10 / 2003

2. Der Beurteilung im vorliegenden Fall unterliegt die Frage, ob infolge konfiskatorischer Besteuerung ein Härtefall im Sinne von § 183 Abs. 1 vorliegt, welcher eine von der gesetzlichen Ordnung abweichende Besteuerung rechtfertigt.

3. Gemäss § 183 Abs. 1 StG kann die kantonale Taxationskommission im Einschätzungsverfahren oder das Steuergericht im Rekursverfahren von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergibt.

Diese Bestimmung verleiht demnach der Taxationskommission und dem Steuergericht die Befugnis, in Fällen besonderer Härte die Steuerleistung niedriger anzusetzen, als die allgemeinen Regeln dies verlangen, um auf diese Weise Unbilligkeiten der gesetzlichen Ordnung auszugleichen bzw. die allzu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranlagung zu mildern. Aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) verankerten Grundsatzes der gesetzmässigen Besteuerung ist indessen bei der Anwendung dieses Ausnahmerechts grosse Zurückhaltung angezeigt.

Als Härtefälle i.S. von § 183 StG können nach konstanter Praxis nur solche in Betracht kommen, für die die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten, stossenden Belastung führt, weil der Gesetzgeber für den in Frage stehenden ganz speziellen Fall die steuerlichen Konsequenzen seiner Normierung nicht vorausgesehen hat (RKE Nr. 157/1986, publ. in: Basellandschaftliche Steuerpraxis (BlStPr), Bd. IX, S. 382 ff.). Neben dieser aus dem Gesetz sich ergebenden objektiven Härte muss auch eine solche in subjektiver Hinsicht vorliegen, d.h. die steuerliche Mehrbelastung muss sich für den Steuerpflichtigen als unbillig erweisen. Bei jeder Anwendungsprüfung des § 183 StG handelt es sich um eine Einzelfallabwägung, die auf den individuellen Verhältnissen basiert.

4. Es stellt sich nachfolgend die Frage, ob in casu von einem vom Gesetzgeber nicht vorausgesehen Einzelfall gesprochen werden kann. Mit anderen Worten ist fraglich, ob bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen auf den vorliegenden Sachverhalt eine ungerechtfertigte steuerliche Belastung anzunehmen ist, die als vom Gesetzgeber nicht gewollt erscheint. Es darf davon ausgegangen werden, dass bei Vorliegen einer konfiskatorischen Besteuerung des Vermögensertrages durch die Vermögens- und die Einkommenssteuer auf dem Vermögensertrag eine solche ungerechtfertigte stossende Belastung vorliegt. Demzufolge ist zunächst zu prüfen, ob im vorliegenden Fall eine Besteuerung vorliegt, welche nicht mit der in Art. 26 BV garantierten Eigentumsgarantie vereinbar ist.

5. Als Institutsgarantie schützt Art. 26 BV die Eigentumsordnung in ihrem Kern. Sie verbietet dem Gemeinwesen, den Abgabepflichtigen ihr privates Vermögen durch übermässige Besteuerung nach und nach zu entziehen, und verpflichtet es, privates Vermögen in seiner Substanz zu wahren, aber

auch die Möglichkeit der Neubildung von Vermögen zu erhalten (BGE vom 5. Juli 1996 publ. in StE 1997, A 22, Nr. 2). Die konfiskatorische Wirkung der Besteuerung hängt nicht allein von einem ziffernmässig bestimmbaren Steuersatz ab; vielmehr sind Bemessungsgrundlage, Dauer und relative Tiefe des fiskalischen Eingriffs sowie dessen Kumulation mit anderen Abgaben und die Möglichkeit der Überwälzung der Steuer zu berücksichtigen (BGE 105 Ia 141 E. 3a). So hat das Bundesgericht in BGE 105 Ia 134 beispielsweise angenommen, die Abschöpfung eines Planungsmehrwertes von bis zu 60% sei mit der Institutsgarantie vereinbar; und in BGE 106 Ia 342, welcher nachfolgend vertieft zu untersuchen ist, hat es eine Steuerbelastung, die vorübergehend das Einkommen übersteigt, als zulässig erachtet, sofern diese an sich übermässige steuerliche Belastung nur für die Dauer eines Steuerjahres oder weniger Steuerjahre eintrete. Andererseits hat das Bundesgericht die Besteuerung eines Rentenstammrechtes (Vermächtnisses) mit der Erbschaftssteuer und in der Folge jeder einzelnen Rentenzahlung mit insgesamt 55% (Erbschafts- und Einkommenssteuer zusammen) als konfiskatorische bezeichnet. Es berücksichtigte dabei, dass die Rente einer in bescheidenen Vermögensverhältnissen lebenden Person anfiel und die Rentenbetreffnisse kaum mehr als deren Existenz sicherten (BGE vom 10. Mai 1985, publ. in ASA 56, 441 ff.).

6. Gemäss den Angaben der Steuerpflichtigen liegt die steuerliche Belastung des Vermögensertrages durch die Staats- und Gemeindesteuern im vorliegenden Fall zwischen ca. 70% und 90%. Allerdings wurden die von der Vorinstanz gewährten reduzierten Steuerwerte nicht in die Berechnung einbezogen. Das Vermögen setzt sich vorwiegend aus kotierten Wertpapieren zusammen und ist teilweise durch unverteilte Erbschaften gebunden. Dabei handelt es sich um ein Wertschriftenportefeuille mit einer grossen Anzahl verschiedenster Titel an in- und ausländischen Unternehmen. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt in diesen Fällen eine konfiskatorische Besteuerung dann nicht vor, wenn der Eigentümer freiwillig auf einen genügenden Ertrag, etwa mit Rücksicht auf familiäre Beziehungen, verzichtet, oder weil er hofft, bei späterer Veräusserung des Vermögensobjektes einen den Vermögensertrag weit übersteigenden Kapitalgewinn zu erzielen. Aber auch dann, wenn der Eigentümer sein Vermögen nicht in Werte mit durchschnittlichem Vermögensertrag umwandeln kann oder ihm eine Umwandlung seines Vermögens nicht zumutbar wäre, tritt eine konfiskatorische Besteuerung jedenfalls dann nicht ein, wenn die an sich übermässige steuerliche Belastung von beschränkter Dauer ist. Tritt sie nur für die Dauer eines oder einer weniger Steuerjahre ein, dann ist der Wesenskern der Eigentumsgarantie dadurch nicht berührt (BGE 106 Ia 352 f., E. 6c). Das Steuergericht kommt zum Schluss, dass im vorliegenden Fall die Eigentumsgarantie aufgrund der bundesgerichtlichen Kriterien nicht verletzt ist. Den Rekurrenten ist es zumutbar, ihr Vermögen insoweit umzuschichten, dass es einen genügenden Ertrag abwirft. Bei einem Wertschriftenvermögen mit vorliegender Zusammensetzung ist insbesondere die mögliche Wertsteigerung des Vermögens zu berücksichtigen. Kommt es infolge eines ungünstigen wirtschaftlichen Umfeldes vorübergehend zu einer geringen Wertsteigerung und werden aus demselben Grund nur geringe Dividenden

ausgeschüttet, verletzt die damit zusammenhängende, vorübergehend höhere steuerliche Belastung die Eigentumsgarantie nicht. Im Übrigen bleiben die Chancen auf einen späteren steuerfreien Kapitalgewinn weiterhin vorhanden. Bleibt ein grosser Teil des Vermögens in einer unverteilten Erbschaft gebunden und wirft diese eine nur geringe Rendite ab, ist die daraus resultierende hohe steuerliche Belastung in Gründen behaftet, die die Rekurrenten selbst zu vertreten haben. Aus all diesen Erwägungen und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kommt das Gericht zur Auffassung, dass im vorliegenden Fall die starke steuerliche Belastung tatsächlich nicht zu einem Verzehr des Vermögens führt und eine allfällige Neubildung von Vermögen nicht verhindert und demnach die Eigentumsgarantie nicht verletzt ist.

7. Die von den Rekurrenten vorgebrachten Argumente, dass andere Kantone Grenzen für die maximale Steuerbelastung kennen, vermag an den erwähnten Tatsachen nichts zu ändern. In diesen Kantonen darf die Belastung des Vermögens durch die Vermögenssteuer bzw. die Gesamtsteuerbelastung von Einkommen und Vermögen einen bestimmten Wert nicht übersteigen. Die Steuergesetze des Kantons Basel-Landschaft kennen keine solche Regelungen. Nach § 51 Abs. 3 beträgt der Steuersatz für die Vermögenssteuer ab einem Vermögen von über 1 Mio. Fr. einheitlich 4.6‰. Der Gesetzgeber hat darauf verzichtet eine Regelung zur Belastungsobergrenze, wie sie etwa der Kanton Basel-Stadt in § 52 kennt, einzuführen. Es kann nicht Sache des Gerichtes sein, eine solche Belastungsobergrenze entgegen der klaren gesetzlichen Regelung einzuführen. Dies wäre allenfalls auf dem ordentlichen Weg der Gesetzgebung vorzunehmen. Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle erwähnt, dass § 46 Abs. 4 StG und der entsprechende Regierungsratsbeschluss über die Bewertung der Aktien für die Vermögensbesteuerung (GS 331.12) den Steuerwert angemessen herabsetzen, falls der Ertrag im Verhältnis zum Kurswert gering ist. Von diesen herabgesetzten Steuerwerten konnten auch die Steuerpflichtigen im vorliegenden Fall profitieren.

8. Da keine konfiskatorische Besteuerung vorliegt, kann auch nicht von einer ungerechtfertigten, stossenden steuerlichen Belastung gesprochen werden. Der vorliegende Fall wurde durch den Gesetzgeber vorausgesehen, hat er doch gerade dafür § 46 Abs. 4 StG explizit im Gesetz verankert. Von einem Einzelfall kann deshalb nicht gesprochen werden, weil die angewandten Gesetzesbestimmungen vom klaren Willen des Gesetzgebers getragen werden und hier nicht zu einer Konsequenz führen, die aus ausserordentliche bezeichnet werden kann. Andere Steuerpflichtige befinden sich in ähnlichen Situationen. Aus diesen Gründen liegt keine objektive Härte im Sinne von § 183 Abs. 1 StG vor. Es bleibt allenfalls zu prüfen, ob eine Härte in subjektiver Hinsicht vorliegt. Eine subjektive Härte liegt dann vor, wenn sich die steuerliche Mehrbelastung für den Steuerpflichtigen als unbillig erweist. Mit der Bestimmung von § 183 Abs. 1 StG sollen Unbilligkeiten der gesetzlichen Ordnung ausgeglichen werden, d.h. die allzu harten Folgen an sich gesetzeskonformer Veranlagungen gemildert werden. Im Unterschied zum Erlass der rechtskräftig veranlagten Steuer, wo ausschliesslich die wirtschaftliche Lage des Schuldners berücksichtigt wird, kann das Vorliegen einer Härte im Sinne

von § 183 Abs. 1 StG nur dort bejaht werden, wo die vom Gesetz vorgesehene Folge in einem vom Gesetzgeber nicht voraussehbaren Einzelfall zu einer aus dem Gesetz selber resultierenden Unbilligkeit führen würde (RKE Nr. 68/1985 publ. in BlStPr, Bd. IX, S. 95 f.). Dabei ist es notwendig, die gesamten Verhältnisse des Pflichtigen und ihre Relation zu den in Frage stehenden Steuerbetrag zu würdigen (RKE Nr. 80/1992 publ. in BlStPr, Bd. XI, S. 441). Im vorliegenden Fall kann nicht von einer aus dem Gesetz selber resultierenden Unbilligkeit gesprochen werden. Wie schon bei der Frage nach der Verletzung der Eigentumsgarantie muss auch an dieser Stelle angefügt werden, dass die Mehrbelastung aufgrund der geringen Rendite infolge des ungünstigen wirtschaftlichen Umfeldes entstanden ist. Die Chance auf eine Wertsteigerung des Wertschriftenportfeuilles und einen späteren steuerfreien Kapitalgewinn bleibt weiterhin vorhanden. Die Relation zwischen dem in Frage stehenden Steuerbetrag und den gesamten Verhältnissen der Steuerpflichtigen liegt durchaus noch in einem vernünftigen Verhältnis. So sind die Rekurrenten auch nicht auf den Vermögensertrag zur Bestreitung ihres Lebensunterhaltes angewiesen. Es sei an dieser Stelle nochmals darauf hingewiesen, dass die Einführung von Regeln zur milderen Besteuerung hoher Vermögen nicht Sache des Gerichtes sein kann, sondern des Gesetzgebers.

9. Zusammenfassend kommt das Steuergericht zum Schluss, dass im vorliegenden Fall die Eigentumsgarantie nicht verletzt ist und weder eine objektive, noch eine subjektive Härte im Sinne von § 183 Abs. 1 StG gegeben ist. Der Gesetzgeber konnte solche Fälle ohne weiteres voraussehen und hat keine entsprechenden gesetzlichen Regeln zur maximalen Belastung der Vermögenserträge durch die Einkommens- und Vermögenssteuern erlassen.

Entscheid Nr. 10/2003 vom 7.3.2003