Merkblatt D

Steuern Impôts

Merkblatt D: Grundstückgewinn ab 2021

Ersatzbeschaffung übriges Geschäftsvermögen und Umstrukturierungen – Steueraufschub

Art. 133 StG 1 Die Besteuerung des Grundstückgewinns wird aufgescho- ben bei a vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines Grund- stücks, das zum Anlagevermögen gehört, soweit der Er- lös innert angemessener Frist zum Erwerb eines in der Schweiz liegenden Ersatzgrundstücks verwendet wird, das betriebsnotwendiges Anlagevermögen (Art. 23 Abs. 3 und Art. 89 Abs. 4) darstellt, wobei Artikel 23 Absatz 2 und Artikel 89 Absatz 3 sinngemäss gelten, b Umstrukturierungen von Personenunternehmungen (Art. 22) und von juristischen Personen (Art. 88), wobei Artikel 22 Absatz 2 und Artikel 88 Absätze 2 und 4 sinngemäss gelten, c Umstrukturierungen von Vorsorgeeinrichtungen (Art. 83 Abs. 1 Bst. e). 2 Absatz 1 Buchstabe a findet auf die durch Veräusserung wieder eingebrachten Abschreibungen sinngemäss An- wendung.

1 Ersatzbeschaffung übriges

Geschäftsvermögen (Art. 133 Abs. 1 Bst. a StG)

1.1 Allgemeines

Gemäss Systematik des Steuergesetzes ist unter «übrigem Ge- schäftsvermögen» sämtliches Geschäftsvermögen mit Ausnah- me des Geschäftsvermögen aus Landwirtschaft zu verstehen (siehe Merkblatt C).

Für einen Steueraufschub bei vollständiger oder teilweiser Ver- äusserung von Grundstücken, die zum betrieblichen Anla- gevermögen gehören, müssen die folgenden Voraussetzun- gen kumulativ erfüllt sein: –– Identität zwischen der Eigentümerin oder dem Eigentümer bei der Veräusserung und der Ersatzbeschaffung (sog. Subjektidentität); –– das veräusserte Grundstück (Veräusserungsobjekt) gehörte zum betrieblichen Anlagevermögen der steuerpflichtigen Person; –– der Erlös wird für das Ersatzgrundstück (Reinvestition) verwendet;

Merkblatt D / Grundstückgewinn / ab 2021

– das Ersatzgrundstück muss betriebsnotwendiges Anlagevermögen der steuerpflichtigen Person

dars tellen; –– die Ersatzbeschaffung ist innert angemessener Frist, d. h. innerhalb von zwei Jahren, durchzuführen; –– die Ersatzbeschaffung ist ausschliesslich bei Grundstücken innerhalb der Schweiz möglich.

Die Ersatzbeschaffung im Sinne des Gesetzes ist nur im Bereich des Anlagevermögens zulässig. Im Rahmen des gewerbsmässi- gen Handels mit Grundstücken sind Grundstücke als Handels- objekte von der Ersatzbeschaffung ausgeschlossen.

Art. 133 Abs. 1 Bst. a StG bewirkt keine Steuerbefreiung, son- dern einen Steueraufschub. Dies bedeutet, dass bei einer spä- teren Weiterveräusserung nicht nur der zwischenzeitliche Wert- zuwachs auf dem Ersatzgrundstück, sondern auch derjenige

auf dem früher veräusserten Grundstück besteuert wird, sofern nicht erneut ein Steueraufschubstatbestand vorliegt (Art. 136 StG). Die auf mehreren Grundstücken erzielten Gewinne wer- den dabei zusammengerechnet.

Selbst wenn nach Auffassung der steuerpflichtigen Person der Steueraufschubs-Tatbestand erfüllt sein sollte, muss die Steuer- erklärung für Grundstückgewinn vollständig ausgefüllt bei der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Grundstückgewinnsteuer,

eingereicht werden. Gleichzeitig sind die Voraussetzungen für den Steueraufschub mit Beweismitteln zu belegen. Die einzelnen Voraussetzungen werden nachfolgend näher erläutert.

1.2 Subjektidentität

Aus der Formulierung des Ersatzbeschaffungstatbestandes leitet sich das Erfordernis der Identität zwischen Eigentümerin oder Ei- gentümer des veräusserten Grundstücks und Erwerberin oder Erwerber des Ersatzobjektes ab (übereinstimmende Eigentums- verhältnisse bei Veräusserung und Ersatzbeschaffung).

Beispiel 1 Ein Grundstück steht im Eigentum eines Alleinaktionärs. Die- ser verkauft das Grundstück und macht Ersatzbeschaffung geltend. Das Ersatzgrundstück wird aber durch die von ihm beherrschte AG erworben.

Beurteilung: Hier fehlt die geforderte Subjektidentität. Eine Ersatzbeschaffung im Sinne des Gesetzes liegt nicht vor.

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1.3 Veräusserungsobjekt

Beim Veräusserungsobjekt ist die Betriebsnotwendigkeit nach der gesetzlichen Regelung nicht mehr erforderlich. Es genügt, wenn das Veräusserungsobjekt zum betrieblichen Anlagevermö- gen (Geschäftsvermögen) der steuerpflichtigen Person gehört. Die Betriebsnotwendigkeit wird nur noch beim Ersatzgrundstück gefordert (siehe Ziffer 1.4).

1.4 Betriebsnotwendiges Ersatzgrundstück

(Reinvestition) Als betriebsnotwendig gilt ein Grundstück nur dann, wenn es dem Unternehmen direkt oder unmittelbar für dessen betriebliche Tätigkeit dient, d. h. betriebsnotwendig ist. Nicht betriebsnot- wendig sind insbesondere Grundstücke, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen, na- mentlich vermietete oder verpachtete Grundstücke.

Auch die Reinvestition in wertvermehrende Aufwendungen an einem betriebsnotwendigen Grundstück der steuerpflichtigen Person wird steuerlich anerkannt. Für die Ausscheidung der wert- vermehrenden Aufwendungen von Unterhaltsarbeiten gilt sinnge- mäss der Ausscheidungskatalog in der Wegleitung Grundstück- gewinn.

Wird das Ersatzgrundstück durch die steuerpflichtige Person nur teilweise betriebsnotwendig genutzt, beschränkt sich die Re- investition nur auf dessen betriebsnotwendigen Teil.

Beispiel 2

MB D

Reine Immobiliengesellschaften führen keinen Betrieb. Der Grundbesitz stellt somit kein betriebsnotwendiges Anla gevermögen dar.

1.4.1 Grundsatz der Gesamtbewertung

Die bernische Grundstückgewinnsteuer geht vom Grundsatz der Gesamtbewertung von Boden und Gebäude aus. Es gilt der zivil- rechtliche Grundstückbegriff, d. h. Grund und Boden sowie Ge- bäude bilden eine Bewertungseinheit. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Wertzuwachs auf dem veräusserten Grundstück auf den Boden oder auf das Gebäude zurückzuführen ist. Ebenso wenig macht es einen Unterschied, ob der Erlös in Boden und Gebäude oder bloss in ein Gebäude (auf eigenem Land oder eigenem Bau- rechtsgrundstück) reinvestiert wird.

1.4.2 Wiedereingebrachte Abschreibungen

Der Steueraufschub findet auch auf die durch Veräusserung wie- der eingebrachten Abschreibungen sinngemäss Anwendung (Art.133 Abs. 2 StG).

1.4.3 Teilweiser Steueraufschub

Wird der Erlös nur teilweise reinvestiert, wird der nicht reinves- tierte Teil als Rohgewinn besteuert (Art. 135 Abs. 2 StG). Ist der reinvestierte Betrag geringer als die Anlagekosten des veräusser- ten Grundstücks, bleibt kein Raum für einen Steueraufschub (Art. 135 Abs. 1 StG). Es gibt keine anteilsmässige Reinvestition des Wertzuwachses (siehe Beispiel 2).

Eine Liegenschaft wird zum Preis von CHF 700 000.– veräussert. Bei der Berechnung des Rohgewinns ist von folgenden Beträgen auszugehen:

Erlös (Veräusserungsobjekt) CHF 700 000 . /. Anlagekosten (Veräusserungsobjekt) CHF 500 000 Rohgewinn CHF 200 000

Folgende Beträge sollen in ein Ersatzobjekt (re)investiert werden: Variante A: Kaufpreis des Ersatzobjektes CHF 720 000 Variante B: Kaufpreis des Ersatzobjektes CHF 650 000 Variante C: Kaufpreis des Ersatzobjektes CHF 450 000

Beurteilung der drei Varianten:

Variante A: Vollständiger Steueraufschub Da der Kaufpreis des Ersatzobjektes mit CHF 720 000.– den Erlös des Veräusserungsobjektes übersteigt, liegt ein vollständiger Steueraufschub vor, d. h. der Erlös von CHF 700 000.– wird vollständig reinvestiert und die Besteuerung des gesamten Rohgewinnes (CHF 200 000.–) wird aufgeschoben. Variante B: Teilweiser Steueraufschub Bei Reinvestition von CHF 650 000.– liegt bloss ein teilweiser Steueraufschub vor. Der Erlös von CHF 700 000.– übersteigt mit CHF 50 000.– die Reinvestition (CHF 650 000.–). Der die Reinvestition übersteigende Betrag von CHF 50 000.– gelangt anlässlich der Veräusserung als Rohgewinn zur Besteuerung. Nur im Umfang der Reinvestition (CHF 650 000.–) liegt damit ein Steueraufschub vor.

In das Ersatzobjekt reinvestiert CHF 650 000 . /. Anlagekosten (Veräusserungsobjekt) CHF 500 000 Steueraufschub Rohgewinn CHF 150 000 Die fehlende Reinvestition von CHF 50 000.– wird besteuert.

Variante C: Kein Steueraufschub Die Reinvestition von CHF 450 000.– übersteigt die Anlagekosten des Veräusserungsobjektes (CHF 500 000.–) nicht. Damit liegt kein Steueraufschubstatbestand vor. Im Zusammenhang mit der Veräusserung gelangt der gesamte Rohgewinn von CHF 200 000.– zur Besteuerung.

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1.5 Zeitliche Voraussetzungen

Der Steueraufschub setzt einen direkten Zusammenhang zwi- schen getätigter Ersatzbeschaffung und ihrer Finanzierung aus dem Erlös der Grundstückveräusserung voraus. Vorausgesetzt wird ferner, dass die Ersatzbeschaffung innert an- gemessener Frist vor oder nach der Veräusserung der bisheri- gen Liegenschaft erfolgt. Im Normalfall gilt als Richtwert die Zwei- jahresfrist.

Liegen besondere Umstände vor, welche den engen inneren Zusammenhang zwischen Veräusserung und Reinvestition klar belegen (beispielsweise Verzögerungen im Baubewilligungsver- fahren), gilt bei Ersatzbeschaffung nach Veräusserung eine Frist von zwei bis maximal vier Jahren noch als angemessen. Im Einzelfall müssen aber die über den Richtwert (Zweijahresfrist) hi- nausgehenden Verzögerungen und besonderen Umstände von der steuerpflichtigen Person nachgewiesen werden.

Bei Ersatzbeschaffung vor Veräusserung wird die «angemes- sene Frist» kürzer bemessen. In diesem Fall gilt der Richtwert von zwei Jahren als angemessene Maximalfrist.

1.6 Verbuchungsnachweis

Bei Ersatzbeschaffung sind die durch Veräusserung realisierten stillen Reserven auf das betriebsnotwendige Ersatzobjekt zu übertragen. Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Ge- schäftsjahr statt, ist im Umfang des realisierten Rohgewinnes eine Rückstellung zu bilden und innert angemessener Frist zur Ab- schreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden. Für die Ersatz- beschaffung von beweglichem Vermögen ist diese Regel in Artikel 23 Absatz 2 StG (natürliche Personen) bzw. Artikel 89 Absatz 3 StG (juristische Personen) explizit festgehalten. Zur buchmässi- gen Abwicklung sei auf die publizierte Praxisfestlegung der Steuerverwaltung verwiesen (NStP 49 [1995] S. 2 ff.).

2 Umstrukturierungen (Art. 133 Abs. 1 Bst. b und c StG)

2.1 Allgemeines

Bei Umstrukturierungen wird der steuerliche Zugriff nicht aufge- hoben, sondern aufgeschoben. Die Nachbesteuerung des bis zur Umstrukturierung auf dem Grundstück angewachsenen Mehr- wertes (stille Reserven) wird über die Erwerbspreisbestimmung bei der späteren Weiterveräusserung sichergestellt. Die überneh- mende Person tritt dabei in die Rechtsstellung ihrer Rechtsvor- gängerin oder ihres Rechtsvorgängers ein (siehe Ziffer 3.2).

Selbst wenn nach Auffassung der steuerpflichtigen Person der Umstrukturierungstatbestand erfüllt sein sollte, muss die Steuererklärung für Grundstückgewinn eingereicht werden. In diesem Fall sind in der Steuererklärung für Grundstückgewinn einzig die Anlagekosten des übertragenen Grundstücks voll- ständig zu deklarieren und die Voraussetzungen für den Steuer- aufschub mit Beweismitteln zu belegen.

2.2 Personenunternehmungen und juristische Personen

Sind die Voraussetzungen für eine einkommenssteuerneutrale bzw. gewinnsteuerneutrale Umstrukturierung (Art. 22 bzw. Art. 88 StG) erfüllt, wird auch ein allfälliger Grundstückgewinn aufge- schoben (Art. 133 Abs. 1 Bst. b StG). Das gilt sowohl für die Über- tragung einzelner Liegenschaften als auch für die Übertragung von Mehrheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften (Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG).

Steuerverwaltung des Kantons Bern Grundstückgewinnsteuer Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Telefon +41 31 633 60 18 oder +41 31 633 60 01 gg.sv@be.ch, www.taxme.ch

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Aus Sicht der Grundstückgewinnsteuer gehen allfällige im ein- kommens- bzw. gewinnsteuerlich massgebenden Buchwert enthaltenen «Minusreserven», beispielsweise aus über die Anlage- kosten hinaus vorgenommenen Aufwertungen, auf den Rechts- nachfolger oder die Rechtsnachfolgerin über (Steuerbilanz Kan- ton). Aktivierte Ausgleichszahlungen auf Geschäftsliegenschaften infolge Erbteilung oder Erbvorbezug sind im Grundstückgewinn nicht abzugsberechtigt (Art. 142 Abs. 3 StG) und gelten grund- stückgewinnsteuerlich als Minusreserven.

Bei juristischen Personen, die von der Gewinn- und Kapitalsteuer befreit sind, findet der Steueraufschubstatbestand von Art. 133 Abs. 1 Bst. b StG sinngemäss Anwendung.

Kommt es bei den Einkommenssteuern oder den Gewinnsteuern zu einer nachträglichen Besteuerung, weil während der fünfjähri- gen Sperrfrist bestimmte Bedingungen für eine steuerneutrale Umstrukturierug nicht eingehalten sind (Art. 22 Abs. 2 StG, Art. 88 Abs. 2 und 4 StG), muss im gleichen Nachsteuerverfahren auch die ursprünglich aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer nacherhoben werden können. Mit dem Verweis auf die diesbe- züglichen Bestimmungen zur Einkommens- und Gewinnsteuer (Art. 22 Abs. 2 StG, Art. 88 Abs. 2 und 4 StG) wird das sicherge- stellt.

2.3 Vorsorgeeinrichtungen

Das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG, SR 831.40) sieht bei Zusammen- schluss oder Teilung von Vorsorgeeinrichtungen keine Besteue- rung vor. Mit Gewährung des Steueraufschubes bei Übertragung von Grundstücken in diesem Zusammenhang wird dieser bun- desrechtlichen Norm Rechnung getragen.

3 Weiterveräusserung (Art. 140 und 144 StG)

3.1 Ersatzbeschaffung übriges Geschäftsvermögen

Als Erwerbspreis bei der Weiterveräusserung nach Steuerauf- schub (Ersatzbeschaffung) gelten die um den aufgeschobenen Rohgewinn gekürzten Anlagekosten des Ersatzgrundstücks (Art. 140 Bst. c und Bst. f StG). Durch diese Kürzung wird die Nach- besteuerung des bisher aufgeschobenen Rohgewinnes sicherge- stellt.

Für den Besitzesdauerabzug findet eine geteilte Berechnung statt. Auf dem aufgeschobenen Rohgewinn aus der früheren Ver- äusserung berechnet sich der Abzug von der letzten besteuerten Veräusserung oder entgeltlichen Handänderungen ohne Gewinn an. Bei dem auf die Ersatzliegenschaft entfallenden Teilgewinn berechnet sich der Abzug vom Zeitpunkt ihres Erwerbes an (Art. 144 Abs. 3 StG).

3.2 Umstrukturierungen

Bei der Weiterveräusserung gilt der Erwerbspreis, der vor den Umstrukturierungen massgebend war (Art. 140 Bst. d StG). Der Besitzesdauerabzug berechnet sind von der letzten besteuer- ten Veräusserung oder entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn an (Art. 144 Abs. 2 StG). Bei Erwerb aus Umstrukturierungen gel- ten die Anlagekosten und die Besitzesdauer der Rechtsvorgän- gerin oder des Rechtsvorgängers.

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