ATA/1139/2025

A.

a. Le litige concerne la taxation 2009 à 2015 de B______ et A______, alors domiciliés à C______, tant en matière d’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) que d’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). b. A______ a fondé la D______ (ci-après : D______), qui a été transformée en administrateur. c. Inscrite au Registre du commerce genevois en 2002, G______ (ci-après : G______) a pour but : « opérations immobilières, financières, de crédit, de change, de bourse ou de commission, de gestion de fortune, de placement et d’émission de titres, d’arbitrage, de gestion, d’administration ». En 2011, elle avait pour administrateur H______et pour directeurs A______ et I______. En outre, J______ disposait d’une procuration collective à deux. Son actionnariat a évolué de la manière suivante : Nombre Nom des actionnaires Total d’actions 12.07.2011 910 02.08.2011 7’000 Fondation K______ 2’325 04.04.2014 7’000 Fondation K______ 2’325 Fondation K______ 2’325 d. M______ (ci-après : M______) a été incorporée en 1993 à N______, aux Îles Vierges Britanniques. A______ en a été administrateur, directeur et actionnaire. e. La fondation liechtensteinoise K______ (ci-après : la fondation), constituée par le père du contribuable, détient l’intégralité du capital-actions de la société

B.

a. Le 15 décembre 2015, y ayant été autorisée par la cheffe du département fédéral des finances le 15 juin précédent, la Division des affaires pénales et enquêtes de l’administration fédérale des contributions (ci-après : DAPE) a ouvert une enquête au sens des art. 190 ss de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) à l’encontre de A______, de G______ et de M______. b. Ses soupçons étaient les suivants :

À la suite de la découverte d’informations relatives à la fortune de A______, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC‑GE) avait procédé à des vérifications de son dossier fiscal. Il en était ressorti des incohérences qui avaient conduit l’autorité fiscale à ouvrir, le 5 juillet 2011, une procédure en soustraction d’impôt à son encontre pour les périodes fiscales 2001 à 2008. Gérant de fortune indépendant, A______ était entré au conseil d’administration de D______. L’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) avait éprouvé des doutes quant au nombre peu important d’actions de cette société que le précité avait déclarées. Il avait été découvert qu’une partie de ces actions était détenue par la fondation. En 2007, la FINMA avait révoqué la licence bancaire de E______ et A______ avait été contraint de vendre la participation qu’il détenait directement dans E______ ainsi que celles qu’il détenait indirectement, au travers de la fondation et de G______. Les titres avaient été cédés à la société BN______ P______. L’AFC-GE avait découvert que A______ – bien qu’il le contestât – disposait, depuis 2003, d’un droit discrétionnaire de percevoir des honoraires à hauteur de 1% de la fortune de la fondation, en rémunération des services qu’il accomplissait dans la gestion du patrimoine de celle-ci. c. Au cours de son enquête, la DAPE a effectué des perquisitions domiciliaires, séquestré des documents et entendu A______, H______, Q______ et J______. d. Le conseil de fondation se composait notamment de A______, de son épouse et de sa mère R______, tous trois disposant de la signature individuelle. Les bénéficiaires de la fondation étaient désignés en principe dans les statuts et les amendements de ceux-ci, mais les documents relatifs aux bénéficiaires étaient contradictoires. Les modifications avaient été décidées par A______ en tant que président du conseil de fondation. Au décès de son père, sa mère était devenue la première bénéficiaire et A______ le second. À la mort de sa mère, il serait devenu le premier bénéficiaire. Le conseil de fondation avait pris la décision d’instituer, comme bénéficiaires, les héritiers de A______ à hauteur de 75% ainsi que le neveu de ce dernier, S______, à concurrence de 25%. En outre, selon les statuts des 3 décembre 2004 et 4 octobre 2005, il était prévu que A______ eût droit, pour les

activités exercées en faveur de la fondation, à une rémunération qui s’élèverait désormais à 2%, puis à 3% de la valeur globale du patrimoine de la fondation, ainsi qu’au remboursement des frais occasionnés par l’exercice de son mandat. Les relevés de comptes bancaires de la fondation faisaient état de mouvements de fonds (entrées et sorties) entre celle-ci et A______. Il s’agissait de transferts de compte à compte, de retraits en espèces, de paiements de factures privées, de frais de véhicule et d’achats de bijoux. Sur la base des pièces bancaires et des prises de position de A______, la DAPE avait établi des tableaux récapitulatifs des mouvements de fonds. Les montants qu’il avait versés à la fondation avaient été portés en diminution de ses revenus imposables.

e. Lors de son audition, A______ a déclaré qu’il était chargé de la direction générale de toutes les activités de la fondation, à savoir de la gestion de ses investissements et de ses biens ainsi que de l’élaboration de la stratégie d’investissement. La répartition du patrimoine n’avait pas été possible en raison de conflits avec sa sœur. D’entente avec sa mère, il avait renoncé à ses droits de bénéficiaire au cours des années 2005-2006 en faveur de ses propres héritiers. La fondation avait encaissé des commissions et des honoraires de gestion en raison des accords conclus par cette dernière. Des transactions découlaient des liens entre T______ et sa mère. Les membres de la famille U______ [nom de famille de T______] étaient les bénéficiaires de la fondation V______. Au début des années 2000, ils lui avaient confié la gestion d’une partie de leur patrimoine et l’avaient nommé président de la fondation V______. Il était le spécialiste de la stratégie et des investissements et dispensait ses conseils. En 2008, il avait formalisé ses fonctions auprès de la fondation V______ par un mandat de gestion afin de pouvoir passer des ordres sur les comptes de la fondation. Ses rémunérations étaient fixées de gré à gré, sans émission de factures. Il avait communiqué à sa fiduciaire les montants de ses revenus. Puisque lesdits honoraires et commissions de gestion ne se rapportaient pas à son activité indépendante, il ne les avait pas comptabilisés dans les résultats de son entreprise individuelle. La fondation avait conclu un accord de financement avec le domaine agricole BN______ « W______ » (ci-après : W______), qui était détenu à 98% par O______. Les transferts de fonds avaient transité par son compte personnel auprès de X______. Certains montants présentaient un rapport avec des dépenses de sa mère et avec des frais privés personnels qu’il avait remboursés par la suite. Les montants qu’il avait perçus n’avaient aucun lien avec l’octroi d’une rémunération prévue dans les statuts de la fondation. Au décès de son père, sa mère avait pris en main le projet de développement de W______. Ce projet nécessitant d’importants moyens financiers, un contrat de prêt avait été conclu au cours de l’année 2000 portant sur un financement de EUR 25’000’000.- de la part de la fondation en faveur de W______. Sa mère

fournissait des conseils financiers à la fondation V______ et avait exercé une activité d’apporteur d’affaires, raison pour laquelle les banques avaient versé des commissions y relatives à la fondation. f. Dans ses conclusions, la DAPE a retenu que la fondation avait été constituée du vivant des parents de A______, lesquels étaient domiciliés en BN______. La fondation était reconnue en tant que telle et devait être traitée comme non transparente sur le plan fiscal. Président du conseil de fondation, A______ disposait de tout pouvoir sur celle-ci. Il s’occupait de la gestion de ses investissements et de ses biens. Les statuts prévoyaient qu’il avait droit à une rémunération déterminée en pourcentage de sa fortune. Il était devenu le premier bénéficiaire au décès de sa mère en 2007, mais selon la décision du conseil de fondation du 8 février 2007, ses droits avaient été suspendus au profit de ses héritiers.

La fondation avait encaissé des commissions de gestion et d’apporteur d’affaires. Elle n’avait pas pour but la gestion de patrimoines de tiers, ce qui était justement le domaine d’activité de A______. Or, ce dernier avait été mandaté pour gérer et administrer la fondation V______, appartenant à la famille U______. Le contrat spécifique ne laissait place à aucun doute. A______ avait déclaré que ce mandat lui avait été confié en sa qualité de gérant de fortune. De plus, la fondation lui avait attribué une rémunération statutaire qu’il avait lui-même décidée. Cette rémunération constituait également un revenu de son activité indépendante de gérant de fortune. La rémunération annuelle de A______, telle qu’elle était prévue dans les statuts de la fondation, variait entre CHF 500’000.- et CHF 1’000’000.-. Toutefois, la DAPE s’était basée sur les prélèvements opérés effectivement par A______ auprès de la fondation, qui se chiffraient en moyenne à CHF 360’000.- par année. Les prestations nettes versées par la fondation à A______ se présentaient comme suit : 2006 1’025’357 2007 122’827 2008 611’980 2009 138’377 2010 434’779 2011 -448’039 2012 -69’888 2013 1’162’624 2014 459’216 2015 155’888 Total 3’593’121 g. M______ disposait d’un bureau de représentation à Genève dans les locaux de A______. Il en était administrateur depuis le 4 janvier 2000. Par sa seule signature, il engageait la société dans des activités commerciales exécutées, la plupart du temps, depuis la Suisse. Il disposait de pouvoirs étendus dans les processus décisionnels tant sur le plan stratégique qu’opérationnel. Selon le registre des actionnaires, A______ avait été unique actionnaire de M______ jusqu’au 22 janvier 2007, puis en avait détenu la moitié des actions. Cela ressortait de ses déclarations à des institutions financières. Il avait produit une copie de ses dispositions testamentaires du 10 octobre 2012, indiquant sa volonté de céder ses actions M______ à son neveu, S______. Il avait également transmis une convention de fiducie du 23 avril 2012, selon laquelle lui ou son épouse mandatait S______ afin d’apparaître en tant qu’ayant droit économique de la fondation et de M______. A______ contestait sa qualité d’actionnaire, prétendant n’avoir agi qu’en qualité de « nominee », soit de fiduciaire.

La DAPE a considéré que les contestations de A______, basées sur les seuls documents qu’il avait présentés, étaient infondées et ne permettaient pas de remettre en question la qualification des états de fait retenus dans le cadre de son enquête. M______ était titulaire de relations bancaires ouvertes auprès de F______ et de Y______. A______ disposait d’un pouvoir de signature individuelle sur ces relations. Les mouvements de fonds entre M______ et le précité, intervenus entre 2005 et 2014, se composaient de retraits en espèces, de montants virés en faveur de ses relations bancaires ou de celles de son épouse ainsi que de montants couvrant des dépenses privées du couple. A______ a contesté avoir bénéficié de prestations appréciables en argent. Il avait vendu ses actions à Z______, tout en demeurant administrateur de M______ et en continuant à œuvrer pour la continuité des affaires de celle-ci. Il ne percevait pas de rémunération, mais disposait d’une ligne de crédit annuelle pour couvrir ses frais professionnels. Les prélèvements effectués se composaient, en premier lieu, du paiement du prix de vente des actions, puis d’avances en compte courant qu’il alléguait avoir remboursées au fur et à mesure par des versements. Les autres éléments retenus à son encontre représentaient des charges commerciales de M______. Les fonds de placement avaient remboursé à M______ des frais juridiques qu’il avait lui-même réglés, raison pour laquelle ces montants devaient être déduits des éléments retenus à son encontre. Les sommes reçues de M______ s’inscrivaient dans une logique de compte courant, dans le cadre de laquelle il devait effectuer des remboursements. Tel n’aurait pas été le cas s’il avait perçu un revenu. Les versements sur son compte auprès de X______ se rapportaient au prêt souscrit par W______ auprès de M______. Dès lors, ces montants ne constituaient pas des prestations appréciables en argent. La DAPE a retenu que A______ n’avait jamais vendu ses actions à Z______ et que ce dernier ne les avait jamais cédées à S______. L’existence d’un compte courant n’était pas démontrée. En effet, aucun suivi de l’évolution de celui-ci n’avait été établi au sein de M______. Par ailleurs, aucun contrat de prêt ni de suivi des mouvements de fonds n’avait été présenté. Aucun intérêt n’avait en outre été payé.

Dans sa déclaration d’impôt, A______ n’avait jamais déclaré de dette en compte courant envers M______, sauf après l’ouverture de l’enquête. La comptabilité saisie auprès de la fiduciaire AA______ n’était pas probante. A______ avait d’ailleurs affirmé qu’il n’avait jamais vu ni validé ces états comptables. La DAPE a considéré que les fonds que A______ et son épouse avaient perçus de M______ représentaient des prestations appréciables en argent. Il ressortait de la version finale des tableaux récapitulatifs les éléments imposables suivants : Total 2005 1’585’610 1’585’610 2006 1’787’436 1’787’436 2007 820’752 197’671 1’018’423

2008 118’464 740’956 859’420 2009 1’006’325 815’433 1’821’758 2010 824’482 536’496 1’360’978 2011 602’580 303’246 905’826 2012 1’268’199 550’117 1’818’316 2013 1’238’713 370’340 1’609’053 2014 1’074’583 1’074’583 Total 10’327’144 3’514’259 13’841’401 h. Selon le contrat de cession du 11 janvier 2011, AB______ avait cédé à G______ tous les droits qu’il détenait sur les sociétés AC______ (ci-après : AC______), Le 14 janvier 2011, A______ avait informé le conseil d’administration de G______ du projet de porter le capital-actions de la société de CHF 910’000.- à CHF 7’000’000.-, dont la libération s’effectuerait par le biais des comptes courants actionnaires et par compensation de la dette de la société envers AD______. Le 21 juillet 2011, G______ avait émis 6’090 nouvelles actions par compensation de créances. Les comptes courants de A______ et de I______, figurant au passif du bilan de G______, avaient été réduits de CHF 720’000.- pour la libération de 720 nouvelles actions souscrites par chacun d’eux. Au 31 décembre 2010, le solde de la dette de G______ envers AD______ s’élevait à CHF 9’577’978.-. Cette dette avait été compensée partiellement et avait permis de libérer les 4’650 nouvelles actions restantes pour un montant de CHF 4’650’000.-. Selon l’attestation de AH______ (ci-après : AH______), réviseur des comptes de G______ au 31 juillet 2011, la dette envers AD______, postposée, d’un montant de CHF 9’577’978.- avait été réduite d’un montant de CHF 4’650’000.- par la libération de 4’650 nouvelles actions de CHF 1’000.- chacune, souscrites au nom de AD______ et libérées en réduction de la dette précitée. Selon le registre des actionnaires de G______, les actions souscrites au nom de AD______ avaient été inscrites à raison de 2’325 actions au nom de la fondation et 2'325 actions au nom de L______. Cette dernière les avait cédées le 10 mars 2015 à son frère, I______. Il ressortait du dossier que ni la fondation ni L______ n’avaient fourni une contre-prestation en échange de ces actions. L’attribution des 2’325 actions à la fondation, une entité proche de A______, était constitutive d’une prestation appréciable en argent correspondant à la valeur nominale des 2’325 actions G______, soit CHF 2’325’000.-. Entendu, A______ a déclaré qu’il ne se souvenait pas pourquoi la dette de AD______ avait été réduite dans les comptes de G______. Lors de l’augmentation

du capital-actions de G______, AD______ avait pour ayants droit économiques la fondation et L______, à parts égales. C’était pour cette raison que les 4’650 nouvelles actions G______ avaient été attribuées à la fondation et à L______, à raison de 2’325 chacune. À la suite du décès de AB______, ses actifs et passifs avaient été hérités par sa fille unique, AI______. Celle-ci avait cédé ses droits à la fondation et à L______. Il avait lui-même géré l’opération. H______a expliqué que A______ avait proposé d’augmenter le capital-actions de G______ notamment par compensation de la dette envers AD______, compte tenu de ses pleins pouvoirs sur cette dernière. Il n’avait pas d’explication quant au fait que les 4’650 actions libérées par réduction de la dette de AD______ fussent devenues la propriété de la fondation et de L______. Selon lui, il n’y avait que deux actionnaires, à savoir L______, qui correspondait à I______, et la fondation, qui correspondait à A______. Le registre des actionnaires – tenu par J______ – ne mentionnait pas que AD______ était devenue actionnaire de G______, car les étapes de cession n’y avaient pas été reportées. À la question de savoir pourquoi les 4’650 actions libérées par la réduction de la dette envers AD______ n’étaient pas devenues la propriété de G______, alors que selon son courrier du 28 novembre 2011, G______ avait confirmé à F______ ses droits d’actionnaire, il a déclaré qu’à son avis, « dans leurs têtes [A______ et I______], il n’y avait que deux actionnaires, sans tenir compte des impératifs du droit fiscal et commercial ». J______ a exposé qu’il ignorait que AD______ était devenue la propriété de G______, dès lors qu’il n’avait jamais eu connaissance de la convention du 11 janvier 2011. Il a confirmé, en revanche, que G______ avait une dette envers AD______ et que celle-ci avait été compensée en partie lors de la libération du capital-actions de G______. Il avait établi le registre des actionnaires de G______ sur la base des indications de A______ et I______. Selon ses connaissances, AD______ appartenait pour moitié à L______ et à la fondation. Il ignorait pour quelle raison les 4’650 actions libérées par compensation de la dette envers AD______ avaient été inscrites au registre des actionnaires pour moitié chacune à L______ et à la fondation. La DAPE a retenu que la convention du 11 janvier 2011 démontrait que AB______

avait cédé à G______ tous ses droits sur AD______. Un avis de droit de AJ______, adressé à F______, confirmait que G______ avait reçu tous les droits portant sur les entités cédées. AI______ avait adressé une confirmation à F______ par laquelle elle reconnaissait la teneur de l’acte de cession et déclarait n’avoir aucun droit successoral sur les entités cédées. Par ailleurs, G______ avait confirmé par écrit à F______ être devenue la propriétaire de tous les droits des entités cédées par AB______, dont notamment AD______. Ce courrier avait été signé par A______. Les formulaires A concernant les relations bancaires des sociétés cédées indiquaient que G______ en était devenue l’ayant droit économique. Au moment de la libération des 4’650 nouvelles actions G______, souscrites au nom de AD______, lesquelles avaient été libérées en réduction de la dette de G______ envers AD______, G______ était bien propriétaire de AD______. La filiale avait ainsi acquis des actions de sa société mère. Le fait que les 4’650 actions émises aient été attribuées à raison de moitié à chacun des actionnaires de G______ constituait une prestation appréciable en argent. Pour

A______, elle équivalait à la valeur nominale des 2’325 actions attribuées à la fondation, à savoir CHF 2’325’000.-. i. À teneur de la comptabilité de G______, il était constaté que le 23 avril 2013, un montant de EUR 450’806.- avait été enregistré en réduction de la dette envers AD______, figurant au passif du bilan, pour une contre-valeur de CHF 549’984.-. Cette somme avait été transférée en faveur du compte n° 950’400 ouvert au nom de O______ auprès de F______. Cette dernière constituait une participation détenue entièrement par la fondation. La même constatation avait été effectuée au sujet de deux montants de EUR 1’770’000.- qui avaient été transférés le 27 août 2014 du compte bancaire n° 2______ de G______. Les avis mentionnaient le libellé suivant : « VIREMENT REF REMB. PARTIEL AVANCE AD______ ». Dans la comptabilité de G______, les deux montants de EUR 1’770’000.- avaient été comptabilisés au débit du compte créancier « 2500000 AD______ » pour une contre-valeur de CHF 2’138’991.- chacun. Cependant, ces deux montants avaient été transférés en faveur Interrogé sur la raison pour laquelle ces deux montants de EUR 1’770’000.- avaient été virés en faveur de O______ et de AG______ et sur le motif pour lequel ces sommes avaient été comptabilisées en réduction de la dette envers AD______ dans les comptes de G______, A______ a refusé de répondre. Selon lui, il était erroné de se référer à la convention du 11 janvier 2011 pour comprendre les virements opérés des années plus tard, vu les ayants droit effectifs des sociétés AG______ et AD______ et la cession de leurs actifs et passifs. Le transfert en faveur de la société O______, contrôlée par la fondation, s’expliquait en conséquence. S’agissant de la question de savoir pourquoi la dette AD______ avait été réduite de CHF 549’984.- le 23 avril 2013, alors que le montant avait été viré en faveur de O______, H______a déclaré que les opérations étaient dictées par A______ et comptabilisées par J______. Il n’avait reçu ni information, ni instruction ou ordre visant à faire réduire la dette envers AD______. Il ne pouvait pas expliquer pour quelle raison les deux montants de EUR 1’770’000.- avaient été comptabilisés en réduction de cette dette dans les comptes de G______. J______ a déclaré qu’il avait comptabilisé l’écriture relative au montant de CHF

549’984.- sur la base des instructions qu’il avait reçues de A______ ou de I______. S’agissant des deux montants de CHF 2’138’991.-, il les avait comptabilisés sur la base des informations figurant sur les avis bancaires et sur les instructions de La DAPE a écarté l’hypothèse selon laquelle la fondation aurait réglé la succession de AB______ avec son héritière. A______ avait établi et signé les deux ordres de virement de EUR 1’770’000.-, informé le comptable et l’administrateur de G______ que ces versements constituaient des remboursements de la dette envers AD______. Il avait ainsi communiqué de fausses indications aux personnes chargées de la comptabilité à propos des ordres de paiement, dans le but qu’ils fussent comptabilisés en réduction de cette dette, dans les comptes de G______. Or, il savait que tel n’était pas le cas, d’autant plus qu’une part importante avait été versée en faveur d’une entité qui lui était proche. A______ connaissait tous les détails de ces opérations, aussi bien s’agissant des mouvements de fonds qu’au niveau comptable. Sur cette base, la DAPE a considéré que la réduction de la dette envers AD______, dans les livres de G______, par les transferts en faveur de O______, constituait des prestations appréciables en argent octroyées par G______ à A______. Pour les années 2013 et 2014, elles s’élevaient respectivement à CHF 549’984.- et CHF 2’138’991.-. j. Dans le bilan d’ouverture de G______ au 1er janvier 2011, figurait une dette envers AG______ pour un montant de CHF 682’004.-. L’extrait du grand livre faisait état d’un remboursement effectué le 3 novembre 2011 pour un montant de EUR 500’000.- dont la contre-valeur s’établissait à CHF 609’250.-. L’écriture portait pour libellé : « PMT A M______ REMB PRET ______[AG______ tronqué] ». Il ressortait d’un courrier établi à l’en-tête de AG______ que celle-ci avait demandé à G______ de payer un montant de EUR 500’000.- en faveur de M______. L’ordre avait été donné le 16 mars 2011 alors que l’extrait de compte faisait état d’un remboursement comptabilisé le 3 novembre 2011. Selon l’avis de crédit y relatif, le compte bancaire n° 1______ ouvert au nom de M______ auprès de F______ avait été crédité le 7 novembre 2011 d’un montant de EUR 500’000.- versé par G______. Le libellé figurant sur l’avis était : « REMB PRÊT G______ avait donc payé à M______ le remboursement de la dette qu’elle avait

envers AG______. Il sied de rappeler que A______ était l’un des actionnaires et l’un des administrateurs de M______ et qu’il disposait des pleins pouvoirs sur celle-ci. Par ailleurs, aucun rapport ne liait AG______ à M______. F______ avait ouvert dans ses livres la relation n° 3______ au nom de AG______. Selon les pièces bancaires de cette relation, il avait été constaté qu’une partie des fonds avait été prélevée ou transférée en faveur de A______, ou d’entités qui lui étaient proches ou qui avaient servi à payer des frais relatifs à son bateau. À ce sujet, A______ a déclaré que le contrat de cession du 11 janvier 2011 n’était pas entré en vigueur. AI______ avait hérité de son père et avait cédé à la fondation ainsi qu’à L______ ses droits sur les sociétés. G______ n’avait en revanche jamais reçu les actifs et passifs des sociétés mentionnées dans cet acte, étant donné que cette convention n’avait jamais été appliquée. En conclusion, la DAPE a retenu que A______ avait détourné à son profit les droits que G______ détenait sur AG______. G______ s’était trouvée appauvrie lorsque, dans ses livres, sa dette envers AG______ avait été réduite par le versement réalisé en faveur de M______. A______ avait prélevé des avoirs appartenant indirectement à G______. La comptabilisation de ce virement en tant que réduction de la dette envers AG______ ne correspondait pas à la réalité. Il en était de même s’agissant de la destination des avoirs appartenant à AG______ sous sa relation bancaire auprès de F______. L’utilisation des fonds en faveur de A______, ou de O______, n’était pas justifiée économiquement. G______ se trouvait appauvrie dès lors que ses droits de participation sur AG______ se trouvaient dévalorisés à hauteur des prélèvements effectués. G______ avait ainsi accordé à A______ les prestations appréciables en argent suivantes : 2011 609’250 2013 198’501 2014 15’010 2015 13’588 k. S’agissant de la procédure de soustraction d’impôt, la DAPE a retenu que la prescription de la poursuite pénale des années antérieures à 2009 était acquise. A______ n’avait pas déclaré l’intégralité des bénéfices provenant de son activité indépendante de gérant de fortune, à savoir les rémunérations provenant de la fondation ainsi que les honoraires de tiers encaissés par le biais de celle-ci. Il n’avait pas non plus mentionné des rendements de fortune mobilière constitués de

prestations appréciables en argent provenant de M______ et de G______. Les éléments non déclarés concernaient l’ensemble des périodes fiscales de 2006 à 2014. Pour les périodes fiscales 2009 à 2014, aucune décision de taxation n’avait été rendue. Les éléments objectifs d’une tentative de soustraction étaient remplis. S’agissant des éléments subjectifs, en cas de tentative de soustraction, seule la commission intentionnelle de l’acte était punissable. A______ avait obtenu une licence en économie. Son parcours professionnel lui avait permis d’acquérir une solide expérience en matière de gestion de fortune. Il avait fondé G______ et E______, devenue F______. Il dirigeait et administrait AK______ (ci-après : AK______), active dans la gestion de biens et de fortune pour une clientèle institutionnelle et privée. Homme d’affaires averti, avec une grande expérience dans le milieu de la finance, il ne pouvait ignorer les bases légales fiscales en vigueur en Suisse. En tant que gérant de fortune indépendant, inscrit comme intermédiaire financier, il devait faire preuve d’une attitude irréprochable, ce qui n’avait pas été le cas. Les comptes de son activité lucrative indépendante, annexés à sa déclaration fiscale, ne reflétaient pas la réalité. Il n’avait pas déclaré, de manière continue, d’importants revenus. Ceux dont il avait fait état ne couvraient même pas son train de vie. Son comportement délictueux s’était même accentué en 2012. En effet, selon le contrat de fiducie du 23 avril 2012, il avait mandaté son neveu afin d’agir à titre fiduciaire pour son propre compte et celui de son épouse. Dans les faits, S______ apparaissait être l’ayant droit économique de plusieurs relations bancaires ouvertes notamment aux noms de M______, de AL______, de O______ et de la fondation.

Il avait également mandaté son neveu afin qu’il apparût à titre fiduciaire en tant qu’actionnaire de M______. Dans le cadre de son mandat de gérant de fortune pour la fondation V______, A______ avait choisi d’encaisser les rémunérations sur le compte de la fondation, alors qu’il avait établi un contrat de gestion de fortune à cet effet. Il avait agi ainsi afin de dissimuler des revenus. Il n’avait volontairement pas déclaré les rémunérations qu’il avait perçues de la fondation, fixées par lui-même à 2%, puis 3% de la valeur globale du patrimoine de la fondation. De plus, il avait droit au remboursement des frais occasionnés pour l’exercice de son mandat. La nature de ses rémunérations était donc sans équivoque. En outre, lesdites rémunérations avaient été prélevées au moyen d’innombrables retraits, virements et paiements de frais privés. Il n’avait pas perçu de rémunération de la part de M______, alors qu’il travaillait pour elle depuis plus de dix ans. Cette société avait réalisé de substantiels bénéfices grâce aux décisions et engagements qu’il avait pris en son nom, conformément à ses pouvoirs d’administrateur et à la procuration générale qui lui avait été conférée. C’était en sa qualité d’actionnaire de M______ qu’il avait reçu des prestations de la part de celle-ci. Ces montants constituaient une participation aux bénéfices réalisés par la société. Il avait bénéficié de prestations appréciables en argent de la part de G______. Afin de les dissimuler, il les avait fait verser à la fondation et à l’une de ses filiales. S’agissant d’entités indépendantes de G______, mais proches de A______, ces prestations appréciables en argent étaient imposables auprès de ce dernier. Il en allait de même des réductions des dettes de G______ envers AD______ et AG______. Les instructions qu’il avait données démontraient toute son ingéniosité dans la commission des faits qui lui avaient permis de s’accorder des prestations appréciables en argent. Tous les éléments constitutifs de l’infraction étant réalisés, les infractions ainsi retenues nécessitaient le prononcé d’une amende, dont il convenait d’examiner la quotité. l. Le résultat recherché par A______ avait consisté à soustraire des montants d’impôt. Les infractions étaient d’autant plus graves qu’elles avaient été commises à l’aide de documents faux, remis à l’appui de ses déclarations fiscales. Les fonds

soustraits lui avaient notamment permis de financer son train de vie luxueux. La formation et les connaissances approfondies de A______ dans le domaine de la gestion de fortune et des fonds de placement en particulier lui conféraient un certain niveau d’expertise en la matière. Disposant d’un très haut degré de connaissances professionnelles, il disposait d’une pleine conscience des actes illicites qu’il commettait. Sa situation économique pouvait être qualifiée d’excellente, puisque sa fortune nette était estimée à plus de CHF 50’000’000.-. Le paiement des rappels et amendes n’aurait qu’un effet mineur sur sa situation financière.

Il n’existait pas de circonstances atténuantes. Les soustractions avaient été commises en continu. Dès lors, la double condition, à savoir qu’un temps relativement long se soit écoulé depuis l’infraction et que l’inculpé se soit bien comporté depuis lors, n’était pas remplie et, par conséquent, ne pouvait pas être retenue en faveur du contribuable pour l’atténuation de la peine. Les structures opaques utilisées durant de très nombreuses années et qui étaient toujours actives à ce jour laissaient à penser que A______ n’était pas prêt à changer d’attitude. Les déclarations d’impôt qu’il avait déposées depuis l’ouverture de l’enquête ne présentaient pas de changement significatif par rapport aux périodes fiscales sous enquête. Il avait fait preuve d’une attitude persistante à ne pas reconnaître ses fautes et les conséquences de ses actes. Il y avait lieu de prononcer une amende qui pourrait le sensibiliser à ses obligations fiscales et le dissuader de récidiver. Son comportement, après la découverte des faits et lors de la procédure, ne permettait en aucun cas de retenir une quelconque collaboration ou prise de conscience. m. La DAPE a recommandé d’infliger à A______ une amende dont la quotité correspondait à 1.5 fois les droits soustraits, qui devait être réduite aux 2/3, soit une fois le montant soustrait, pour tenir compte du fait qu’il n’avait commis qu’une tentative de soustraction. n. La DAPE a communiqué son rapport à A______ ainsi qu’à l’AFC-GE le 15 décembre 2021.

C.

a. Le 5 juillet 2011, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre des époux A______ et B______ une procédure en rappel d’impôt ainsi qu’une procédure pour soustraction d’impôt concernant les années 2001 à 2008. Des éléments avaient été portés à sa connaissance permettant d’envisager des déclarations fiscales inexactes ou incomplètes. b. Le 14 décembre 2018, l’AFC-GE leur a fait part de la clôture de la procédure de rappel d’impôt ouverte pour les années 2004 à 2008 ainsi que de la procédure de soustraction d’impôt diligentée pour les périodes 2005 à 2008. Elle leur a notifié des bordereaux de rappel d’impôt pour les années 2005 à 2008. Elle a également adressé – à A______ uniquement – des bordereaux d’amende pour l’année 2008. c. Par lettre du 16 janvier 2018 [recte : 2019], les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre de ces bordereaux. Ce litige a fait l’objet de la procédure d. Le 18 novembre 2020, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre des précités une procédure de rappel d’impôt ainsi qu’une procédure pour tentative de soustraction d’impôt pour les années 2009 à 2018. e. Le 21 décembre 2021, l’AFC-GE a informé les époux A______ et B______ de la clôture de la procédure ouverte le 18 novembre 2020.

Elle leur a notifié des bordereaux de rappel d’impôt [recte : de taxation] pour les années 2009 à 2015. Ce faisant, elle a effectué des reprises sur leur revenu et leur fortune. L’AFC-GE a également notifié – à A______ uniquement – des bordereaux d’amende pour tentative de soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2010 à 2015. Dès lors qu’il n’avait pas déclaré des prestations appréciables en argent ainsi que des revenus provenant de son activité indépendante, une amende, dont la quotité avait été fixée à 1.5 fois les droits soustraits, lui était infligée. À titre de circonstances aggravantes, il convenait de retenir le caractère répétitif, le concours d’infractions et un comportement astucieux. Par ailleurs, il avait été procédé à un montage juridique pour soustraire un montant important d’impôt. Toutefois, pour tenir compte du fait qu’il n’avait commis qu’une simple tentative de soustraction, la quotité avait été réduite à une fois les impôts éludés.

D.

a. Le 21 janvier 2022, les époux A______ et B______ ont élevé réclamation à l’encontre des bordereaux du 21 décembre précédent, concluant à l’annulation des reprises et des amendes. Il existait une relation de compte courant entre A______, M______ et la fondation. Le contribuable n’avait donc perçu aucune libéralité. Par ailleurs, la dette du prénommé envers la fondation avait été admise dans la taxation 2015, de sorte que ce montant ne devait pas être considéré comme un revenu. b. Le 11 juillet 2022, les contribuables ont complété leur réclamation. S’agissant des reprises, la relation de compte courant, confirmée par l’avis de droit du Prof. AM______, était démontrée par le fait que le contribuable, bien avant l’ouverture de la procédure pénale, avait opéré des remboursements, tant à M______ qu’à la fondation. S’agissant de la titularité des actions M______, l’AFC- GE faisait fi du « nominee agreement » du 22 janvier 2007. N’étant pas actionnaire de M______, A______ ne pouvait avoir perçu des prestations appréciables en argent de la part de cette société. Les pseudo-prestations qui lui avaient été accordées ne devaient pas être assimilées à du bénéfice, car elles représentaient des relations de compte courant avec des montants qui étaient encore dus par ce dernier. Elles ne constituaient pas un revenu pour lui. L’existence de prestations appréciables en argent qu’il aurait reçues de G______ était contestée, notamment au motif que cette société n’avait jamais acquis les participations dans les sociétés offshore de AB______. Les revenus de l’activité indépendante provenant de la fondation étaient contestés, car il s’agissait d’une relation de compte courant, non imposable. c. Le même jour, les époux A______ et B______ ont produit un second complément à leur réclamation. Ils s’engageaient à produire prochainement une traduction de l’avis de droit rédigé par le Prof. AM______, qui revêtait une importance majeure pour se prononcer sur les thématiques liées aux comptes courants remboursables du contribuable. À titre de mesure d’instruction, ils sollicitaient l’audition de plusieurs témoins. Selon la DAPE, le paiement de certaines dépenses personnelles de A______ au travers des comptes bancaires de M______ et de la fondation, de 2005 à 2014, correspondrait à des revenus imposables. Or, ces frais avaient momentanément été

pris en charge dans le cadre de simples facilités de caisse qui lui avaient été accordées, en contrepartie d’activités de gestion non rémunérées et qu’il avait toujours remboursées au cours des années en cause. La DAPE prétendait qu’aucun document attestant des remboursements n’avait été produit. Cependant, dans ses tableaux, elle avait enregistré 42 remboursements auxquels A______ avait procédé au crédit des comptes de M______ et de la fondation. Selon la DAPE, la souscription par A______ d’actions M______ d’après le « nominee agreement » du 22 janvier 2007 démontrait sa qualité d’actionnaire et permettait par conséquent de lui attribuer le versement de dividendes par la société. Cependant, l’autorité fédérale avait ignoré le fait que, selon ce document, A______ n’avait souscrit les titres qu’à titre fiduciaire, conformément aux lois des Îles Vierges Britanniques. La convention du 11 janvier 2011 était nulle. Elle avait été établie sur une fausse déclaration de AB______, dès lors que la dette alléguée de CHF 4’200’000.- était fictive. Lors de leur audition, J______ et H______avaient déclaré qu’ils n’avaient pas eu connaissance de la conclusion de cet accord. Après avoir fait préciser le caractère conditionnel du contrat, AJ______ avait invité A______ et I______ à le signer, ce qu’ils avaient fait. La fausse déclaration de AB______, qui s’était déclaré débiteur d’une dette inexistante, s’expliquait vraisemblablement par sa volonté de protéger sa fille en faisant reprendre par G______ ses sociétés gravement compromises dans des affaires BS______. G______ avait considéré que la convention était fondamentalement viciée dans son élément essentiel et que les droits sur les sociétés offshore revenaient à la fille de AB______. Les participations n’avaient donc pas été enregistrées dans les comptes de G______. d. Le 19 juillet 2022, les contribuables ont produit la traduction française de l’avis de droit rédigé par le Prof. AM______. e. Par décision du 15 novembre 2022, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation du 16 janvier 2019 en ce sens qu’elle a annulé les bordereaux de rappel d’impôt 2004 à 2006. Pour le surplus, les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende 2007 et 2008 devaient être corrigés, les reprises et les amendes devant être arrêtées en conformité avec le rapport de la DAPE du 15 décembre 2021. Le total des reprises se présentait comme suit :

Fondation 2007 122’827 820’752 197’671 1’141’250 2008 611’980 118’464 740’956 1’471’400

Le même jour, l’AFC-GE a notifié aux contribuables de nouveaux bordereaux de rappel d’impôt 2007 et 2008 ainsi qu’à A______ seul des bordereaux d’amende pour ces mêmes périodes. f. Par une seconde décision du 15 novembre 2022, l’AFC-GE a rejeté la réclamation élevée le 21 janvier 2022 à l’encontre des bordereaux de taxation et d’amende 2009 à 2015. Les reprises et les amendes devaient être arrêtées en conformité avec le rapport de la DAPE du 15 décembre 2021. Celles concernant AK______ se fondaient sur une communication de l’administration fédérale des contributions (ciaprès : AFC-CH) du 30 octobre 2020. Les redressements se présentaient, en résumé, de la manière suivante : Fondation AK_____ Imposition 1’006’32 200 5 138’377 -728’703 1’231’432 815’433 201 824’482 434’779 -544’391 1’251’366 0 536’496 2’325’00 201 602’580 0 - -448’039 1’856’007 1 1’536’030 303’246 609’250 1’268’19 201 9 -69’888 -727’326 1’021’102 550’117 1’238’71 201 3 549’984 1’162’624 -943’015 2’577’147 370’340 198’501 1’074’58 2’138’99 201 3 1 - 459’216 2’396’366 4 1’291’434 15’010 155’888 5 13’588 35’000 -19’435 185’041 10’518’46 Total des reprises

E.

a. Par acte du 19 décembre 2022, les époux A______ et B______ ont interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) à l’encontre de la décision de l’AFC-GE du 15 novembre 2022 relative aux années 2009 à 2015, concluant à l’annulation de celle-ci ainsi que des bordereaux de taxation et d’amende pour ces mêmes périodes fiscales. Subsidiairement, ils ont sollicité l’audition de AN______, AI______ et L______ ainsi que d’AO______, recours a été ouvert sous le numéro de cause A/4341/2022. Les tableaux de la DAPE étaient totalement erronés, car celle-ci n’avait vu dans les relevés de comptes bancaires de M______ que les débits relatifs aux paiements en faveur de A______, sans tenir compte des crédits correspondant à ses remboursements d’avances. Ainsi, il existait une simple relation de compte courant, le solde constituant une dette de A______ envers M______ ou l’actionnaire de celle-ci, et non un revenu imposable. Le précité avait opéré ces remboursements au moyen de ses revenus professionnels, soit des fonds dont l’origine avait été déclarée. La relation de compte courant remboursable s’était poursuivie lorsque Z______ avait pris sa retraite et cédé, le 19 avril 2012, ses actions M______ à S______. Les remboursements s’étaient poursuivis après l’ouverture de l’enquête de la DAPE. Celle-ci avait admis que ses tableaux de septembre 2018 étaient erronés, puisqu’elle avait rectifié certaines erreurs, mais elle maintenait sa position. La DAPE n’était pas en mesure d’expliquer pour quelle raison A______ aurait remboursé à M______, et ce jusqu’en 2019, des bénéfices ou d’autres prestations, à concurrence de plusieurs millions de francs. Elle ne s’était pas non plus prononcée sur l’avis de droit du Prof. AM______. Dans son rapport relatif à M______, la DAPE avait retenu que A______ avait perçu quelque CHF 13’840’000.- de 2005 à 2014, ce qui signifiait qu’il aurait eu une dette au 31 décembre 2014, sans qu’il s’agisse de revenu imposable. Elle avait compté à double les frais mis à la charge du précité et n’avait pas tenu compte des crédits enregistrés sur la relation ouverte par M______ auprès de E______, devenue F______. Étant donné que A______, chargé d’assurer la continuité des relations avec les principaux clients de la société, devait voyager très souvent à l’étranger, il

était normal que M______ lui remboursât les frais qu’il avait avancés. La position de la DAPE revenait à mettre ces montants deux fois à charge de A______, à savoir une première fois lorsqu’il les avait avancés et une deuxième fois au moment de leur remboursement par M______. M______ avait également été rémunérée pour des prestations offertes à des fonds d’investissement étrangers, qui l’avaient chargée d’évaluer et de négocier des et au BR______. Vu son expérience, A______ avait été consulté. Toutefois, ces crédits étaient intervenus en faveur de la société elle-même. Ces montants étaient venus en déduction de la dette de A______ envers M______, résultant de son compte courant. Plusieurs crédits avaient dû être enregistrés comme remboursements sur le compte courant de A______. Ils ne devaient pas être confondus avec les paiements enregistrés au débit de ces mêmes comptes, également libellés comme des remboursements de frais. W______ avait été administrée par la mère de A______. Afin de financer les projets d’investissements agricoles et immobiliers, celle-ci avait décidé de mobiliser les avoirs de la fondation et convaincu A______ de s’engager dans ces investissements. Ainsi, le 26 juin 2000, W______ avait souscrit trois contrats de prêt auprès de la fondation, de M______ et de A______ pour des montants maximaux respectifs s’élevant à EUR 25’000’000.-, EUR 10’000’000.- et EUR 10’000’000.-. A______ était chargé d’organiser le système de paiement pour le tirage des prêts. Cela s’expliquait dès lors qu’à l’époque, les banques BN______ se montraient réticentes, au regard de la législation de l’OCDE, à recevoir des versements provenant de sociétés enregistrées au Panama ou aux Îles Vierges Britanniques. Il avait alors paru préférable de réduire le nombre de transferts directs et de faire transiter les versements de M______ destinés à W______ par le compte personnel de A______ ouvert auprès de X______. Cela ne posait aucun problème à cette banque, puisque A______ ne résidait pas en BN______. Les bilans de W______ enregistraient les dettes envers M______ dans le compte « FIN. NON ONEROSO A______ P.C. M______ », ce qui signifiait « financement non rémunéré transmis par A______ pour compte de M______ ». C’était à tort que l’AFC-GE avait qualifié de revenus les versements effectués par M______ sur le compte de A______ destinés à

W______. Cette position contredisait la déclaration du 17 septembre 2020 effectuée par AO______, réviseur, qui avait confirmé que les prêts accordés par M______ à W______ avaient été enregistrés comme dette envers cette société et que le nom de A______ n’y avait été mentionné qu’aux fins de préciser que les fonds lui avaient été transférés pour le compte de M______. Le 3 octobre 2002, A______ avait cédé le capital-actions de M______ à un joaillier, Z______, pour le prix de CHF 4’250’000.-. Après avoir pris le contrôle de la société, Z______ l’avait utilisée pour ses opérations internationales d’achats et de ventes de pierres précieuses. A______ continuait à veiller à la bonne exécution des ordres bancaires. Z______ avait signé seul un contrat d’apporteur d’affaires en 2007, avec la direction de E______. S’il n’avait été qu’un simple client de la société, jamais il n’aurait pu conclure un tel contrat. Étant donné que M______ était sise aux Îles Vierges Britanniques, Z______ n’avait plus été autorisé à détenir directement ses titres lorsqu’il s’était domicilié en BN______. Un « nominee agreement » avait été signé en octobre 2002, qui avait été renouvelé en 2007, à teneur desquels A______ et AP______ acceptaient de détenir les actions de Z______ pour le compte de ce dernier, à titre de « nominees ». En 2012, Z______ avait cédé le capital-actions de M______ à S______ pour le prix de CHF 2’750’000.-. La DAPE n’avait pas tenu compte des « nominee agreements ». La législation des Îles Vierges Britanniques n’imposait par ailleurs pas de tenir un registre des actionnaires. Dès lors, le fait que les cessions en faveur de Z______ et S______ n’aient pas été inscrites n’avait pas de portée. L’examen des comptes de M______ démontrait que dès 2002, Z______ avait utilisé cette société pour son commerce de joaillerie, ce qui se révélait incompatible avec une position de client ou de prête-nom. La DAPE n’en avait pourtant pas tenu compte. À titre superfétatoire – à savoir, même si la qualité d’actionnaire de A______ devait être reconnue – les résultats de M______ étaient incorrects. Il en allait de même des bénéfices. La DAPE avait admis, dans son principe, la déductibilité des charges liées à l’acquisition du chiffre d’affaires de M______, mais l’avait néanmoins refusée dans le cas d’espèce, au motif que les charges de la

société n’étaient pas suffisamment identifiables. La DAPE considérait que les justificatifs étaient dépourvus de force probante, car les libellés des avis et des relevés dépendaient des donneurs d’ordre. Or, comme tel était toujours le cas, aucune pièce bancaire n’aurait jamais, selon cette approche, la moindre valeur probante. Par ailleurs, ces documents avaient été établis dix ans avant le rapport de la DAPE. Elle n’avait pas pris en compte les pertes sur titres, subies par M______ dans le cadre de son activité de trading et qui étaient pourtant établies par des pièces bancaires. Si elle avait eu l’obligation d’établir un bilan, la société aurait dû tenir compte des pertes enregistrées au fil des ans sur des positions en actions, notamment sur son compte auprès de F______, pour des montants de plusieurs millions de francs. Le refus de la DAPE de prendre en considération les pièces bancaires était d’autant plus incompréhensible qu’elle avait admis dans ses tableaux, sur la base de ces documents, de nombreux frais à la charge de M______. Le principal actif de la fondation était constitué par une participation majoritaire dans W______, A______ détenant une participation minoritaire. Depuis le 3 décembre 2004, ce dernier n’était plus bénéficiaire de la fondation. Il avait également renoncé à percevoir une rémunération – prévue par les statuts – pour son activité d’administrateur et de conseiller patrimonial, hormis le remboursement de ses frais. La rémunération statutaire se montait à 1% de la fortune de la fondation, et non à 2%, voire 3%, comme l’avait retenu la DAPE. En outre, sur décision de sa mère, A______ avait disposé d’une facilité de caisse auprès de la fondation, selon un processus repris auprès de M______. Dès lors que sa mère était seule bénéficiaire de la fondation, il était compréhensible que cette facilité accordée à A______ n’ait pas été formalisée par écrit, ni que des intérêts aient été convenus. Le fonctionnement du compte courant était similaire à celui qui se pratiquait avec M______, à savoir que le solde débiteur constituait une dette, et non un revenu. A______ avait utilisé le compte de la même manière qu’un compte comportant une autorisation de découvert et il avait procédé à de nombreux remboursements. Les tableaux de la DAPE confirmaient que ces derniers montants excédaient de très loin

les prestations qu’il aurait reçues. La seule explication était qu’il avait procédé à l’amortissement d’avances antérieures, dans le cadre d’une relation de compte courant remboursable. Les montants versés par la fondation à W______ n’avaient fait que transiter par le compte de A______, de la même manière que pour M______. Ils ne constituaient donc pas des revenus pour ce dernier. En 2005, AB______ avait souhaité prendre une participation qualifiée dans E______. Rencontrant des problèmes de liquidités, il avait eu besoin d’un prêt. Le 12 octobre 2005, G______ avait alors accordé, via E______, un prêt fiduciaire de CHF 9’000’000.- (intérêts à 2.75% en sus) à AD______, détenue par AB______. En contrepartie du prêt, AB______ avait remis en gage ses titres à G______ et lui avait fourni des liquidités à hauteur de CHF 4’500’000.-. L’actif du bilan 2005 de G______ faisait état d’un prêt à AD______ de CHF 9’000’000.-. En 2006, AB______ avait continué à acquérir des actions E______ par l’intermédiaire de ses sociétés, à savoir AG______, AD______ et AF______. En mai 2006, la FINMA avait décidé d’exclure AB______ de l’actionnariat qualifié de

E______, sans que les motifs en fussent connus, mais vraisemblablement en raison de ses liens avec le clan du colonel AT______. La FINMA lui avait ordonné de réduire sa participation à quelque 5%. AD______ devait ainsi vendre 97’600 actions E______, qui valaient en bourse entre CHF 17’500’000.- et CHF 18’000’000.- avant le 30 juin 2006. La liquidation en bourse des actions détenues par AD______ dans un si bref délai aurait entraîné l’écroulement des cours de E______ et l’incapacité pour AD______ de rembourser le prêt de CHF 9’000’000.- contracté auprès de G______. Sous la contrainte de la FINMA, G______ avait mis fin au prêt et racheté les actions de AD______, le 7 juin 2006, pour le prix de CHF 17’420’000.- environ. Le 1er mars 2007, la FINMA avait retiré à E______ sa licence bancaire et la cotation en bourse de ses actions avait été suspendue. La banque avait été mise sous tutelle de AU______. Le paiement du repreneur P______ était conditionné au règlement de divers litiges. Lors de la reprise de cotation, le cours de bourse des actions E______ s’était effondré. En raison de la gravité de la situation, l’établissement du bilan de G______ avait donné lieu à un contrôle approfondi et une perte sur titres de CHF 6’130’000.- avait été enregistrée, la perte au bilan s’établissant à CHF 8’710’000.-. C’était la décision de la FINMA qui avait provoqué l’effondrement de la valeur des actions E______, G______ ne portant aucune responsabilité. Dans son rapport, la DAPE avait dû reconnaître la fausseté de ses soupçons et admettre que c’était à juste titre que G______ avait comptabilisé une perte liée à la dévaluation des titres E______. En 2011, AB______, gravement malade, avait déclaré à A______ et I______ que ses commanditaires BS______ l’avaient menacé. Il voulait mettre en ordre ses affaires entre personnes de confiance en leur cédant ses sociétés offshore et ne pensait qu’à protéger sa fille. Dans l’ignorance des données précises de la situation de AB______, A______ et I______ avaient exigé que l’accord ne soit conclu qu’à titre conditionnel. En raison de la maladie de AB______, l’accord avait été établi dans la confusion générale. Le caractère conditionnel de la convention, signée le 11 janvier 2011, ressortait de son intitulé « contratto tra le parti di garanzia ed eventuale cessione attivi », soit « contrat de garantie et de cession éventuelle

d’actifs entre les parties ». À la suite de la cession, A______ avait tenté de clarifier la situation. Il était apparu que AB______ était personnellement ruiné et que ses sociétés étaient surendettées. Ce dernier avait délibérément fait une fausse déclaration en affirmant qu’il voulait céder ses participations contre une dette de CHF 4’200’000.- envers G______, une telle dette n’existant, en effet, aucunement. N’intervenant pas dans la gestion de G______, A______ n’avait pas eu connaissance, en janvier 2011, des détails de sa comptabilité. Après six ans et demi d’enquête, la DAPE avait retenu que la dette alléguée n’existait pas. Grâce à son mensonge, AB______ avait pu faire valoriser ses participations à CHF 4’200’000.- au moins. Lorsque la fausse déclaration de AB______ avait été découverte par

G______, toute renégociation était impossible, car ce dernier était mourant. G______ avait considéré que la convention était fondamentalement viciée dans un élément essentiel, et donc inapplicable. Les sociétés revenaient donc à la fille de AB______. En juillet 2011, un accord confidentiel était intervenu aux termes duquel G______ avait retenu qu’en tant qu’unique héritière de son père, AI______ était en droit de disposer des sociétés qui avaient appartenu à ce dernier. Elle les avait cédées à la fondation ainsi qu’à L______. Afin de protéger AI______ des créanciers BS______, il importait que G______ agisse à titre fiduciaire et assume les dispositions de la convention du 11 janvier 2011. Sous la contrainte des créanciers BS______, AJ______ avait rédigé un avis de droit destiné à être produit auprès de ces derniers, lequel indiquait que G______ avait repris les sociétés de AB______. Conformément au mandat fiduciaire, G______ n’avait jamais comptabilisé les participations de AB______. La DAPE soutenait que les activités de AB______ avec la BS______ ne présentaient aucun lien et que ce dernier n’avait eu aucune raison de vouloir protéger sa fille de dangers imaginaires. AB______ n’avait donc nullement eu besoin de signer la convention du 11 janvier 2011. Ce faisant, la DAPE n’avait pas tenu compte, notamment, du fait que la FINMA avait exclu AB______ de E______ en raison de ses liens avec le clan AT______. La valorisation des sociétés de AB______, pour CHF 16’012’726.-, était contestée et il n’y avait, quoi qu’il en fût, pas lieu de procéder à une reprise à titre de produit extraordinaire, étant donné que la convention litigieuse était viciée sur un point essentiel. Au 11 janvier 2011, la valeur vénale des actions E______ cédées à P______ était nulle. Le droit d’être entendu des époux A______ et B______ avait été violé à deux titres. Premièrement, les décisions entreprises comportaient un défaut de motivation. En effet, l’AFC-GE n’expliquait pas pour quelle raison elle avait refusé d’entendre les témoins cités et n’indiquait pas non plus pour quelle raison l’avis de droit du Prof. AM______ avait été écarté. Deuxièmement, le refus d’entendre les témoins cités constituait une violation du droit de faire administrer des preuves à décharge. L’AFC-GE avait repris un montant total de CHF 8’590’512.- entre 2009 et 2014 en

lien avec des versements reçus de M______ et de CHF 5’850’324.- en rapport avec des montants payés par G______. Or, s’agissant de M______, les reprises étaient contestées, car les sommes en question découlaient d’une relation de compte courant liant A______ à cette société. Par ailleurs, il remboursait régulièrement l’argent qui lui avait été avancé. Disposant d’une créance envers lui, M______ n’était pas appauvrie. En outre, il n’était pas actionnaire de M______ durant les périodes en cause. Seul Z______ l’avait été de 2002 à 2012. Si, par impossible, des prestations appréciables en argent devaient être retenues en lien avec M______, leurs montants devraient être revus à la baisse pour tenir compte des erreurs commises par l’AFC-CH.

Les reprises en rapport avec G______ étaient également contestées, car cette société n’avait jamais acquis les participations dans les sociétés de AB______. La convention du 11 janvier 2011 n’était pas probante, s’agissant de l’existence de la dette du prénommé envers G______ de CHF 4’200’000.-. La cession des participations à G______ devait dès lors être ignorée. Aucune prestation appréciable en argent ne pouvait être reconnue en lien avec l’acquisition d’actions G______ par la fondation. L’AFC-GE considérait l’existence de prestations appréciables en argent en lien avec des remboursements de dettes effectués par G______ en faveur de AD______ et AG______. Cette position, non argumentée, était fermement contestée. Enfin, il était difficile de comprendre comment I______, actionnaire de G______ à hauteur de 50%, aurait accepté cette libéralité en faveur de A______ ou en faveur de ses proches. Cela démontrait qu’il s’agissait d’un simple remboursement de dette. Faute de soustraction d’impôt, aucune amende ne pouvait être infligée à A______. Même si les reprises devaient être confirmées, il n’y avait pas de place pour une soustraction d’impôt. La qualification de certains versements effectués par M______, G______ et la fondation relevait de la pure appréciation de l’autorité fiscale. La preuve d’un comportement intentionnel ou négligent de sa part faisait manifestement défaut. Subsidiairement, la quotité des amendes devait être réduite au minimum, à savoir 2/9 des impôts soustraits, s’agissant d’une tentative de soustraction. Dans la mesure où G______ et M______ devraient également encourir une amende, avec un seuil également envisagé à 100% pour la tentative, le cumul de ces amendes et de celles infligées à A______ aboutirait à une sanction disproportionnée pour une seule infraction. b. Dans sa réponse du 8 mai 2023, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. En raison de la valeur probante du rapport de la DAPE, qui résultait de mesures d’investigation ayant duré six ans aux fins de déterminer la situation de fait et de rassembler des preuves, elle avait à juste titre fondé ses reprises et sa décision sur réclamation sur la base des éléments ressortant de ce rapport. S’agissant des auditions de témoins sollicitées, les déclarations écrites de AN______ ainsi que d’AO______, AP______ et S______ avaient été remises à la

DAPE et celle-ci en avait tenu compte. Elle avait en outre expliqué pour quels motifs elle avait refusé d’entendre AN______ ainsi que Z______, AP______ et S______. Par ailleurs, la plainte interjetée par A______ avait été rejetée par la Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral le 4 août 2020. Les auditions des personnes précitées ne se justifiaient pas. En outre, étant donné que ces personnes étaient proches des époux A______ et B______, leurs témoignages devraient de toute manière être relativisés. Le grief tiré de la violation de motivation devait être écarté, puisque le rapport de la DAPE expliquait l’ensemble des éléments permettant de procéder aux reprises. L’avis de droit du Prof. AM______ ne constituait qu’une interprétation personnelle des faits opérée par son auteur, de sorte qu’il ne revêtait aucune force probante.

Il avait été établi de manière documentée, dans le cadre de l’enquête menée par la DAPE à l’encontre de A______, que celui-ci avait perçu des prestations nettes de la part de la fondation ainsi que des avantages appréciables en argent versés par M______ et G______. A______, en revanche, n’avait pas été en mesure d’établir que tel n’avait pas été le cas. L’ensemble des documents relatifs à la fondation démontrait que c’était à juste titre que la DAPE avait retenu que ceux-ci étaient contradictoires au sujet de ses bénéficiaires et qu’il apparaissait clairement que les diverses modifications avaient été décidées par A______ en tant que président du conseil de fondation, ce dernier se révélant ainsi être la personne centrale. Il convenait de constater, avec la DAPE, que A______ avait tout pouvoir sur la fondation. Ceci se trouvait confirmé par les propres déclarations de l’intéressé. A______ avait indiqué qu’il avait bénéficié de facilités de caisse auprès de la fondation, qui lui permettaient d’adapter le paiement de ses dépenses, mais sans qu’aucun contrat écrit ait été établi, étant donné qu’il s’agissait d’une décision de sa mère, seule bénéficiaire de la fondation de son vivant. Or, les liens familiaux ne sauraient justifier la réelle existence d’un compte courant. Le fait d’avoir opéré des versements en faveur de la fondation n’effaçait en rien les retraits supérieurs des années précédentes. Malgré le décès de sa mère, le fonctionnement de la fondation comme une caisse au profit de A______ n’avait pas été modifié. Aucun contrat de prêt ni de compte courant n’avait été conclu avec les autres membres du conseil de fondation depuis le décès de celle-ci. En effet, l’intéressé avait continué à bénéficier de facilités de caisse du seul fait qu’il assurait la totale gestion de la fondation. En outre, ce n’était qu’après l’ouverture de l’enquête qu’il avait déposé, en mars 2016, sa déclaration d’impôt 2014, faisant soudainement état d’une dette envers la fondation. C’était à juste titre que la DAPE avait considéré que le contribuable avait utilisé les relations bancaires de la fondation pour l’encaissement de ses propres rémunérations. L’autorité fédérale avait tenu compte des mouvements de fonds en faveur du contribuable, mais également de ceux qu’il versait à la fondation, en les portant en déduction des prélèvements privés. Certains n’avaient pas été pris en

considération parce que A______ n’avait pas été en mesure de démontrer qu’ils provenaient d’un compte lui appartenant. Le calcul des reprises effectuées par la DAPE se fondait sur les mouvements de comptes existant entre la fondation et A______, et non sur les taux de 2% et de 3% prévus dans les statuts complémentaires de celle-ci. La mention de l’existence d’une rémunération dans les documents définissant le fonctionnement de la fondation constituait un indice permettant de considérer que les mouvements de fonds en faveur de A______ découlaient de la volonté de celle-ci de rémunérer l’activité déployée par ce dernier en sa faveur, contrairement à ce qu’il soutenait dans son recours, à savoir qu’il s’agirait de facilités de caisse ou de crédit. Cette volonté de rémunérer son activité de gestionnaire expliquait l’absence de tout suivi des prélèvements et documents formalisant ces facilités, pour des montants importants, notamment les prestations versées à A______ en 2006 et 2013 excédant CHF 1’000’000.-. A______ était également administrateur de la fondation V______, activité pour laquelle il avait touché des rémunérations variant annuellement entre EUR 5’000.- et EUR 10’000.-. Il résultait des pièces du dossier qu’il gérait cette fondation, dont les fonds étaient déposés notamment auprès de F______, et qu’il avait obtenu des commissions et des rétrocessions. Il contestait l’enregistrement dans les tableaux des montants correspondant aux versements qu’il avait reçus de la fondation, de CHF 2’721’991.-. Selon lui, la somme que M______ versait annuellement sur son compte correspondait plus ou moins à l’augmentation de la dette figurant au bilan de W______, libellée « 36/05/505 FIN. NON ONEROSO A______ P.C. M______ ». Cette explication était insuffisante. L’on se trouvait dans un contexte international. Le siège de la prêteuse, à savoir la fondation, se trouvait à AV______, tandis que le capital-actions de la débitrice, W______, était détenu à 98% par une société panaméenne, O______. Les éléments apportés par A______ pour attester de la véracité de ses affirmations ne suffisaient pas pour admettre que les sommes dont il affirmait qu’elles avaient été reversées à W______ l’avaient effectivement été. Il n’avait jamais donné suite aux demandes de la DAPE lui enjoignant de produire des extraits de sa relation bancaire auprès de

X______ pour démontrer que les montants encaissés avaient été reversés à W______. De surcroît, les documents comptables trimestriels de la fondation, qui faisaient état de sa fortune, n’avaient pas de « position » permettant de vérifier l’existence d’un prêt à W______. S’agissant de l’argumentation selon laquelle les mouvements de fonds destinés à W______ avaient transité par le compte de A______ parce que les autorités BN______ se montraient réticentes à accepter des virements provenant de sociétés panaméennes ou sises aux Îles Vierges Britanniques, il convenait de relever que W______ avait reçu directement des montants de la part de la fondation et de O______, qui était pourtant une société offshore. A______ avait toujours détenu M______, si bien que la théorie selon laquelle il l’avait vendue à Z______ était totalement infondée. Devant la DAPE, A______ avait reconnu que s’il disposait de longue date d’une expérience bancaire, tel n’était pas le cas de Z______. L’activité de ce dernier présentait un lien avec la confection et le commerce de bijoux à AW______. L’achat par un joaillier d’une société de gestion, de conseil et de trading apparaissait peu probable. La qualité d’actionnaire de A______ ressortait par ailleurs du registre des actionnaires. A______ avait signé le « nominee agreement » non seulement en tant que « nominee », mais également en qualité de « shareholder », soit d’actionnaire. Il n’avait ainsi jamais transmis ses parts. La cession de la participation de A______ à Z______ était remise en cause par le rapport de AU______ du 22 décembre 2006. Celle-ci avait retenu que la transaction était mal documentée et paraissait déséquilibrée. En particulier, l’acte de cession ne mentionnait pas la quote-part cédée à Z______. En outre, le prix de CHF 4’250’000.- apparaissait difficilement conciliable avec le montant des fonds propres, excédant CHF 30’000’000.-. La vente de M______ par Z______ à S______ le 19 avril 2012 était contestée. En particulier, le 23 avril 2012, A______ et son épouse avaient mandaté S______ afin qu’il apparaisse comme seul ayant droit économique de M______. Cela démontrait que A______ était encore actionnaire de M______ après la date de la prétendue vente. A______ prétendait qu’il avait crédité, au fur et à mesure des années, de nombreux montants sur les comptes bancaires détenus par M______ en tant que

remboursements des avances consenties par cette société au titre de facilités de caisse. Ainsi, selon lui, le solde du compte auprès de la banque constituait une dette envers la société, et non un revenu imposable. Or, une telle relation n’avait jamais été démontrée. En particulier, aucun contrat n’avait été produit. C’était donc à juste titre que la DAPE avait conclu, dans son rapport concernant M______, que le libellé des pièces bancaires à disposition ne permettait pas de déterminer avec une précision suffisante la nature de ces éléments, s’agissant des charges commerciales. Il convenait, dès lors, de déterminer le bénéfice de la société par appréciation. La DAPE avait considéré que les prestations en faveur de A______ correspondaient à la part du bénéfice imposable réalisé en Suisse par M______ durant la période fiscale considérée. Ces distributions dissimulées de bénéfice avaient été prélevées de manière quasi quotidienne par le précité sous la forme de retraits réguliers de sommes d’argent, de virements en faveur de ses relations bancaires personnelles et de règlements de frais privés. À bien plaire, la DAPE avait retenu que la moitié des frais représentaient des charges commerciales de M______, venant ainsi réduire le montant des prestations versées à A______, respectivement diminuer le bénéfice de la société. De la même manière que ce qu’il avait exposé concernant la fondation, A______ avait indiqué que les fonds qui lui avaient été versés par M______ n’avaient fait que transiter par ses comptes personnels pour des raisons liées aux dispositions comptables BN______. Pour les raisons déjà évoquées, il convenait d’écarter cette thèse. La convention du 11 janvier 2011 déployait des effets juridiques, même si l’une des clauses de celle-ci, à savoir l’existence de la dette de AB______, devait être considérée comme viciée. La dette ne figurait pas au bilan 2011 de G______. L’avis de droit adressé par AJ______ à E______ le 28 novembre 2011 confirmait la validité de ce contrat. Il précisait que G______ avait reçu tous les droits portant sur les entités cédées par AB______. Ce même jour, G______ avait confirmé être devenue propriétaire de ces droits ; il découlait de ce courrier que la convention en question avait été établie à la demande de E______. Les formulaires A indiquaient que G______ était devenue ayant droit économique des relations bancaires des

comptes détenus par les sociétés. L’allégation de G______ selon laquelle AI______ aurait cédé contre rémunération les sociétés à la fondation ainsi qu’à L______ ne se fondait que sur une pièce illisible. Il ne pouvait plus y avoir de doutes sur la cession à G______ des sociétés en cause. La reprise de CHF 2’325’000.- provenait de l’attribution par G______ de 2’325 actions à la fondation, correspondant à la valeur nominale des titres. En tant que proche de la fondation, A______ avait obtenu une prestation appréciable en argent à concurrence de la valeur de ces actions. Étaient également contestés les redressements liés à la réduction des dettes de AD______ (reprises de CHF 549’984.- et de CHF 2’138’991.- en 2013, respectivement 2014) et aux prélèvements des actifs de AG______ (reprises de CHF 609’250.-, CHF 198’501.-, CHF 15’010.- et CHF 13’588.- pour 2011, 2013, 2014 et 2015 respectivement). Les comptes de G______ au 31 décembre 2010 faisaient état d’une dette de CHF 9’572’000.- envers AD______, qui appartenait à AB______. Les pièces comptables permettaient de constater que les montants avaient été virés sur le compte de O______, et non de AD______. Or, O______ était détenue à 100% par la fondation, proche de A______. G______ avait ainsi accordé une prestation appréciable en argent au précité. G______ avait également remboursé sa dette envers AG______ par un versement en faveur de M______. Comme aucun contrat ne liait AG______ à M______ et que A______ était l’un des actionnaires de M______, il avait bénéficié d’une prestation appréciable en argent. Ce mécanisme était similaire à celui utilisé dans le cadre du prétendu remboursement de la dette de G______ envers AD______. C’était donc à juste titre que la DAPE avait conclu à l’existence de prestations appréciables en A______ voyait une contradiction dans le fait qu’une reprise de CHF 748’485.- (CHF 549’984.- + CHF 198’501.-) avait été effectuée dans son chef, alors qu’aucun redressement n’avait été opéré au niveau de G______. Or, il s’agissait d’une distribution dissimulée de bénéfice que la société lui avait consentie. Partant, ce grief était infondé. La reprise de CHF 35’000.- constituait une prise en charge par AK______ de frais privés de A______. Les déclarations fiscales du contribuable ne comportaient pas l’intégralité des

éléments imposables de ce dernier durant les années en cause. La collectivité avait, dès lors, subi une perte fiscale. Les éléments constitutifs objectifs d’une tentative de soustraction étaient réunis. S’agissant de la condition subjective, la DAPE avait retenu, à juste titre, l’intention ainsi que, comme circonstances aggravantes, le caractère répétitif des soustractions (lesquelles s’étaient déroulées de 2005 à 2015), l’importance des montants soustraits ainsi que la formation et le parcours professionnel de A______. La condition subjective de l’infraction était ainsi réalisée. Au vu de la gravité de la faute que A______ avait commise, la quotité des amendes, fixée à 1.5 fois le montant des impôts soustraits (ramenée aux 2/3 de cette quotité en présence d’une tentative), ne représentait pas un abus du pouvoir d’appréciation. c. Par réplique du 26 septembre 2023, les contribuables ont repris, en les développant, les arguments exposés dans leurs précédentes écritures. A______ et AP______ avaient été inscrits au registre des actionnaires en tant que « nominees ». Le recours à un « nominee » constituait une opération légale et fréquente en droit anglo-saxon, qui consistait à nommer une personne physique en qualité d’actionnaire en lieu et place du bénéficiaire de la société. Le fait que le 22 janvier 2007, A______ et AP______ aient signé le « nominee agreement » à la fois en tant que « nominee » et « shareholder » s’expliquait par la signature du « nominee agreement » du 10 octobre 2002, aux termes duquel mandat leur avait été donné d’intervenir à titre fiduciaire comme actionnaires de M______. C’était en raison d’un besoin de mise en conformité des formulaires des certificats d’actions, à la suite d’une demande de l’administration des Îles Vierges Britanniques, que lesdits certificats avaient été refaits, avec un nouveau « nominee agreement ». L’AFC-GE soutenait que M______ avait versé à A______ – qui détenait la moitié de son capital – un dividende de CHF 10’468’357.-. La position de la DAPE était incohérente. Il était impossible que la société eût versé un dividende d’un montant de quelque CHF 10’000’000.- au précité alors que l’autre actionnaire, AP______, n’aurait rien perçu à ce titre. L’AFC-GE, se fondant sur le rapport de la DAPE, justifiait cette discrimination par le fait que l’activité de AP______ dans la société

aurait été limitée, voire peu vraisemblable. Or, en droit suisse, le versement de dividendes était lié au nombre d’actions possédées. La seule explication correspondait à l’existence d’une relation de compte courant. L’AFC-GE n’expliquait pas pour quelle raison A______ aurait remboursé ces prétendus dividendes et aurait continué à le faire, même après l’ouverture de l’enquête de la DAPE. Ces remboursements ne s’expliquaient que par la volonté de A______ d’amortir sa dette envers M______. Le prix de vente des actions M______, de CHF 2’750’000.- selon le contrat du 19 avril 2012, pouvait être payé par S______ à Z______ jusqu’au 31 décembre 2018. Au 31 décembre 2016, ce dernier ne devait plus que CHF 600’000.-. La DAPE n’avait pas été en mesure d’expliquer le motif de ce paiement. S’agissant des prêts accordés à W______ par M______, conformément à la demande de l’AFC-GE, étaient produites les anciennes pièces bancaires du compte détenu par A______ auprès de X______ ainsi qu’une attestation de la banque, qui prouvaient que ce compte avait servi de compte de passage pour lesdits prêts. En outre, les paiements avaient été enregistrés dans les comptes de W______. Le réviseur de cette société avait confirmé que les prêts qui lui avaient été accordés avaient été enregistrés dans ses bilans au nom de M______ et de la fondation et que la mention « A______ » répondait aux principes comptables BN______, en précisant que les fonds avaient été transmis à W______ via A______, agissant pour le compte de M______ et de la fondation. La DAPE avait arbitrairement attribué la totalité des prétendus bénéfices de M______ aux impôts suisses, sans tenir compte des bureaux ouverts à AX______, AY______, AZ______, BA______, Dubaï et BB______ ainsi qu’en Russie. L’AFC-GE avait passé sous silence les paiements liés aux bureaux à l’étranger et aux voyages, alors qu’ils apportaient la preuve de l’activité de M______ à l’international. La relation de compte courant remboursable de A______ dans les comptes de la fondation était de nature identique à sa relation avec M______. À l’origine, A______ avait obtenu de sa mère, première bénéficiaire de la fondation, une facilité de caisse lui permettant de faire régler des dépenses personnelles par le compte de celle-ci, à charge pour lui de rembourser régulièrement ces montants en fonction de

ses disponibilités. Cette facilité lui avait été accordée en contrepartie du fait qu’il intervenait dans la gestion de la fondation, en l’absence de toute rémunération. Compte tenu de la relation familiale, aucun contrat de prêt n’était nécessaire. L’absence de mention de sa dette envers la fondation dans ses déclarations fiscales jusqu’en 2015 s’expliquait par sa conviction que cette relation relevait de sa sphère privée familiale et qu’il n’entendait pas en tirer profit pour obtenir une réduction de son imposition. La DAPE avait admis, dans ses tableaux relatifs aux comptes bancaires de la fondation, l’existence de remboursements qu’il avait effectués et ces montants avaient été déduits. Elle était incapable d’expliquer la raison de ces remboursements. Il avait obtenu de sa mère une facilité de caisse lui permettant de faire régler ses dépenses personnelles par le compte bancaire de la fondation, en contrepartie du fait qu’il intervenait dans la gestion des avoirs de la fondation. Il n’était pas rémunéré pour cette activité, seuls ses frais de voyage étaient remboursés. Il avait procédé à de nombreux remboursements et l’AFC-GE n’était pas en mesure d’en expliquer la raison. L’existence d’un compte courant remboursable avait par ailleurs été confirmée par le rapport du Prof. AM______. Dès lors que la fondation contrôlait, au travers de O______, plus de 90% du capitalactions de W______, le prêt mis en place en faveur de cette dernière société était compréhensible. Ce contrat était parfaitement documenté. Les bilans de W______ confirmaient que ce prêt avait été comptabilisé en tant que dette envers la fondation. Le nom de A______ n’était mentionné que dans un souci de transparence comptable, dans le but de préciser que ce crédit avait été transmis par son intermédiaire. Le mandat qui lui avait été confié consistait à organiser le système de paiement le plus efficace dans le respect de la réglementation monétaire BN______. Conformément à ce mandat, il avait transféré pendant des années le montant des prêts de la fondation à W______, via son compte ouvert auprès de Le 3 mars 2007, le conseil de fondation avait décidé que celle-ci continuait à transférer les prêts à A______ en tant que fiduciaire, afin que celui-ci puisse verser les sommes reçues sur son compte courant à W______. La DAPE avait rejeté les explications concernant la déconfiture financière de

AB______ en 2010 liée à la guerre civile en BS______, en affirmant qu’il n’y déployait plus d’activités depuis 1995. Pour ce faire, elle s’était fondée sur une note de F______ de 2015, qui n’était pas signée et qui indiquait que le 6 mai 2015, AB______ résidait à BC______. Or, ce dernier était décédé le 7 juin 2011. Cette note n'avait donc aucune valeur probante. En outre, en 2006, la FINMA avait ordonné à AB______ de céder ses participations dans E______ en raison de ses liens avec le régime BS______. Lorsque AB______ avait rencontré A______ et I______ ainsi que AJ______ le 11 janvier 2011, il leur avait fait part de sa maladie et des menaces dont il avait été victime de la part d’hommes armés envoyés par des commanditaires BS______. Il leur avait déclaré que sa principale préoccupation était de faire sortir de sa succession ses participations dans ses sociétés offshore engagées dans des promotions BS______, afin de protéger sa fille, unique héritière, laquelle était incapable d’affronter de telles difficultés. Dans la convention du même jour, AB______ avait expressément indiqué que la dette de CHF 4’200’000.- constituait la contre-prestation de la cession de ses sociétés. Après signature de la convention, A______ s’était efforcé de clarifier la situation. Il s’était aperçu que AB______ était ruiné, qu’en raison de la situation inextricable sur place, la propriété de terrains détenus par les sociétés offshore n’était pas établie et que celles-ci étaient surendettées. Enfin, la dette de CHF 4’200’000.- n’existait pas, ce que la DAPE avait confirmé. La convention était inapplicable en raison de l’inexistence de la dette et de l’impossibilité d’effectuer le paiement en contrepartie de la cession. G______ avait restitué les participations à AI______, en application des règles sur l’enrichissement illégitime. Celle-ci en avait par la suite librement disposé. Dans l’état de nécessité de protéger AI______, G______, agissant à titre fiduciaire, avait déclaré, à l’égard des commanditaires BS______, assumer les dispositions de la convention du 11 janvier 2011. AJ______ avait rédigé plusieurs documents, dont un avis de droit et des formulaires destinés à être produits auprès des créanciers BS______, indiquant que les sociétés offshore avaient été reprises par G______. Puisqu’il s’agissait d’un mandat fiduciaire, G______ n’avait pas comptabilisé les

participations en question. La valeur des sociétés ne s’élevait pas à quelque CHF 16’000’000.-, comme l’avait retenu la DAPE. Cette affirmation reposait sur une incohérence, car l’autorité fédérale considérait également que dès lors que la dette de CHF 4’200’000.- était inexistante, elles avaient été apportées gratuitement à G______. Selon la DAPE, G______ aurait dû considérer que la convention était valable et, nonobstant les droits de AI______, elle aurait dû profiter de l’aubaine en conservant les participations reçues gratuitement, alors même qu'agir ainsi aurait pu constituer un cas d’abus de confiance caractérisé. L’apport des sociétés à titre gratuit, admis par la DAPE, apportait la preuve de l’absence de valeur des participations. L’AFC-GE n’avait pas été en mesure d’expliquer pour quelle raison AB______ aurait apporté gratuitement ses participations à G______, si elles valaient CHF 16’000’000.-. Enfin, dans sa réponse, l’AFC-GE ne s’était toujours pas prononcée au sujet ni de son refus des réquisitions de preuves, ni de la raison pour laquelle elle avait décidé d’écarter l’avis de droit du Prof. AM______. Subsidiairement, si la cause n’était pas renvoyée à l’autorité, il convenait d’entendre A______, qui était visé par une procédure de soustraction d’impôt, laquelle présentait un caractère pénal au sens de l’art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101). d. Par duplique du 21 décembre 2023, l’AFC-GE a relevé que l’attestation de X______, censée récapituler les virements opérés du compte de A______ – non mentionné – en faveur de celui de W______, présentait un caractère singulier. Les tableaux récapitulatifs pour les années 2012 et 2014 couvraient partiellement le logo de la banque, ce qui entraînait des doutes sur la force probante de cette attestation. En outre, les extraits de comptes de A______ pour les années 2010 à 2013 ne permettaient de déterminer ni l’origine, ni la destination des fonds. La comptabilité de W______, qui mentionnait A______ dans l’intitulé des comptes de passif, démontrait que c’était lui qui avait prêté les fonds. Le rapport de la DAPE retenait que M______ avait exploité un établissement stable à Genève et que A______ y avait exercé une activité pour le compte de cette société.

Il n’était toutefois pas exclu que M______ eût ouvert d’autres bureaux à l’étranger. Compte tenu de l’absence de comptabilité probante et de pièce comptable, il n’avait pas été possible de déterminer le résultat de M______ par la méthode classique, soit de déduire du chiffre d’affaires les charges justifiées commercialement. L’AFC-GE avait ainsi procédé par appréciation. La lettre de la FINMA informant M______ le 8 mars 2007 de la clôture de la procédure ouverte à son encontre n’était pas apte à démontrer que la société ne disposait pas d’établissement stable en Suisse. En effet, M______ n’avait pas produit la décision qui y était mentionnée. Celle-ci avait en revanche été résumée par la DAPE. Cette décision trouvait son fondement dans le droit de la surveillance financière et n’était pas motivée par des considérations d’ordre fiscal. S’agissant de l’existence d’une relation de compte courant, A______ avait choisi de libeller de manière peu précise ses avis de crédit. Il devait en assumer les conséquences, puisqu’il n’était pas en mesurer de démontrer la relation de compte courant.

S’agissant de déterminer les prestations nettes obtenues de la fondation par A______, la DAPE avait procédé de la même manière que dans le cadre des prestations octroyées par M______. Ainsi, elle avait tenu compte des mouvements de fonds en faveur du contribuable, mais également de ce qu’il avait versé à la fondation. Ces derniers avaient été portés en déduction des prélèvements privés. Certains n’avaient pas été pris en compte, étant donné que le précité n’avait pas été en mesure de démontrer qu’ils provenaient d’un compte dont il était titulaire. Enfin, pour ce qui était des griefs d’ordre formel, puisque le TAPI jouissait d’un plein pouvoir d’examen, il lui appartenait de se prononcer sur une éventuelle violation du droit d’être entendu de M______. Enfin, la demande d’audition de A______ constituait une conclusion tardive. e. Par mémoire complémentaire du 19 janvier 2024, les époux A______ et B______ ont exposé que la décision de formaliser en 2011 le fonctionnement du compte courant ouvert en faveur de A______ dans les comptes de M______ s’expliquait facilement. Z______, alors âgé de 65 ans, avait décidé de cesser ses activités et cherchait des repreneurs, tant pour ses activités à AW______ que pour celles auprès de M______. En décembre 2011, une cession en faveur de S______ n’était pas encore décidée. Z______ avait décidé de formaliser la facilité de caisse existante par une décision des organes de M______. Le fait qu’il ait signé un « nominee agreement » le 10 octobre 2002 lui permettant de ne pas apparaître comme actionnaire expliquait qu’il n’ait pas éprouvé le besoin de rendre visible qu’il détenait la signature de la société. L’AFC-GE mettait en doute la capacité de A______ à pouvoir rembourser M______. Or, en 2015, il avait vendu d’anciens bijoux de sa collection privée et avait perçu des paiements pour ses actions apportées à P______. Plusieurs autres remboursements étaient intervenus jusqu’en 2019. Ces remboursements opérés postérieurement à l’ouverture de l’enquête de la DAPE étaient inconciliables avec la position adoptée par celle-ci. Il n’était pas concevable que A______ eût remboursé en 2016 ou 2017 des dividendes perçus de 2005 à 2014. Ces versements ne pouvaient s’expliquer que par sa volonté de se libérer de sa dette envers La DAPE n’avait jamais prétendu que AP______, pourtant détenteur de la moitié

du capital-actions de M______, aurait perçu des dividendes, contrairement à A______. La position de l’AFC-GE liant la qualité d’actionnaire au versement de dividendes était incompatible avec les dispositions légales (art. 660 al. 1 et 661 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220). Elle se révélait incapable d’expliquer pourquoi A______ avait remboursé chaque année, pendant plus de dix ans, des « dividendes » qui lui auraient été versés. L’AFC-GE mettait en doute l’attestation émise par X______, censée confirmer les montants crédités sur le compte de A______ en faveur de W______, pour une question de mise en page. Dès lors, une nouvelle attestation, du 4 janvier 2024, était produite. De plus, il avait produit, dans sa réplique, les relevés de son compte auprès de cette banque pour les années 2010 à 2014, qui corroboraient les virements listés dans ladite attestation et prouvaient ainsi que ce compte avait servi de passage pour les prêts consentis par M______ et la fondation à W______. La comptabilisation des prêts octroyés par M______ et par la fondation dans les bilans de W______ était expressément stipulée dans les contrats de prêt du 26 juin 2000. L’AFC-GE soutenait qu’elle avait dû déterminer le résultat de M______ par appréciation, au vu de l’absence de comptabilité probante. Or, elle passait sous silence le fait que la DAPE avait saisi 320 dossiers et classeurs contenant des milliers de pièces bancaires permettant d’établir, selon la méthode classique, les bénéfices ou pertes enregistrés par M______. La DAPE avait préféré dresser en quelques feuillets les prétendus bénéfices de la société. Par ailleurs, le calcul était faussé, car les bilans d’un tiers, W______, attestaient que plusieurs millions de francs compris dans ces prétendues distributions dissimulées de bénéfice correspondaient à une créance certaine de M______, à titre de prêt par la société BN______. En troisième lieu, il avait remboursé les prétendues distributions de bénéfice dans les comptes de M______, à hauteur de plusieurs millions de francs, lors de la vente de son ancienne collection de bijoux. Le rapport de la DAPE soumettait arbitrairement l’intégralité des bénéfices de M______ aux impôts suisses, alors qu’il n’était pas contesté que la société avait

exercé une activité internationale. Durant toutes les années concernées, A______ avait effectué, chaque mois, plusieurs voyages à l’étranger afin de prendre contact avec les principaux clients de M______. Cela expliquait qu’il emportait avec lui, lors de ses voyages, des sommes ayant fait l’objet de retraits de caisse. Le compte courant remboursable que R______ avait mis à disposition de son fils dans les comptes de la fondation avait fonctionné à l’identique de celui mis en place avec M______. L’AFC-GE avait admis en déduction les remboursements des retraits, mais sans être en mesure d’expliquer la cause juridique desdits remboursements. Or, personne ne pouvait soutenir le principe du remboursement de revenus. f. Le 25 novembre 2024, le TAPI a tenu une audience de comparution personnelle. Il a rappelé que dès l’instant où A______, G______ et M______ avaient levé le secret fiscal dans les causes les opposant à l’AFC-GE, leurs déclarations respectives figureraient dans le même procès-verbal, dont une copie serait versée dans chacune des procédures. A______ a intégralement contesté les faits retenus par la DAPE dans son rapport ainsi que la comptabilité établie par cette dernière. Il a expliqué qu’il n’était pas expert en droit fiscal, mais avait étudié à HEC à BD______. Il avait été très actif en droit des affaires et s’était toujours appuyé sur des professionnels de renom. Il avait confié la préparation des déclarations fiscales à des sociétés d’audit, comme AH______ ou BE______. Il avait été directeur général de D______, avait ensuite rejoint son conseil d’administration et avait cessé d’exercer toute fonction exécutive. En 2015, il menait une belle vie, qui s’était cependant sensiblement dégradée, en particulier en raison de l’enquête de la DAPE. Cela avait entraîné des répercussions tant sur sa vie de couple que sur sa situation professionnelle. Il avait occupé la fonction de gérant de fortune indépendant agréé par la FINMA jusqu’en 2021. Il avait dès lors toujours démontré avoir fait preuve d’une activité irréprochable, ce qui était un élément fondamental de sa déontologie. Il avait gardé son honneur jusqu’à la fin. Il avait vendu sa maison de BF______. 50% du prix de vente reviendraient à son épouse, les autres 50% serviraient au remboursement de ses dettes. Il espérait vendre leur maison de C______ d’ici quelques mois. Il n’avait

aucune intention de fuir les difficultés et n’avait commis aucun crime. Aussi, il ne devait pas être l’objet d’une décision pénale ou d’une amende. Il avait toujours agi de bonne foi. Pour preuve, une semaine après l’intervention de la DAPE à son domicile, il avait vendu certains objets lui appartenant et le résultat de cette vente, soit CHF 1’000’000.-, avait été utilisé intégralement au remboursement de ses dettes à l’égard de M______. Il n’avait rien conservé. Il n’avait jamais commis de soustraction d’impôt, peut-être y avait-il eu quelques oublis, mais mineurs. Il s’était toujours appuyé sur des professionnels qualifiés, notamment BE______, qui était également auditeur externe de la banque. Il était profondément scandalisé et meurtri et ressentait de l’amertume en lisant que la DAPE avait retenu qu’il avait utilisé des faux dans les titres. La DAPE avait séquestré sans prévenir « des tonnes » de documents. Elle avait pris tout ce qui se trouvait dans les safes. Ils avaient regardé partout, y compris dans le frigo et les chaussures pour voir si celles-ci ne contenaient pas des billets de banque. Il détestait que l’on remette en question son honneur. g. Le 5 décembre 2024, les parties ont transmis au TAPI des observations consécutivement à l’audience précitée. Les époux A______ et B______ ont produit une déclaration écrite de I______, dans laquelle il expliquait avoir été en relation pendant près d'une vingtaine d'années avec AB______. Il pouvait, en conséquence, confirmer que celui-ci était domicilié et avait exercé ses activités en BS______ pendant la période de 1995 à 2010. En janvier 2011, il avait signé la convention présentée par AB______, avant qu'il n'apparaisse que cette dernière était viciée, partant dépourvue de toute valeur. AB______ avait « manifestement » voulu faire reprendre ses diverses sociétés et faire en sorte qu'à son décès, sa fille ne soit pas recherchée par ses créanciers BS______. La valeur de ses participations dans les sociétés offshore était « globalement fictive, vu le montant considérable de leurs dettes tant en Suisse qu'en BS______ ainsi que la non-valeur de plusieurs actifs ». À titre d'exemple, la créance de CHF 3'900'000.- envers BG______ était postposée en 2010 et non réalisable. Si les participations avaient eu une valeur de plusieurs millions de francs,

AB______ ne les aurait pas apportées « gratuitement » à G______. La convention étant inexécutable, les participations étaient revenues à AI______, seule héritière de son père. Toutefois, afin de protéger celle-ci des menaces de « certains créanciers BS______ particulièrement vindicatifs », AJ______ s'était référé à une relation fiduciaire et avait rédigé un avis de droit ainsi que des courriers et documents destinés à être montrés aux créanciers. h. Le 16 décembre 2024, les époux A______ et B______ se sont déterminés sur les dernières écritures de l’AFC-GE, concluant notamment à leur irrecevabilité. i. Par jugement du 19 décembre 2024, le TAPI a rejeté le recours. La qualité d’actionnaire de M______ de A______ était confirmée. Sa thèse selon laquelle il ne détenait sa participation qu’à titre fiduciaire devait être rejetée. Le contribuable n’avait pas démontré que les montants qu’il avait reçus de M______ et de la fondation devaient être retransférés à W______ ; il n’avait pas non plus établi l’existence d’un contrat de compte courant. Les sommes en cause étaient qualifiées de dividendes. La qualification de prestations appréciables en argent était confirmée. Celles-ci correspondaient à la valeur des titres acquis par G______, qui n’avaient pas été comptabilisés. Les amendes pour tentative de soustraction étaient confirmées, ainsi que leur quotité.

F.

a. Par acte du 22 janvier 2025, les époux A______ et B______ ont interjeté recours devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) à l’encontre du jugement précité, concluant à son annulation, à l’annulation de la décision sur réclamation du 15 novembre 2022 ainsi que, tant pour l’ICC que pour l’IFD, des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende pour les périodes fiscales 2009 à 2015 et, cela fait, au constat que le droit de procéder au rappel d’impôt pour la période fiscale 2009 s’est éteint le 31 décembre 2024, puis, au renvoi de la cause au TAPI et à ce qu’il soit ordonné à ce dernier de procéder aux auditions de I______, S______, AN______ et AP______ avant nouvelle décision. Ils ont produit 90 pièces nouvelles, notamment le contrat de cession du 25 mai 2007 entre l’ensemble des actionnaires de E______ et P______, des articles de presse de juillet 2007, une décision judiciaire concernant des dossiers identifiés comme risqués à la date de la signature du contrat de cession ainsi qu’une liste récapitulative des opérations d’achats et de ventes de bijoux et de pierres précieuses par Z______, un rapport établi par BE______ le 25 avril 2016, la consultation de BH______ du 25 novembre 2019 et des avis de débit en faveur de W______ et du BI______. Leur droit d’être entendus, subsidiairement leur droit de faire administrer des preuves à décharge, avait été violé. Plus subsidiairement, ils sollicitaient les

Il n’y avait pas eu de prestations appréciables en argent en faveur de A______, ce dernier n’étant notamment pas actionnaire de M______. Les sommes perçues de M______ et de la fondation étaient redistribuées via le compte de passage de A______ en faveur de W______. Il existait une relation de compte courant entre M______ et A______, de même qu’entre la fondation et lui. Il n’y avait pas eu de cession en faveur de G______ des actions des sociétés détenues par AB______. La tentative de soustraction d’impôt était contestée. Subsidiairement, la quotité de l’amende devait être réduite aux 2/9 de l’impôt soustrait. En tout état, le droit de procéder au rappel d’impôt pour la période fiscale 2009 était prescrit. b. Dans sa réponse du 14 avril 2025, l’AFC-GE a conclu, à titre liminaire, à ce qu’il lui soit donné acte du fait que la créance en rappel d’impôt 2009 avait été atteinte par la prescription le 31 décembre 2024, et à ce que la conclusion des recourants portant sur l’annulation des bordereaux d’amende ICC et IFD 2009 soit déclarée sans objet, attendu qu’aucun bordereau d’amende 2009 n’avait été notifié. Elle a conclu, à titre principal, au rejet du recours. Aucun argument nouveau susceptible d’influer sur le sort du litige n’était avancé et aucune pièce nouvelle déterminante n’était produite. Les recourants avaient eu tout loisir, tout au long de la procédure, de transmettre les pièces nouvelles produites avec leur recours. c. Par réplique du 10 juin 2025, les recourants sont revenus sur cinq moyens portant sur des faits, selon eux, « de portée essentielle […] et qui [avaient] systématiquement été passés sous silence ». Ils ont produit onze pièces nouvelles, dont les rapports annuels 2010 et 2011 de À l’appui de leur argument relatif à l’absence d’acquisition par G______ des actions détenues par AB______, ils ont insisté sur l’« importance décisive » des certificats officiels concernant ce dernier qu’étaient, d’une part, ses passeports des 4 avril 1997 et 23 janvier 2001 et, d’autre part, sa carte d’identité du 4 avril 2007, qui rapportaient la « preuve incontestable » qu’il était domicilié en BS______ après 1995 et y avait ses activités dans les années 2000 à 2010. Concernant la relation de compte courant entre M______ et A______, ils ont mis en évidence l’existence de « nombreux crédits correspondants à des

remboursements exécutés pendant les mêmes années ». La position de l’intimée reposait sur une « contradiction insoutenable », puisque si les facilités de caisse constituaient des prestations appréciables en argent, A______ ne les aurait pas remboursées au fur et à mesure.

Ils ont rappelé que Z______ avait, par des « retraits caisse », prélevé plus de CHF 800’000.- dans les comptes bancaires de M______. Celui-ci avait, par ailleurs, utilisé ces derniers comptes et prélevé des millions de dollars dans la société. Ces deux éléments auraient dû conduire le TAPI à admettre que Z______ était le seul actionnaire, et donc que A______ ne disposait pas de la qualité d’actionnaire et qu’il n’y avait pas de prestations appréciables en argent en sa faveur. d. Sur ce, la cause a été gardée à juger.