint

es deshalb nicht evident, dass dem Pflichtigen die zeitnahe Kündigung seiner

Zusatzversicherungen zumutbar ist.

3.2.6

Es rechtfertigt sich deshalb, das Verfahren in teilweiser Gutheissung der

Beschwerde zur weiteren Sachverhaltsermittlung und zum Neuentscheid mit

zureichender Begründung an die Wehrpflichtersatzverwaltung zurückzuweisen.

Sollte diese das Erlassgesuch erneut allein unter Verweis auf erhaltene

Integrationszulagen abweisen, wäre zumindest die Schuldhaftigkeit des

bisherigen Sozialhilfebezugs nachzuweisen. Sollte der Erlass hingegen neu auch

unter Verweis auf die Zusatzversicherungen des Pflichtigen verweigert werden,

ist dies einerseits in die Entscheidbegründung mitaufzunehmen. Andererseits ist

zu begründen, weshalb dem Pflichtigen die Kündigung der Zusatzversicherung auch

unter Berücksichtigung des geringen Erlassbetrags zuzumuten ist. Letzteres

setzt grundsätzlich nähere Abklärungen zu den durch die Zusatzversicherung

eingesparten Krankheitskosten voraus (soweit diese bei der Berechnung des

Existenzbedarfs nicht berücksichtigt werden). Weiter ist dem Pflichtigen auch

Gelegenheit zu geben, sich zur Notwendigkeit der Zusatzversicherungen und der

Zumutbarkeit von deren Kündigung zu äussern. Sodann steht es der

Wehrpflichtersatzverwaltung frei, das Erlassgesuch aus anderen Gründen

abzuweisen.

4.

Ein Rückweisungsentscheid mit

offenem Ausgang gilt als Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (vgl. BGr, 28. April

2014, 2C_845/2013, E. 3). Damit sind die Verfahrenskosten ausgangsgemäss

dem Beschwerdegegner aufzuerlegen, jedoch ist mangels entschädigungsfähigen

Aufwands und mangels entsprechenden Ersuchens keine Umtriebsentschädigung

zuzusprechen (Art. 31 Abs. 2 und Abs. 2bis WPEG in

Verbindung mit § 65a und § 13 Abs. 2 sowie § 17 Abs. 2

des Veraltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Eine Entschädigung

steht auch dem innerhalb seines amtlichen Wirkungskreises tätigen

Beschwerdegegner nicht zu, zumal dieser auch keine Entschädigung verlangt hat.

5.

Gegen Entscheide über die Stundung und den Erlass von

Abgaben ist gemäss Art. 83 lit. m BGG (ausser bei hier nicht

vorliegenden Ausnahmen im Bereich des Steuerrechts) die Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG

ausgeschlossen, weshalb der vorliegende Entscheid lediglich mit subsidiärer

Verfassungsbeschwerde wegen Verletzung verfassungsmässiger Rechte nach Art. 113 ff.

BGG beim Bundesgericht angefochten werden kann.

Da es sich zudem um einen Rückweisungsentscheid handelt,

würde die Anfechtung des Entscheids vor Bundesgericht überdies voraussetzen,

dass der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte

oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und

damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren

Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an den

Beschwerdegegner zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 570.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.

Es

werden keine Entschädigungen zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an die Parteien.