100 2018 227

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vor­instanzlichen Rekursverfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an des­sen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Be­schwerde ist einzutreten.

1.2

Der Streitwert erreicht den Betrag von Fr. 20'000.-- nicht, weshalb der vorliegende Entscheid in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

1.3

Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

Die Beschwerdeführerin verkaufte am 26. Juni 2012 das Grundstück … Gbbl. Nr. 1________ zu einem Kaufpreis von Fr. 19'150'000.-- (Kauf­vertrag, Vorakten Steuerverwaltung [act. 3C] pag. 31). Auf Anfrage der Be­schwer­deführerin berechnete die Steuerverwaltung die voraussichtlich anfallende Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 3'070'873.65 (Schreiben der Steuer­ver­waltung, act. 3C pag. 37). Diesen Betrag stellte die Beschwerde­führerin auf Verlangen der Käuferin auf einem Sperrkonto sicher (Beschwerde Ziff. 1 f.; vgl. auch Kaufvertrag, act. 3C pag. 25; Schreiben der Steuerverwaltung, act. 3C pag. 37; Einsprache act. 3C pag. 102). Der Grundbucheintrag er­folgte am 19. September 2012 (Grundbuchmeldung, act. 3C pag. 39). Am 19. Februar 2013 veranlagte die Steuerverwaltung den steuerbaren Grund­stückgewinn auf Fr. 7'503'000.-- und legte die Grund­stück­gewinnsteuer auf Fr. 3ʹ070ʹ873.65 fest (Veranlagungs­verfügung, act. 3C pag. 45). Diesen Betrag stellte sie der Beschwerde­führerin am 25. Februar 2013 in Rech­nung, worauf diese die Forderung am 28. Februar 2013 beglich (Steuer­rechnung und Entscheidrechnung, Vorakten Steuerverwaltung [act. 3B] pag. 146 und 147). Mit Ergänzungs­verfügung vom 21. Juli 2015 berück­sichtigte die Steuerverwaltung den in der Steuerperiode 2012 angefallenen Betriebsverlust der Beschwerde­führerin von Fr. 3'242'120.-- und reduzierte den Grundstückgewinn auf Fr. 4'260'800.-- (Ergänzungsverfügung, act. 3C pag. 140). Am 24. Juli 2015 kündigte die Steuerverwaltung, Inkassostelle, der Beschwerdeführerin die Rück­erstattung der zu viel bezahlten Grund­stückgewinnsteuern in der Höhe von Fr. 1'737'902.45 sowie die Erstattung eines Vergütungszinses von Fr. 96'973.65 an und zahlte ihr den Gesamt­betrag von Fr. 1'429'944.85 am 20. August 2015 aus (Entscheidrechnung, act. 3B pag. 157; Kontoauszug act. 3B pag. 189). Auf Verlangen der Be­schwerdeführerin erliess die Steuerverwaltung am 8. Februar 2017 eine Bezugsverfügung über die Berechnung und die Höhe des Vergütungs­zinses (act. 3B pag. 184).

3.

Streitig ist, ob die Steuerverwaltung den Beginn der Verzinsung der zu­rückzuerstattenden Grundstückgewinnsteuer 2012 zu Recht auf den 28. Februar 2013 und somit auf das Datum der Zahlung der Steuer gelegt hat oder ob das Datum des Grundbucheintrags vom 19. September 2012 massgebend gewesen wäre. Sollte Letzteres zutreffen, würde sich der Vergütungszins von Fr. 96'973.65 auf Fr. 114'857.70 erhöhen.

3.1

Die Beschwerdeführerin bringt hierzu Folgendes vor: Das kantonale Recht sehe – obwohl bundesrechtlich nicht vorgegeben – zur Sicherung der Grundstückgewinnsteuer ein gesetzliches Pfandrecht zugunsten des Kantons vor. Da die Grundstückgewinnsteuer von der Verkäuferschaft ge­schuldet sei, das gesetzliche Grundpfandrecht jedoch das Grundstück und damit die Käuferschaft belaste, werde in der Regel vereinbart, dass die veräussernde Partei die Grundstückgewinnsteuer in der voraussichtlichen Höhe ab dem Verkaufszeitpunkt sicherstelle. Dies führe dazu, dass die Steuer für die steuerpflichtige Person wirtschaftlich betrachtet bereits mit der Eigentumsübertragung fällig werde und nicht erst mit der Veranlagung. Indem der Kanton Bern ein gesetzliches Pfandrecht vorsehe, aber anders als andere Kantone keine Vorauszahlung der Grundstückgewinnsteuer ermögliche, werde die steuerpflichtige Person gezwungen, einen hohen Betrag über längere Zeit praktisch zinslos sicherzustellen. Die Beschwer­deführerin ist daher der Meinung, die rechtlichen Grundlagen des Steuer­bezugs sowie deren Anwendung im konkreten Fall stünden im Widerspruch zum Willkürverbot, dem Grundsatz von Treu und Glauben sowie dem Ge­bot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

3.2

Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Ver­äusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon der Grundstückge­winnsteuer. Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzes­dauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Das StG unterscheidet bei der Grundstückgewinnsteuer grundsätzlich nicht zwischen Grundstücken im Geschäfts- und solchen im Privatvermögen. Der Kanton Bern hat damit von der in Art. 12 Abs. 4 StHG vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Grundstückgewinn­steuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens zu erheben und hat im Gegenzug solche Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausgenommen (sog. monisti­sches System; BVR 2015 S. 282 E. 2.1, 2008 S. 490 E. 3.1; Markus Lan­genegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 128 N. 6 ff.). Das monistische System wird jedoch insbesondere dadurch gelockert, dass gemäss Art. 143 Abs. 2 StG eine buchführende steuerpflichtige Person Geschäftsverluste, die sie in der Bemessungsperiode erleidet, in welcher der Grundstückge­winn erzielt wurde, vom Grundstückgewinn abziehen kann (Markus Lan­genegger, a.a.O., Art. 128 N. 4 ff. bzw. Art. 143 N. 15 ff.). Zur Sicherung der Steuerforderung besteht gestützt auf Art. 241 Abs. 1 Bst. b StG zu­gunsten des Kantons ein gesetzliches Grundpfandrecht (vgl. auch Art. 836 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210] sowie Art. 109 Bst. b des Gesetzes vom 28. Mai 1911 betreffend die Einführung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [EG ZGB; BSG 211.1]).

3.3

Die Grundstückgewinnsteuer wird nach Art. 232 Abs. 1 Bst. c StG mit der Zustellung der definitiven oder provisorischen Rechnung fällig. Die Verlustanrechnung erfolgt erst nachträglich im Rahmen einer Ergänzung der Veranlagung gemäss Art. 178 Abs. 3 Bst. b StG. Auf der Grundlage der (ergänzten) Veranlagungsverfügung und der bisher geleisteten Zahlungen wird über die Steuerforderung abgerechnet; zu wenig bezahlte Beträge werden nachgefordert, zu viel bezahlte Beträge zurückerstattet. Die Forde­rung zugunsten der steuerpflichtigen Person wird in einer selbständig an­fechtbaren Bezugsverfügung festgehalten (definitiver Steuerbezug; Art. 235 StG). Für einen in Rechnung gestellten und bezahlten, aber gemäss rechtskräftiger Veranlagung nicht geschuldeten Betrag wird ein Vergü­tungszins erstattet (Art. 237 Abs. 2 StG; Art. 7 Abs. 1 Bezugsverordnung [BEZV; BSG 661.733]). Die Pflicht zur Verzinsung besteht nur für in Rech­nung gestellte Steuerbeträge (Art. 11 BEZV). Der Vergütungszins wird für die Zeit von der Zahlung des Steuerbetrags ohne Unterbrechung bis zum Datum des letzten Entscheids berechnet (Art. 22 Abs. 1 BEZV). Die Zins­sätze werden vom Regierungsrat entsprechend dem bestehenden und zu erwartenden Zinsniveau jeweils für ein Steuerjahr festgesetzt. Für die Jahre 2012 bis 2015 betrugen der Verzugs- und der Vergütungszins je 3 % (Art. 246 Abs. 2 Bst. d StG i.V.m. Art. 12 Abs. 1 BEZV; Anhang 1 Art. A1-1 BEZV).

3.4

Gestützt auf Art. 237 Abs. 3 StG kann der Regierungsrat die Vo­rauszahlung von Steuern vorsehen und deren Verzinsung festlegen. Bei den periodischen Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern der natürlichen Personen ist eine Vorauszahlung gemäss Art. 8a BEZV möglich, nicht hin­gegen bei der Grundstückgewinnsteuer. Der Vorauszahlungszins bei peri­odischen Steuern lag im Jahr 2012 bei 1 %, in den Jahren 2013 bis 2015 bei 0,25 % (Art. 8b BEZV i.V.m. Anhang 1 Art. A1-1 BEZV).

4.

Nach dem Ausgeführten hat die Steuerbehörde den Vergütungszins den massgebenden Bestimmungen entsprechend korrekt berechnet, was die Beschwerdeführerin nicht bestreitet. Sie stellt jedoch die Rechtmässigkeit der gesetzlichen Grundlagen zum Steuerbezug an sich in Frage.

4.1

Art. 66 Abs. 3 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) berechtigt und verpflichtet die Justizbehörden zur Überprüfung der Rechts- und Verfassungskonformität der kantonalen Normen, die dem konkreten Entscheid zugrunde liegen (akzessorische Normenkontrolle, auch inzi­dente, konkrete oder vorfrageweise Normenkontrolle genannt). Ergibt die Prüfung, dass kantonale Erlasse höherrangigem Recht widersprechen, dürfen sie nicht angewandt werden und der gestützt auf sie ergangene, angefochtene Entscheid ist aufzuheben (BVR 2018 S. 289 E. 4.4, 2014 S. 535 E. 2.1, 2014 S. 14 E. 3.1). Zu prüfen ist folglich, ob die hier massge­benden kantonalen Normen im StG und in der BEZV übergeordnetes Recht verletzen, weil sie die Möglichkeit der Vorauszahlung bei der Grundstück­gewinnsteuer und die Verzinsung zu hoher Vorauszahlungen nicht vorse­hen.

4.2

Die Kantone sind in der Ausgestaltung ihrer Steuerhoheit selbstän­dig, soweit sie darin nicht durch ausdrückliche Vorschriften der Bundes­verfassung oder allgemeine grundrechtliche Vorgaben beschränkt werden. Zusätzlich haben sie die vom Bund gestützt auf Art. 129 Abs. 1 der Bun­desverfassung (BV; SR 101) erlassenen Bestimmungen zur Harmoni­sierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden in Be­zug auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht sowie Steuerstrafrecht zu beachten (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 60 f.; Reich/Beusch, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Vorbemerkungen zu Art. 1/2 StHG N. 11 ff.).

4.3

Das zum Zwecke der formellen Steuerharmonisierung erlassene StHG bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung auszu­gestalten ist (Art. 1 Abs. 1 StHG; Madeleine Simonek, in Basler Kommen­tar, 2015, Art. 129 BV N. 4 ff.; Reich/Beusch, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 1/2 StHG N. 29 f.). Es schreibt den Kantonen unter anderem vor, eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 Bst. d StHG), regelt diese jedoch nicht in allen Einzelheiten (vgl. Art. 12 StHG). Soweit das StHG keine Vorschriften enthält, verbleibt dem kantonalen Gesetzgeber ein erheblicher Gestaltungsspielraum (Art. 1 Abs. 3 StHG; vgl. BGE 143 II 382 E 2.1, 134 II 124 E. 3.2; BVR 2015 S. 282 E. 5.1, 2010 S. 462 E. 6.2; Zwahlen/Nyffenegger, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schwei­zerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 12 StHG N. 2). Die Modalitäten des Steuerbezugs werden im StHG weder generell noch in Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer geregelt. Der Bezug von Steuern ist nicht harmo­nisiert (Madeleine Simonek, a.a.O., Art. 129 BV N. 31; Peter Locher, Bei­träge zur Methodik und zum System des schweizerischen Steuerrechts, 2014, S. 10). Die Kantone sind somit in der Ausgestaltung des Steuer­bezugs und insbesondere der Festlegung der Verzinsung frei. Sie sind dementsprechend auch nicht gehalten, eine Vorauszahlungsmöglichkeit zu schaffen und darauf einen Vergütungszins zu leisten.

4.4

Eine solche Verpflichtung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass der Kanton Bern für die Sicherung der Grundstückgewinnsteuer ein gesetzliches Pfandrecht vorgesehen hat. Die Beschwerdeführerin erkennt im Fehlen einer entsprechenden Regelung für Fälle wie den vorliegenden einen Verstoss gegen grundrechtliche Vorgaben. Sie beruft sich dabei auf das Willkürverbot, das Gebot von Treu und Glauben sowie das Gebot zur Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

4.4.1

Gestützt auf Art. 9 BV und Art. 11 KV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden. Ein Erlass oder einzelne Bestimmungen davon sind willkürlich, wenn sie sich nicht auf ernsthafte sachliche Gründe stützen lassen oder sinn- und zwecklos sind (BGE 134 I 23 E. 8, 129 I 1 E. 3 S. 3; BVR 2018 S. 289 E. 4.4, 2014 S. 535 E. 2.1, 2005 S. 97 E. 6.3.1). Wo sachliche Gründe fehlen, hat die Norm einen rein schikanö­sen Charakter und bewirkt damit eine grobe Ungerechtigkeit. Sinn- und zwecklos sind Regelungen, die an einer tief greifenden Widersprüchlichkeit leiden (Kiener/Kälin/Wyttenbach, Grundrechte, 3. Aufl. 2018, S. 412; vgl. auch Müller/Schefer, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl. 2008, S. 8 ff. mit Hinweisen).

4.4.2

Nach Ansicht der Beschwerdeführerin sind die Bestimmungen zum Bezug der Grundstückgewinnsteuer willkürlich, weil sie keine Möglichkeit zur Vorauszahlung der Grundstückgewinnsteuer einräumen, obwohl das gesetzliche Grundpfandrecht in aller Regel dazu führt, dass die steuer­pflichtige Person den Steuerbetrag zum Zeitpunkt des Grundstückverkaufs sicherstellen muss und somit nicht mehr gewinnbringend über das Geld verfügen kann. – Das gesetzliche Grundpfandrecht gemäss Art. 241 StG hat zum Zweck, die Einbringlichkeit der Steuerforderung zu sichern. Es beschlägt bei der Grundstückgewinnsteuer das Verkaufsobjekt und steht insofern in unmittelbarem Zusammenhang mit der zu sichernden Steuer­forderung (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 394 f.). Es trifft zu, dass die Käuferschaft von der Verkäu­ferschaft in aller Regel die Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuer verlangt, da sie als neue Eigentümerin durch das Grundpfand belastet wird. Wie die Steuerverwaltung zu Recht ausgeführt hat, handelt es sich bei die­ser Sicherstellung jedoch um ein rein privatrechtliches Geschäft. Selbst wenn das Bestehen eines Grundpfandrechts zur Sicherung der Grund­stückgewinnsteuer Auslöser für eine privatrechtliche Sicherstellung dieser Steuer ist, steht es den Vertragsparteien frei, auf eine solche zu verzichten (vgl. Bezugsverfügung S. 2, act. 3B pag. 184). Es ist nicht Aufgabe des Staates, für nachteilige Auswirkungen der durch eine gesetzliche Regelung motivierten privatrechtlichen Vorkehrungen Entschädigungen zu leisten. Gerade unter Berücksichtigung einer von der Beschwerdeführerin gefor­derten wirtschaftlichen Betrachtungsweise kann vom Kanton nicht verlangt werden, dass er in einer Zeit relativ leichter Geldbeschaffung für die Finan­zierung von Grundstückkäufen und tiefer bis negativer Verzinsung von Bankguthaben vor der tatsächlichen Fälligkeit von Steuerforderungen Akontozahlungen entgegennimmt und zu über den Marktzinsen liegenden Zinssätzen verzinst. Vor diesem Hintergrund hat der Regierungsrat denn auch die Zinsen für die Vorauszahlungen bei den periodischen Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern gemäss Art. 8a BEZV in den letzten Jahren schrittweise auf 0 % gesenkt (Anhang 1 Art. A1-1 BEZV).

Die Bezugsmo­dalitäten des Kantons Bern, die keine Zahlung der Grundstückgewinn­steuer im Voraus samt Verzinsung vorsehen, stützen sich demzufolge auf sachliche Gründe und sind keineswegs sinn- und zwecklos. Die hier inte­ressierenden Bestimmungen sind weder willkürlich, noch verstossen sie gegen das Gebot von Treu und Glauben.

4.4.3

Der in Art. 127 Abs. 2 BV und Art. 104 Abs. 1 KV festgelegte Grund­satz der Bemessung der direkten Steuern nach der wirtschaftlichen Leis­tungsfähigkeit der Steuerpflichtigen bedeutet, dass jede Person im Verhält­nis der ihr zur Verfügung stehenden Mittel und der ihre Leistungsfähigkeit beeinflussenden persönlichen Verhältnisse zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs beitragen soll (vgl. etwa BGE 140 II 248 E. 3.6.3; VGE 22621/22622 vom 13.11.2006 E. 2.4, je mit Hinweisen; Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 58 N. 7). Inwiefern die fehlende Möglichkeit der Vorauszahlung von Grund­stück­gewinnsteuern und einer entsprechenden Verzinsung das Gebot der Be­steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzen soll, wird von der Beschwerdeführerin nicht dargetan und ist auch nicht ersicht­lich, weshalb sich Weiterungen dazu erübrigen.

5.

5.1

Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De­zem­ber 1968 über das Verwaltungsver­fahren [VwVG; SR 172.021]).

5.2

Soweit die Beschwerdeführerin eine Entschädigung «insbesondere im Hinblick auf die übermässig lange Verfahrensdauer vor allen Instanzen» verlangt, fehlt es hierfür an den notwendigen Voraussetzungen: Nach Art. 108 Abs. 3 VRPG hat die unterliegende Partei der Gegenpartei die Parteikosten zu ersetzen, sofern nicht deren prozessuales Verhalten oder die besonderen Umstände eine andere Kostenauflage gebieten. Der nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin sind keine ersatzfähigen Partei­kosten angefallen (Art. 104 Abs. 1 VRPG), weshalb sich die Prüfung des Vorliegens besonderer Umstände von vornherein erübrigt. Solche wären im Übrigen selbst dann nicht gegeben, wenn der Steuerverwaltung vorzuwer­fen wäre, sie habe zu lange zugewartet, bis sie auf das als «Einsprache» bezeichnete Schreiben der Beschwerdeführerin vom 22. August 2015 rea­gierte. Eine gewichtige behördliche Fehlleistung, die eine vom Unterlieger­prinzip abweichende Kostenverlegung rechtfertigen würde, ist darin jeden­falls nicht zu erblicken (BVR 2004 S. 37 E. 3). Zudem zeigt die Beschwer­deführerin nicht auf, inwiefern ihr durch die Verfahrensdauer ein wesentli­cher Mehraufwand bzw. ein Schaden entstanden sein soll. Was schliesslich die Ausrichtung einer sog. Billigkeitsentschädigung anbelangt, setzt diese ein Obsiegen in der Sache voraus, was auf die Beschwerdeführerin nicht zutrifft (Art. 104 Abs. 2 VRPG; vgl. BVR 2012 S. 1 E. 6; vgl. auch VGE 2014/133 vom 22.5.2015 E. 3.1; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kom­mentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 104 N. 12 mit Hinweisen).