3-RV.2019.160 - Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern - 2021-06-24

1.

Der vorliegende Rekurs betrifft Nachsteuern zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2011 bis 2015. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).

2.

2.1

Das KStA führte in der Nachsteuerverfügung aus, zufolge nicht korrekter Deklaration der Unterhaltszahlungen an die Ex-Frau und Kinder in den Steuererklärungen 2011 bis 2015 seien die entsprechenden Steuerveranlagungen des Rekurrenten unvollständig ausgefallen. Die deshalb zu wenig veranlagten Steuern müssten als Nachsteuern erhoben werden.

Der Rekurrent habe jeweils in den Steuererklärungen 2011 bis 2015 den Gesamtbetrag der Unterhaltszahlungen für die Ex-Frau und Kinder deklariert, ohne Belege einzureichen. Mit den Aktenergänzungen sei der Rekurrent jeweils aufgefordert worden, den Nachweis der bezahlten Unterhaltsbeiträge sowie deren Aufteilung zwischen Ex-Frau und Kinder vorzulegen. Im Jahr 2014 sei explizit die Einreichung von Bankbelegen verlangt worden. Der Rekurrent habe jeweils lediglich eine Aufstellung mit der Aufteilung der Unterhaltsbeiträge unterbreitet. Die Mietzahlung, die als Eigenmietwert bei der Liegenschaft deklariert worden sei, sei ebenfalls als geleistete Unterhaltszahlung ausgewiesen worden. Bankbelege seien hingegen nicht eingereicht worden. Auf den Aufstellungen, die der Rekurrent mit der Aktenergänzung eingereicht habe, seien betreffend die Abgeltung des Wohnrechts offensichtlich falsche Angaben gemacht worden. Der Rekurrent habe diese Miete tatsächlich von den effektiv zu bezahlenden Unterhaltsbeiträgen in Abzug gebracht und nicht ein unentgeltliches Wohnrecht gewährt.

Dass diese falsche Aussage aufgrund des im Jahr 2011 eingereichten Scheidungsurteils von den Steuerbehörden erkannt hätte werden müssen, dürfe nicht vorausgesetzt werden, da in der Regel unabhängig des Scheidungsurteils auf den effektiv bezahlten Unterhalt abgestützt werde. Zudem dürfe sich die Steuerbehörde grundsätzlich darauf verlassen, dass die vom Pflichtigen gemachten Aussagen richtig und vollständig seien. Sie sei nicht verpflichtet, ohne besonderen Anlass Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen. Aufgrund der telefonischen Abklärungen mit dem Kanton S. (Wohnsitz der Ex-Frau) im Veranlagungsverfahren für das Steuerjahr 2016 seien Differenzen bei den Unterhaltszahlungen festgestellt worden, die zur diesbezüglichen Überprüfung in den Vorjahren geführt habe.

Mit Einspracheentscheid wurde festgehalten, der Rekurrent habe den Abzug der Alimente zwar immer beantragt, aber in der Steuererklärung weder mit Belegen noch mit einer Aufstellung nachgewiesen. Die Zusammenstellung der Alimente sei zudem jeweils erst im Aktenergänzungsverfahren eingereicht worden. Der in der Einsprache erwähnte Bankbeleg aus dem Jahr 2012 sei weder in den Steuerakten 2012 enthalten, noch im Nachsteuerverfahren vorgelegt worden. Es stelle sich auch die Frage, weshalb der Rekurrent der Steuerbehörde eine falsche, irreführende Aufstellung zustellte, wenn der erwähnte Bankbeleg die falsche Deklaration der Alimente in leicht erkennbarer Weise aufzeige. Unerklärlich sei auch, weshalb er die Behörde im Aktenergänzungsverfahren nicht auf die falsche Deklaration der Alimentenzahlungen in der Steuererklärung aufmerksam gemacht habe. Die Tatsache, dass der Rekurrent die irreführende Aufstellung eingereicht habe und die gleiche Aufstellung auch in den Folgejahren auf die Aktenergänzungen abgegeben habe, verstärke den Verdacht, dass der Bankbeleg 2012, eben aufgrund der offensichtlichen Falschdeklaration nicht eingereicht worden sei. Es sei daher die neue Tatsache gegeben und die Einsprache somit vollumfänglich abzuweisen.

2.2

Der Rekurrent liess in seiner Einsprache sowie im Rekurs entgegnen, er und C. (Ex-Frau) hätten sich gegen Ende des Jahres 2008 getrennt und sich im Oktober 2011 scheiden lassen. Der Rekurrent sei zu Zahlungen von Kinder- und Frauenalimenten verpflichtet worden und habe in seinen Steuererklärungen die entsprechenden Abzüge geltend gemacht.

Die Steuergesetze würden verlangen, dass für die Einleitung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen müssten, welche den Behörden im Zeitpunkt der Einschätzungen nicht bekannt gewesen seien. Aus den Antwortschreiben des Rekurrenten gehe hervor, dass er dem RStA zusammen mit den eingereichten Steuererklärungen ausreichend Dokumente zur Verfügung gestellt habe, damit bereits im Rahmen des Einschätzungsverfahrens alle wesentlichen Informationen zur Verfügung gestanden hätten. Es seien keine neuen oder anderen Tatsachen aufgetaucht, welche die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens rechtfertigen würden.

Es befremde, wenn die Behörde durch ihr jahrelanges Verhalten signalisiere, es sei alles korrekt abgelaufen und dann nach sieben Jahren ihre Meinung rückwirkend geändert wissen wolle. Es liege der Fall einer unrichtigen rechtlichen Würdigung vor, die man behördlicherseits korrigieren wolle. Die unrichtige rechtliche Würdigung des Sachverhaltes in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht im Zeitpunkt der Veranlagung gebe indes keinen Anlass zur Einleitung eines Nachsteuerverfahrens.

In den diversen Schreiben des RStA seien bis auf das Jahr 2014 keine Bankbelege verlangt worden. Insofern sei die Aussage im Schreiben vom 28. Februar 2019, wonach die Bankbelege bereits in den Veranlagungsverfahren verlangt aber vom Rekurrenten nie eingereicht worden seien, objektiv nicht nachvollziehbar. Mit Schreiben vom 28. Februar 2019 sei eine Aktenergänzung verlangt worden. Daraus sei zu schliessen, dass der Sachverhalt von Seiten des KStA offenbar noch als klärungsbedürftig angesehen worden sei. Diese Klärung hätte indes im Rahmen der ordentlichen Verfahren auf lokaler Ebene erfolgen müssen. Werde ein unvollständiger Sachverhalt im Veranlagungsverfahren nicht weiter geklärt, dürfe die unterlassene Untersuchung nicht im Nachsteuerverfahren nachgeholt werden.

Bereits im Steuerjahr 2012 habe der Rekurrent einen Auszug der D. mit monatlichen Zahlungen über CHF 5'700.00 beigelegt. Daraus sei in leicht erkennbarer Weise hervorgegangen, dass es einen Widerspruch zwischen den Zahlen gemäss Steuererklärung und den tatsächlichen Überweisungen gegeben habe. Trotz dieses Umstandes sei der Rekurrent von den Steuerbehörden während mehrerer Jahre definitiv veranlagt worden. Die Zahlung des monatlichen Betrages ergebe sich zudem aus dem der Steuererklärung 2011 beigelegten Scheidungsurteil (Ziffer 2.5 Kinderalimente, Ziffer 2.6 Frauenalimente und Ziffer 2.8 Verrechnung). Sie betrage CHF 5'698.00.

3.

3.1

Es ist nachfolgend zu untersuchen, ob das KStA zu Recht Nachsteuern für die Steuerperioden 2011 bis 2015 vom Rekurrenten erhoben hat.

3.2

Ergibt sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 206 Abs. 1 StG). Für das Verfahren und den Vollzug gelten die Bestimmungen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens sinngemäss (§ 209 Abs. 1 Satz 2 StG).

3.3

Geprüft wird zuerst, ob eine neue Tatsache oder ein neues Beweismittel vorliegt. Neu sind Tatsachen oder Beweismittel, wenn sie im ordentlichen Veranlagungsverfahren beziehungsweise während des anschliessenden Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren und somit erst nach

Rechtskraft der Veranlagung beziehungsweise des Entscheids zum Vorschein gekommen sind (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 206 StG N 19).

Massgebend für die Neuheit von Tatsachen ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung. Was damals nicht in den Akten ersichtlich war, gilt als neu. Die Neuheit ist zwar auch dann zu bejahen, wenn die Steuerbehörde die fraglichen Sachkenntnisse bei besserer Untersuchung schon im früheren Verfahren hätte erlangen können. Sie darf sich aber auf die Richtigkeit der Steuererklärung verlassen. An die Abklärungspflicht der Steuerbehörde können keine überspannten Anforderungen gestellt werden (StE 2008 B 97.41 Nr. 22; BStPra 2008 S. 17; BStPra 2007 S. 590).

Nach § 179 Abs. 1 StG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus folgt zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin arbeiten. Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 182 Abs. 1 StG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 180 Abs. 2 StG); dazu hat er bestimmte Beilagen einzureichen und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen; jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Bundesgerichtsurteile vom 3. Februar 2016 [2C.230/

Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 190 Abs. 1 StG). Die Steuerbehörde darf sich jedoch grundsätzlich darauf verlassen, dass die Steuererklärung richtig und vollständig ist. Sie ist nicht verpflichtet, ohne besonderen Anlass Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder im Steuerdossier nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Die Steuerbehörde darf freilich auch nicht unbesehen in der Art auf die Steuererklärung abstellen, wie wenn es sich um eine Selbstveranlagung handeln würde. Sie muss insbesondere berücksichtigen, dass in den Steuererklärungsformularen nicht nur Tatsachen einzutragen sind, sondern sich dabei auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zu ergänzender Untersuchung besteht für die Steuerbehörden aber nur dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Bloss erkennbare Mängel genügen nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den Behörden schon zur Zeit der Veranlagung bekannt gewesen bzw. es müsse diesen ein entsprechendes Wissen angerechnet werden. Musste sich die Steuerbehörde bewusst sein, dass der Sachverhalt unvollständig oder unklar ist, so wird der adäquate Kausalzusammenhang zwischen mangelhafter Deklaration und ungenügender oder unvollständiger Veranlagung unterbrochen (Bundesgerichtsurteile vom 26. März 2015 [2C_458/2014], vom 8. Juli 2014 [2C_1023/ 17. Juni 2004 [2A.286/2004] = ASA 75 S. 25). Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich (Bundesgerichtsurteil vom 25. April 2003

Die unrichtige Würdigung des Sachverhalts im Zeitpunkt der Veranlagung, sei es in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht, gibt keinen Anlass zur Einleitung eines Nachsteuerverfahrens (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 206 StG N 3, mit Hinweis).

4.

4.1

Der Rekurrent hat sich im Oktober 2011 scheiden lassen. Gemäss Scheidungsurteil vom 27. Oktober 2011 ist er verpflichtet, monatliche Unterhaltszahlungen von CHF 600.00 an seine geschiedene Frau sowie von je CHF 1'380.00 plus Kinderzulagen an seine vier Kinder zu bezahlen (Ziffer

2.5

f. des Scheidungsurteils). Im Scheidungsurteil wurde zudem festgehalten, dass Frau C. zusätzlich ein Wohnrecht in der im Eigentum des Rekurrenten stehenden Liegenschaft (Einfamilienhaus B, R.) erhält. Frau C. hat dafür monatliche Mietzinszahlungen von CHF 1'382.00 (entspricht dem Eigenmietwert) an den Rekurrenten (Ziffer 2.4 des Scheidungsurteils) zu leisten. Ziffer 2.8 des Scheidungsurteils lautet wie folgt:

"2.8 Zahlungsmodalitäten der Unterhaltsbeiträge: A. zieht von den oben genannten Unterhaltsbeiträgen (Ziff. 2.5 und 2.6) vorab den Betrag für die ihm zustehende Miete ab (vgl. Ziff. 2.4). Den Restbetrag überweist er auf das Konto von C.. Die Unterhaltsbeiträge sind erstmals ab dem 1. November 2011 geschuldet und jeweils ab Fälligkeit zu 5% verzinslich."

Der Rekurrent hat das Scheidungsurteil mit der Steuererklärung 2011 eingereicht (Eingang RStA am 22. März 2012). Der Rekurrent hat in den Steuererklärungen 2011 bis 2015 Alimentenzahlungen deklariert und dabei die erhaltenen Mieteinkünfte seiner geschiedenen Frau für die Liegenschaft in R. zu den Unterhaltszahlungen hinzugezählt, was offensichtlich nicht dem Scheidungsurteil entspricht. Folglich hat ein zu hoher Abzug für Alimente resultiert. Der Rekurrent hat die Steuererklärungen 2011 bis 2015 wie folgt ausgefüllt:

Steuererklärung Unterhaltszahlung davon Mieteinkünfte 2011 CHF 106'044.00 CHF 16'584.00 2012 CHF 106'044.00 CHF 16'584.00 2013 CHF 94'524.00 CHF 16'584.00 2014 CHF 95'219.00 CHF 16'584.00 2015 CHF 95'589.00 CHF 18'242.00

Es trifft demnach zu, dass der Rekurrent Unterhaltszahlungen an die geschiedene Frau und die Kinder in den Steuererklärungen 2011 bis 2015 von über CHF 80'000.00 nicht korrekt deklariert hat. Der Rekurrent hat dies nicht bestritten. Er bestreitet jedoch, dass neue Tatsachen vorliegen, welche Voraussetzung für die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens bilden.

4.2

Der Rekurrent hat den fraglichen Steuererklärungen keinen Bankbeleg beigelegt, welche die deklarierten Zahlungen beweisen würden. Betreffend die Steuererklärung 2011 hat das RStA dem Rekurrenten ein Aktenergänzungsschreiben zugestellt. Darin wurde der Rekurrent aufgefordert, die Zusammensetzung der deklarierten Alimentenzahlungen, eine Aufstellung der geleisteten Zahlungen im Jahr 2011, sowie die Aufteilung für Kinder und Ex-Frau zu dokumentieren. Ergänzend zur Steuererklärung 2012 forderte das RStA zusätzliche Unterlagen ein. Das Aktenergänzungsschreiben verlangte den Nachweis der ausgerichteten Alimente an den geschiedenen Ehegatten und die Kinder im Jahr 2012 von CHF 106'044.00. Für die Steuererklärungen 2013 bis 2014 wurde in den Schreiben betreffend Aktenergänzung analog dem Steuerveranlagungsverfahren 2011 kein Zahlungsnachweis eingefordert. Für das Steuerjahr 2016 erfolgte keine Aktenergänzung mehr.

Auf die Aktenergänzungsschreiben des RStA hat der Rekurrent stets mit einer eigenen Aufstellung der Zahlungen ohne Belege geantwortet. Diese Aufstellungen führen die Zusammensetzung der Unterhaltsleistungen pro Monat auf. Demgemäss zählte der Rekurrent Alimente und Mietzins zusammen. Dazu schreibt der Rekurrent explizit in Klammern, dass er den jeweiligen jährlichen Mietzins als Einkunft Eigenmietwert deklariert. Den Mietbetrag hat der Rekurrent somit nie verschwiegen. Allein diese offensichtlich unklaren Angaben des Rekurrenten hätten das RStA aufmerksam machen müssen und genau zu diesem Punkt weitere Untersuchungen notwendig erscheinen lassen. Obwohl der Rekurrent auch bei expliziter Aufforderung während dem Steuerveranlagungsverfahren 2012 keinen Zahlungsnachweis erbracht hat, wurde weder nochmals nachgefragt (Mahnung), noch wurden weitere Untersuchungshandlungen vorgenommen.

Hätte das RStA zudem das der Steuererklärung 2011 beigelegte Scheidungsurteil mit den Angaben des Rekurrenten verglichen, hätten die Abweichungen auf jeden Fall auffallen müssen. Die Angaben des Rekurrenten bezüglich der Mietzahlungen stimmten offensichtlich nicht mit der Regelung im Scheidungsurteil überein. Gemäss Scheidungsurteil sollte der Rekurrent die Mietzahlungen von seiner geschiedenen Frau erhalten bzw. mit dem geschuldeten Betrag für Alimente verrechnen. Demgegenüber bezahlte der Rekurrent seinen eigenen Angaben zufolge den Mietbetrag an seine Ex-Frau, die in seinem Haus wohnte. Auch aufgrund dieser Widersprüchlichkeit zwischen der Deklaration sowie der zur Verfügung stehenden Unterlagen (Scheidungsurteil als Dauerakte) hätte sich das RStA veranlasst sehen müssen, weitere detaillierte Abklärungen zu tätigen.

Allenfalls hätten auch die Steuererklärungen von Frau C. weiteren Aufschluss über die Deklaration der Mietzahlungen geben können. Diese wurden ebenfalls nicht eingeholt. Erst im Veranlagungsverfahren 2016 wurde ein Alimentenvergleich mit den Steuerbehörden am Wohnsitz der geschiedenen Ehefrau in R. durchgeführt, welcher schlussendlich das vorliegende Verfahren auslöste.

4.3

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass aufgrund fehlender neuer Tatsachen die Voraussetzungen für die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens nicht erfüllt sind. Der Rekurs ist daher gutzuheissen.

5.

5.1

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).

5.2

Ausserdem ist dem Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Der Rekurrent beantragt eine Entschädigung von CHF 1'500.00. Dies kann nur als Parteientschädigung verstanden werden, da gesetzlich keine weiteren Entschädigungen vorgesehen sind. Gemäss Leistungsblatt des Vertreters sind für die parallel geführten Nachsteuerverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011 bis 2015 (3-RV.2019.160) und Direkte Bundessteuern 2001 bis 2015 (3-BB.2019.19) insgesamt Kosten von CHF 3'125.00 für Beratung und Betreuung angefallen. Der dem Rekurrenten in Rechnung gestellte Betrag beläuft sich hingegen auf lediglich CHF 2'154.00. Der Aufwand für die vorliegenden Verfahren (Leistungen ab 9. September 2019) beläuft sich gemäss Auflistung des Vertreters auf 7.45 Stunden. Bei einem Stundenansatz von CHF 250.00 wird der Betrag richterlich auf CHF 2'000.00 (inkl. 7.7 % MWSt und Auslagen) festgesetzt. Dieser Betrag ist auf die beiden Parallelverfahren nach jeweiligem Streitwert (vorliegend

CHF 20'500.00 zu CHF 4'700.00, also 80% : 20%) aufzuteilen. Somit wird dem Rekurrenten im vorliegenden Verfahren eine Entschädigung von CHF 1'600.00 (inkl. 7.7 % MWSt und Auslagen) vergütet.