3-RV.2022.2 - Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern - 2022-05-25

1.

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).

2.

2.1

Verheiratete, welche in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben die ihnen zukommenden Verfahrensrechte und –pflichten gemeinsam aus (§ 172 Abs. 1 StG). Es besteht zudem für Rechtsmittelverfahren eine Vertretungsvermutung (vgl. auch § 172 Abs. 3 StG). Die Ehegatten bilden bei einer rechtlich und tatsächlich ungetrennten Ehe im Rechtsmittelverfahren eine Art notwendige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht. Demgemäss gelten beide Ehegatten auch dann als Rekurrenten, wenn ein Rekurs nur von einem Ehegatten eingereicht wird. Dies ist bei der Parteibezeichnung zu berücksichtigen und hat entsprechende Konsequenzen hinsichtlich der Verfahrenskosten, für welche die Ehegatten solidarisch haften (Bundesgerichtsurteil vom 2. Februar 2018 [2C_80/ 2018], Erw. 2.3.; AGVE 2008 S. 126; VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007. 287]).

2.2

Der Rekurs wurde von A._____ eingereicht. Da keine getrennte Ehe vorliegt, kommt B._____ im vorliegenden Verfahren ebenfalls Parteistellung zu, mit den genannten Folgen.

3.

3.1

Die Rekurrenten sind im Haupterwerb angestellt von der E._____ GmbH, deren einzige Gesellschafter sie sind. Im Nebenerwerb sind sie selbständig erwerbstätig als [...] bzw. [...].

3.2

In der Veranlagung vom 20. Juli 2021 hat die Steuerkommission Q._____ den Einkünften aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit des Rekurrenten CHF 28'750.00 aus nicht anerkanntem geschäftlichem Aufwand "Fahrzeugkauf" hinzugerechnet. Damit wurde der vom Rekurrenten deklarierte Verlust aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit von CHF 1'838.00 zu einem Gewinn von CHF 26'912.00. Gegen diese Aufrechnung, bzw. gegen die Höhe dieser Aufrechnung richtet sich der Rekurs. Sie ist im Folgenden zu prüfen.

4.

4.1

Der Rekurrent hat in der Steuerperiode 2019 ein neues Geschäftsfahrzeug erworben. Gemäss den Ausführungen des Rekurrenten im Veranlagungsverfahren (Schreiben vom 16. Mai 2021) habe die Rekurrentin den Kaufpreis des Fahrzeuges von CHF 43'750.00 am 23. Oktober 2019 bezahlt. Die erste Überweisung von CHF 15'000.00 zulasten des Einzelunternehmens sei am 11. November 2019 vom Geschäftskonto auf das Konto Auto (bbb) erfolgt. F._____ habe den Betrag von CHF 13'750.00 am 28. November 2019 fälschlicherweise auf das Konto der Rekurrentin statt auf das Konto Auto überwiesen. Das Einzelunternehmen habe F._____ den Betrag von CHF 13'750.00 am 11. Dezember 2019 zurücküberwiesen. Somit habe das Einzelunternehmen CHF 28'750.00 vom Kaufpreis des Fahrzeuges bezahlt. Per 31. Dezember 2019 habe eine Restschuld von CHF 15'000.00 zugunsten der Rekurrentin bestanden.

In der Abweichungsbegründung der Veranlagungsverfügung führte die Steuerkommission Q._____ aus, das neue Fahrzeug sei korrekt aktiviert und abgeschrieben worden. Deshalb könnten die Erwerbskosten nicht zusätzlich als Aufwand verbucht werden.

4.2

In der Einsprache brachte der Rekurrent vor, es sei falsch, in der Steuerperiode 2019 CHF 28'750.00 für den Fahrzeugkauf aufzurechnen, da der Betrag von CHF 15'000.00 erst am 13. Januar 2020 an die Rekurrentin überwiesen worden sei. Somit könnten für die Steuerperiode 2019 nur CHF 13'750.00 für den Fahrzeugkauf aufgerechnet werden, während der Betrag von CHF 15'000.00 erst für das Jahr 2020 aufzurechnen sei.

4.3

Im Einspracheentscheid führte die Steuerkommission Q._____ aus, das neue Fahrzeug sei korrekt aktiviert und abgeschrieben worden. Die Verbuchung von CHF 28'750.00 als Geschäftsaufwand sei falsch. Keine Rolle spiele, dass der Sohn des Rekurrenten und die Rekurrentin sich mit CHF 13'750.00 bzw. mit CHF 15'000.00 kurzfristig an der Finanzierung des Fahrzeuges beteiligt hätten. Da es sich dabei um reine Finanzierungsvorgänge gehandelt habe, seien diese Transaktionen innerhalb der Bilanz verbucht worden und hätten keinen Einfluss auf den Geschäftsgewinn. Lediglich die Abschreibungen könnten als Aufwand verbucht werden. Dies sei in der Erfolgsrechnung korrekt vorgenommen worden.

4.4

Mit Schreiben vom 5. Dezember 2021 äusserte sich der Rekurrent zum Einspracheentscheid. Er erklärte, dass er den Geschäftsvorgang falsch verbucht habe und beiliegend die korrekte Buchhaltung einreiche. Die Abschreibung sei dabei nicht mehr pro rata (für drei Monate) erfasst, sondern lediglich nach Prozenten. Die Aufrechnung von CHF 28'750.00 sei in Ordnung und die definitive Veranlagung sei entsprechend den nun korrekten Buchungen anzupassen.

4.5

Das Gemeindesteueramt Q._____ teilte dem Rekurrenten mit Schreiben vom 8. Dezember 2021 mit, dass eine Korrektur des Einspracheentscheides nur via Rekurs beim Spezialverwaltungsgericht innert der Rekursfrist möglich sei. Im Übrigen könnte die Buchhaltung nicht nachträglich korrigiert werden. Bilanz und Erfolgsrechnung seien Urkunden, auf die der Steuerpflichtige sich behaften lassen müsse. Die erforderlichen Korrekturen seien vom Gemeindesteueramt bei der Veranlagung vorgenommen worden.

4.6

Im Rekurs wiederholte der Rekurrent, der Betrag von CHF 15'000.00 sei zu Unrecht in der Steuerperiode 2019 aufgerechnet worden, da er diesen erst am 13. Januar 2020 an die Rekurrentin überwiesen habe. Deshalb sei das steuerbare Einkommen 2019 um CHF 15'000.00 zu senken. In der Replik ergänzte der Rekurrent, gemäss Rücksprache mit seiner Buchhalterin könne im Jahr 2019 eine Abgrenzung von CHF 15'000.00 verbucht werden, die im Jahr 2020 wieder aufzulösen sei. Dadurch werde das Einkommen 2019 um CHF 15'000.00 reduziert, was die aufgerechneten CHF 15'000.00 ausgleiche.

5.

5.1

Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36 Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Einkommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang stehen. Zur Hauptsache bestimmt sich der Gewinnungskostencharakter von Auslagen eines selbständig Erwerbenden nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die Tätigkeit, welche den Aufwand verursacht hat, durch den Zweck des Unternehmens gedeckt ist. Entscheidend ist, ob der Aufwand in Erwartung einer wirtschaftlichen Gegenleistung erbracht worden ist (VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweis). Darauf, ob der selbständig Erwerbstätige auch ohne den entsprechenden Aufwand ausgekommen wäre oder ob auch zweckmässiger oder sparsamer hätte vorgegangen werden können, kommt es nicht an (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 36 StG N 5).

5.2

Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Gewinnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspruchung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), aktivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt (§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendungen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (VGE vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.304], mit Hinweis; SGE vom 25. Oktober 2018 [3-RV.2018.24]; SGE vom 23. Juli 2015 [3-RV.2015.14]).

5.3

Der Erwerb von Geschäftsvermögen ist ein Vorgang, der sich nicht auf den Erfolg des Unternehmens auswirkt. Die entsprechenden Buchungen finden zwischen den Bilanzkonten statt – indem beispielsweise der Saldo auf dem Bankkonto sinkt, während der Wert des Fahrzeugsparks entsprechend steigt – und sind erfolgsneutral (vgl. P. Eisenhut / B. Kampfer / H. Kampfer / H. Teuscher, Einführung in die Finanzbuchhaltung, 16. Auflage, Mörschwil 2018, S. 41, 4.4.2). Dies gilt unabhängig davon, ob das Geschäftsvermögen mit Mitteln des Unternehmens erworben oder fremdfinanziert wird. Auch bei der Aufnahme eines Kredites seitens des Unternehmens erhöht sich das Geschäftsvermögen auf der Aktivseite im gleichen Masse wie das Fremdkapital auf der Passivseite der Bilanz. Aufwand- oder Ertragskonten sind bei diesen Buchungen nicht beteiligt, weshalb solche Geschäftsvorgänge keinen Einfluss auf den Unternehmenserfolg haben.

5.4

Zur steuerlichen Gewinnermittlung wird vorerst auf das Ergebnis eines handelsrechtskonformen Rechnungsabschlusses abgestellt. Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip ist die handelsrechtliche Bilanz, welche den handelsrechtlichen Vorschriften entspricht, für die steuerliche Gewinnermittlung und die Steuerbilanz verbindlich, soweit nicht eine steuerliche Korrekturvorschrift eingreift (Bundesgerichtsurteil vom 23. Januar 2020 [2C_57/ 2018], Erw. 6.2., mit Hinweisen). Eine steuerpflichtige Person muss sich deshalb auf ein im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufgestelltes und den Steuerbehörden vorgelegtes Jahresergebnis behaften lassen (BGE 141 II 83, Erw. 3.2, mit Hinweisen). Aus dem Massgeblichkeitsprinzip ergibt sich, dass eine handelsrechtskonforme Bilanz und Erfolgsrechnung nicht einfach abgeändert werden kann.

In dieser Hinsicht wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird. Eine Bilanzänderung ist nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Der Steuerpflichtige kann nicht nachträglich Änderungen vornehmen, wenn er etwa merkt, dass er mit andern Bewertungsansätzen oder Abschreibungen, die sich handelsrechtlich hätten vertreten lassen, besser wegkäme. Bilanzberichtigungen können demgegenüber bis zur Rechtskraft einer Veranlagung vorgenommen werden. Sie werden von den Steuerbehörden in der Steuerbilanz von Amtes wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können sich zu Gunsten oder zu Ungunsten steuerpflichtiger juristischer Person auswirken (zum Ganzen: BGE 141 II 83, Erw. 3.3 f., mit Hinweisen; Bundesgerichtsurteil vom 29. Januar 2015 [2C_24/2014] Erw. 2.2., mit Hinweisen).

5.5

Rechnungsabgrenzungen dienen sowohl der korrekten Ermittlung der Vermögenswerte und der Schulden auf den Bilanzstichtag als auch der periodengerechten Abgrenzung des Aufwands und Ertrags in der Erfolgsrechnung. Dabei wird unterschieden zwischen aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungen. Die aktiven Rechnungsabgrenzungen umfassen die transitorischen Aktiven (Ausgaben im alten Jahr, die als Aufwand dem neuen Rechnungsjahr zu belasten sind) sowie die antizipativen Aktiven (Erträge des alten Jahres, die erst im neuen Jahr zu Einnahmen führen). Unter die passiven Rechnungsabgrenzungen fallen demgegenüber die transitorischen Passiven (Einnahmen im alten Jahr, die als Ertrag dem neuen Rechnungsjahr gutzuschreiben sind) und die antizipativen Passiven (Aufwand des alten Jahres, der erst im neuen Jahr bezahlt wird / vgl. zum Ganzen: Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band "Buchführung und Rechnungslegung", Hrsg. Treuhand-Kammer, Zürich 2014, S. 171, IV.2.11.1).

6.

6.1

Der Erwerbspreis des Geschäftsfahrzeuges von CHF 43'750.00 wurde gemäss handschriftlicher Notiz auf der Rechnung vom 20. Oktober 2019 von der Rekurrentin am 23. Oktober 2019 bezahlt. Am 10. November 2019 verbuchte der Rekurrent den Betrag von CHF 15'000.00 in seiner Geschäftsbuchhaltung mit dem Vermerk "[...] 10" unter der Rubrik "Werkzeug, Fahrhabe" als Aufwand. Am 9. Dezember 2019 wurde mit dem Vermerk "[...] 11" unter der gleichen Rubrik ein weiterer Aufwand von CHF 13'750.00 verbucht.

6.2

Zu der ersten Buchung von CHF 15'000.00 enthalten die Akten eine Belastungsanzeige vom 11. November 2019, welche die Überweisung der Summe am 10. November 2019 vom offensichtlich als Geschäftskonto verwendeten Privatkonto (G._____ Bank, Konto CH aaa; nachfolgend: Geschäftskonto) auf ein Konto des Rekurrenten belegt. Ebenso liegt ein Kontoauszug des Geschäftskontos für den Monat November 2019 vor, welcher den Übertrag von CHF 15'000.00 auf das Konto bbb am

10. November 2019 ausweist (vgl. Kontoauszug der G._____ Bank vom 30. November 2019). Beim (begünstigten) Konto bbb handelt es sich gemäss dem Wertschriftenverzeichnis der Rekurrenten im Übrigen um das auf den Rekurrenten lautende, zum Privatvermögen gehörende Konto CH bbb (Rubrik "Auto") bei der G._____ Bank (nachfolgend: Konto Auto). Die zweite Buchung von CHF 13'750.00 zulasten des Geschäftskontos und zugunsten von F._____ ist in der Belastungsanzeige der G._____ Bank vom 11. Dezember 2019 ausgewiesen.

Schliesslich liegt ein Auszug "Zahlungsdetails" der G._____ Bank vom 15. Mai 2021 vor, welcher die Überweisung von CHF 15'000.00 vom Konto Auto auf das Konto der Rekurrentin bei der G._____ Bank (CH ccc) am 13. Januar 2020 ausweist.

6.3

Daraus ergibt sich was folgt: Der offensichtlich privat von der Rekurrentin beglichene Erwerbspreis des Fahrzeuges wurde vom Einzelunternehmen mit insgesamt CHF 28'750.00 in das Privatvermögen beider Rekurrenten zurückbezahlt: Die erste Tranche von CHF 15'000.00 wurde am 10. November 2019 vom Geschäftskonto auf das (auf den Rekurrenten lautende, zum Privatvermögen gehörende) Konto Auto überwiesen. Die Überweisung der zweiten Tranche von CHF 13'750.00 erfolgte am 11. Dezember 2019 zwar vom Geschäftskonto an F._____, jedoch soll der gleiche Betrag – im Gegenzug und gemäss nicht belegten Angaben des Rekurrenten – von F._____ zuvor (am 28. November 2019) an die Rekurrentin überwiesen worden sein.

Entscheidend ist vorliegend nicht die Nachvollziehbarkeit der Transaktionen zwischen den (privaten) Konten von F._____ und der Rekurrentin, sondern der Umstand, dass für den Erwerb des Geschäftsfahrzeuges im Jahr 2019 CHF 28'750.00 als Aufwand verbucht worden sind, was von den Rekurrenten nicht bestritten wird. Da der Erwerb von Geschäftsvermögen ein erfolgsunwirksamer Geschäftsvorgang ist (vgl. oben Erw. 5.3.), ist diese Buchung gemäss den zutreffenden Ausführungen der Steuerkommission Q._____ im Einspracheentscheid nicht ordnungsgemäss vorgenommen worden. Richtig war hingegen das Vorgehen des Rekurrenten, das Fahrzeug als Aktivum in die Bilanz aufzunehmen und am Ende des Jahres erfolgswirksam abzuschreiben, wobei keine Sofort-Einmalabschreibung, sondern eine periodische Abschreibung gewählt wurde. Durch den zu Unrecht verbuchten Aufwand wurde der Erfolg des Einzelunternehmens für das Jahr 2019 um CHF 28'750.00 zu tief ausgewiesen. Die Hinzurechnung von CHF 28'750.00 zum steuerbaren Einkommen der Rekurrenten durch die Steuerkommission Q._____ ist deshalb nicht zu beanstanden.

6.4

Was der Rekurrent dagegen vorbringt, verfängt nicht. Da der gesamte Betrag von CHF 28'750.00 in der Steuerperiode 2019 zu Unrecht als Geschäftsaufwand verbucht wurde, hat auch die Korrektur im ganzen Betrag im Jahr 2019 zu erfolgen. Im Übrigen erfolgte ausweislich der Akten am 13. Januar 2020 keine weitere Rückzahlung aus dem Geschäftsvermögen des Einzelunternehmens in das Privatvermögen der Rekurrenten: Die Überweisung von CHF 15'000.00 erfolgte nämlich vom Konto Auto auf das Konto der Rekurrentin. Das Konto Auto gehört gemäss dem Wertschriftenverzeichnis der Rekurrenten jedoch zu ihrem Privatvermögen (vgl. oben Erw. 6.1.). Die Transaktion im Januar 2020 ist somit ohne Mitwirkung des Einzelunternehmens erfolgt und die Restschuld des Einzelunternehmens von CHF 15'000.00 gegenüber den Rekurrenten bestand auch nach dem 13. Januar 2020 fort.

6.5

Das nach dem Einspracheentscheid dem Gemeindesteueramt Q._____ eingereichte (angepasste) Jahresergebnis hat der Rekurrent im Rekurs (zu Recht) nicht mehr vorgebracht, zumal er mit dem neuen Abschluss keine (gebotene) Bilanzberichtigung, sondern nur eine Bilanzänderung vorgenommen hat. Abgesehen davon, dass eine solche Bilanzänderung nach Einreichung der Steuererklärung grundsätzlich nicht mehr möglich ist, entsprach auch dieses Jahresergebnis nicht den Grundsätzen einer ordnungsgemässen Buchführung: Zwar hatte der Rekurrent gegenüber dem bei der Deklaration eingereichten Jahresergebnis den Aufwand in der Rubrik "Werkzeug/Fahrhabe" um CHF 28'750.00 gekürzt, dafür hatte er die Abschreibung des neuen Fahrzeuges von CHF 4'375.00 (40 % von CHF 43'750.00, pro rata temporis für drei Monate) auf CHF 17'500.00 erhöht, was der Abschreibung für das ganze Jahr entspricht. Bei einem Fahrzeug, das erst im Oktober des Geschäftsjahres gekauft worden ist, wäre dies von den Steuerbehörden entsprechend berichtigt worden.

An dieser Stelle ist ergänzend festzuhalten, dass die Akten noch einen dritten Jahresabschluss enthalten, der ein im Vergleich zum deklarierten Erfolg um CHF 2'800.00 tieferes Jahresergebnis ausweist. Das liegt daran, dass in jenem Jahresergebnis der Kaufpreis eines Mähers für CHF 2'800.00 (vgl. Quittung der H._____ AG vom 27. Juni 2019) als Geschäftsaufwand verbucht worden war. Nachdem nicht ersichtlich ist, wann oder zu welchem Anlass diese Unterlagen eingereicht wurden, und sich die Rekurrenten ausweislich der Akten zu keinem Zeitpunkt des Verfahrens auf diesen Abschluss berufen haben, ist darauf nicht weiter einzugehen.

6.6

Nicht nachvollziehbar ist schliesslich, inwiefern im Jahre 2019 eine (aufwanderhöhende) Rechnungsabgrenzung von CHF 15'000.00 hätte ge- bucht werden können (vgl. Replik des Rekurrenten vom 6. März 2022). Unbesehen davon, dass eine Bilanzänderung nachträglich ohnehin nicht möglich ist, ist ein ausstehendes Darlehen ein reiner Passivposten der Bilanz, der keiner zeitlichen Rechnungsabgrenzung bedarf. Nur aufgelaufene, noch nicht fällige Zinsen des Darlehens könnten zu einer Rechnungsabgrenzung führen. Dass dem Rekurrenten jedoch vorgeschlagen wurde, mit dem Darlehensbetrag als solchem eine Rechnungsabgrenzung vorzunehmen, die dann im Folgejahr wieder aufzulösen sei, ist vor diesem Hintergrund unverständlich.

6.7

Der Rekurrent hat unter der Rubrik "Spenden, Geschenke" CHF 360.00 als Aufwand verbucht. Diese Spenden setzten sich gemäss den eingereichten Belegen zusammen aus einer Überweisung an die M._____ von CHF 40.00 am 23. Januar 2019, der Bezahlung des N._____ Mitgliedbeitrages von CHF 240.00 am 28. Oktober 2019 sowie Spenden von je CHF 40.00 an die O._____ und an die P._____ am 6. November 2019. Diese Beiträge sind als freiwillige Leistungen ohnehin vom steuerbaren Einkommen der Rekurrenten abziehbar (§ 40a StG), stellen jedoch keinen Geschäftsaufwand dar. Auf die (geringfügige) Korrektur der AHV-Beiträge wird (wie bei der Aufrechnung von CHF 28'750.00) verzichtet, zumal zum einen die verbuchten AHV-Beiträge mit CHF 2'380.20 bereits im Bereich von 8,7 % eines um die Spenden korrigierten Gewinns von CHF 27'272.00 (CHF 26'912.00 + CHF 360.00) liegen und zum andern auch die Vorinstanz davon abgesehen hat.

6.8

Zusammenfassend sind die Rekurrenten auf den Jahresabschluss zu behaften, dessen Ergebnis in der Steuererklärung deklariert wurde und in dem der Kauf des neuen Geschäftsfahrzeuges zu Unrecht als Aufwand verbucht wurde. Die Aufrechnung von CHF 28'750.00 durch die Steuerkommission Q._____ erfolgte zu Recht. Gründe für die beantragte Aufteilung der Aufrechnung auf zwei Steuerperioden sind nicht ersichtlich. Der Rekurs ist abzuweisen.

7.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten von den Rekurrenten zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).