ATA/57/2014

1) Le présent litige concerne la taxation 2001-B de Monsieur X______, né en 1933, et de Madame X______ (ci-après : les contribuables).

2) En 1994, Y______ S.A. (ci-après : la banque) a octroyé à M. X______ et à six autres personnes – formant entre elles une société simple en vue de réaliser une promotion immobilière (Z______) (ci-après : la promotion immobilière Z______) – un prêt et une avance, garantis par la remise d’une cédule hypothécaire grevant collectivement en 1er rang les parcelles nos A______ et B______ de la commune de C______ à Genève, sises D______ et E______, route F__________. Le prêt et l’avance, ainsi que la cédule hypothécaire, ont été dénoncés au remboursement par la banque le 24 décembre 1996.

3) Le 15 février 2001, la banque et M. X______ ont conclu une convention (ci-après : la convention), qui faisait suite à une poursuite en réalisation de gage immobilier qu’elle avait diligentée à l’encontre du précité. Cette procédure avait abouti à la délivrance en faveur de la banque d’un certificat d’insuffisance de gage pour un montant de CHF 1'327'329,45.

Aux termes de ladite convention, la banque acceptait d’abandonner à l’égard de M. X______, débiteur solidaire, la différence entre CHF 1'327'329,45 et CHF 75'000.-, moyennant le paiement par ce dernier de CHF 10'000.- à la signature de l’accord. Le solde, soit CHF 65'000.-, était payable au plus tard un an à compter de la signature de la convention.

4) En 2001, le précité a notamment exercé une activité indépendante dans une fiduciaire.

5) Dans leur déclaration fiscale 2001-B, déposée le 19 novembre 2002, les époux X______ ont indiqué, sous la rubrique « autres déductions professionnelles », un montant de CHF 10'000.-, représentant une « perte sur Z______ – acompte versé à Y______ S.A. Genève ». Il est relevé que dans la déclaration des contribuables pour l'année fiscale 1997 figuraient une dette et des intérêts à hauteur de CHF 1'381.-, respectivement CHF 72.-, sous « Z______ – participation promotion en cours dette Y______ ».

6) Par bordereaux datés du 2 juin 2003, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé les contribuables pour l’année 2001-B. L’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) s’élevait à CHF 28'217,50, calculé sur la base d’un revenu et d’une fortune imposables de CHF 140'024.-, respectivement CHF 200'055.-. L’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) ascendait à CHF 7’375.-, fondé sur un revenu imposable de CHF 147'700.-.

7) Le 3 juin 2003, les époux X______ ont formé réclamation contre les bordereaux du 2 juin 2003.

8) En annexe à leur déclaration fiscale 2003, les contribuables ont produit une lettre de la banque du 21 septembre 2004 indiquant sous concerne « convention du 15 février 2001 », selon laquelle M. X______ se reconnaissait débiteur de CHF 75'000.-, et invitant celui-ci à s’acquitter de CHF 65'000.- d’ici au 4 octobre suivant.

9) Dans une lettre du 11 octobre 2004, adressée à l’AFC-GE, également produite, les contribuables ont exposé que la promotion s’était mal terminée et que la banque réclamait le versement de CHF 65'000.- : une copie de la convention était jointe et les époux X______ se demandaient quelle année devait supporter la déduction de CHF 65'000.-. Ils indiquaient qu’ils verseraient prochainement CHF 10'000.-.

10) Il ressort du dossier que, le 29 avril 2005, l'AFC-GE leur a demandé copie de la convention.

11) Pour l’année 2003 (bordereau du 4 avril 2006), l’AFC-GE a admis en déduction de la fortune des contribuables une dette de CHF 75'000.-.

Dans ses décisions sur réclamation du 18 avril 2006 portant sur l’ICC 2001-B et l’IFD 2001-B, l'AFC-GE a refusé de déduire la perte de CHF 10'000.- sur la promotion immobilière Z______ au motif que cette participation n'avait jamais été portée aux bilans - commerciaux - des années précédentes et qu'elle ne pouvait donc pas être déduite du revenu indépendant 2001.

12) Dans la rubrique « observations » de leur déclaration fiscale 2004, les époux X______ ont notamment indiqué que « la somme de CHF 65'000.- voir DF 2003 a été versée à l’Y______ en 2004 ». Ils ont par ailleurs produit un avis de débit d’un montant de CHF 65'000.- en faveur de la banque.

13) Par lettre du 11 avril 2008, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre des contribuables une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour la période 2004, en invoquant que, conformément à la convention, ils avaient bénéficié d’un abandon de créance en 2004 sur la cédule hypothécaire, lequel constituait un revenu. Sauf avis contraire de leur part, leurs impôts seraient modifiés, étant précisé que les reprises seraient majorées d’intérêts de retard et d’une amende.

14) Par pli du 30 avril 2008, les contribuables ont exposé que les faits étaient connus depuis longtemps et que l’abandon de créance avait permis de résorber la perte dans l’affaire. Ils ont produit copie de la lettre du 11 octobre 2004.

15) Par lettre recommandée du 16 mai 2008, l’AFC-GE a informé les contribuables de la clôture de la procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour la période 2004. Le montant de l’insuffisance de gage s’élevait à CHF 1'327'329,45. La banque avait exigé CHF 75'000.- de chacun des sept associés, soit CHF 525'000.- au total. Le solde, constituant un abandon de créance, se montait à CHF 802'329.-, soit à CHF 114'618.- par codébiteur. Un abandon de créance constituait un revenu. L’AFC-GE a notifié aux contribuables deux bordereaux de rappel d’impôt, ainsi que deux bordereaux d’amende pour soustraction commise par négligence, dont la quotité avait été fixée à une demifois les droits soustraits, pour le motif que les intéressés n’avaient pas mentionné leur part d’abandon de créance dans la déclaration 2004.

16) Par acte daté du 22 juin 2008, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre des bordereaux du 16 mai 2008. Ils avaient indiqué dans leur déclaration fiscale 2001-B l’acompte de CHF 10'000.- versé à la banque, lequel n’avait pas été admis en déduction par le fisc, selon décision du 18 avril 2006. En 2003, le contribuable avait réglé le solde de CHF 65'000.-. Cette perte n’avait pas non plus été admise en déduction.

Depuis 2001, les contribuables avaient toujours porté à la connaissance de l’AFC-GE les éléments concernant la promotion immobilière. Par lettre du 11 octobre 2004, ils lui avaient transmis copie de la convention. Il n’y avait dès lors pas lieu d’ouvrir à leur encontre une procédure de rappel d’impôt.

Le contribuable avait été contraint d’hypothéquer ses biens personnels afin de faire face aux exigences de la banque. L’AFC-GE n’avait jamais accepté les déductions des pertes. Son patrimoine n’avait dès lors jamais crû.

17) Par décisions du 9 juillet 2009, l’AFC-GE a rejeté la réclamation en faisant valoir que les contribuables ne lui avaient pas remis copie de la convention, en annexe avec la lettre du 11 octobre 2004. Le contribuable l’avait transmise à l’AFC-GE en sa qualité de mandataire de son frère, autre sociétaire. La déclaration fiscale 2004, qui ne faisait pas mention de l’abandon de créance, avait été déposée le 17 octobre 2005, soit bien après la lettre du 11 octobre 2004.

18) Par acte du 5 août 2009, les contribuables ont interjeté recours à l'encontre de la décision précitée devant la commission cantonale de recours en matière administrative, remplacée depuis le 1er janvier 2011 par le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), en reprenant et en développant les arguments de leur réclamation.

L’AFC-GE ne leur avait pas indiqué que l’annexe à la lettre du 11 octobre 2004 manquait. L’acompte de CHF 10'000.-, ainsi que le versement de CHF 65'000.-, devaient être mentionnés dans la déclaration fiscale des contribuables comme une perte.

19) Dans sa réponse du 26 février 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

20) Dans son jugement du 12 octobre 2011 (JTAPI/1109/2011), le TAPI a admis le recours. Dès lors qu’elle avait été conclue en 2001, la convention ne saurait emporter accroissement du revenu 2004 des recourants. Leur imputer un revenu additionnel afférent à l’année 2004 constituait une violation du principe de l’étanchéité des exercices fiscaux. La lettre de la banque du 21 septembre 2004 ne représentait aucunement l’octroi d’un abandon de créance par la banque, mais ne faisait que rappeler que le contribuable, en vertu de la convention du 15 février 2001, restait débiteur de la somme de CHF 75'000.-.

21) Ce jugement n’ayant fait l'objet d'aucun recours est devenu définitif.

22) Par lettre recommandée du 8 novembre 2011, l’AFC-GE a informé les contribuables de l’ouverture à leur encontre d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour la période fiscale 2001-B. Dans le cadre de la promotion immobilière, M. X______ et ses associés avaient conclu une convention avec la banque, le 15 février 2001, stipulant que celle-ci abandonnait sa créance de CHF 1'327'329.- en contrepartie d’un versement de CHF 525'000.- supporté à parts égales par chacun des précités. Or, les contribuables n’avaient pas mentionné dans leur déclaration fiscale 2001-B cet abandon de créance de CHF 114'618.-, qui constituait pour eux un revenu. L’AFC-GE leur a imparti un délai pour faire valoir leur droit d’être entendu, en précisant que les reprises seraient majorées d’intérêts de retard et d’une amende.

23) Par pli daté du 14 novembre 2011, les contribuables ont contesté les reprises envisagées par l’AFC-GE et nié s’être rendus coupables d’une soustraction d’impôt. L’AFC-GE avait connaissance des éléments mentionnés dans sa lettre du 8 novembre 2011. Il y avait lieu de se référer au jugement du TAPI du 12 octobre 2011, qui avait définitivement statué sur ce litige.

24) Par lettre recommandée du 25 novembre 2011, l’AFC-GE a avisé les contribuables de la clôture de la procédure de rappel et de soustraction d’impôt pour la période fiscale 2001-B. L’abandon de créance n’avait pas été indiqué dans la déclaration fiscale 2001-B, contrairement à ce que soutenaient les contribuables. Le TAPI, dans son jugement du 12 octobre 2011, avait statué sur le bien-fondé de la reprise de l’abandon de créance sur l’année 2004. Il ne se prononçait pas quant à l’opportunité de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt et d’une procédure en soustraction d’impôt sur l’année fiscale 2001-B.

25) Le même jour, l’AFC-GE a notifié aux contribuables deux bordereaux de rappel d’impôt, ainsi que deux bordereaux d’amende : ces derniers indiquaient que les contribuables n’avaient pas déclaré l’abandon de créance et n’avaient ainsi pas permis à l’AFC-GE de déterminer avec exactitude leur assiette fiscale. La soustraction avait été commise par négligence et l’AFC-GE fixait la quotité de l’amende à 0,75 fois les droits éludés.

Il découlait de ces bordereaux et de cette lettre les montants suivants :

Revenu imp. Fort. imp. Suppl. d'imp. Amende Int. de ret.

ICC 248'876 200'055 34'300.20 25'725 9'056.70

IFD 255'500 14'911.00 11'183 5'315.55

Total 49'211.20 36'908 14'372.25

26) Par acte daté du 21 décembre 2011, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre des bordereaux du 25 novembre 2011. Ils avaient toujours porté à la connaissance de l’AFC-GE les éléments concernant la promotion immobilière. Ils avaient transmis le 11 octobre 2004 copie de la convention. Ni l’acompte de CHF 10'000.- versé à la banque, mentionné dans leur déclaration fiscale 2001-B, ni la perte de CHF 65'000.-, déclarée en 2003, n’avaient été admis en déduction. Dans le cadre de cette opération, M. X______ avait été contraint d’hypothéquer ses biens personnels pour faire face aux exigences de la banque. Son patrimoine n’avait jamais crû. Le rappel d’impôt devait être annulé.

27) Par décisions du 9 janvier 2012, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. La participation dans la promotion immobilière Z______ n'ayant jamais figuré dans les déclarations antérieures, M. X______ ne pouvait faire valoir une perte sur cette opération. L’abandon de créance aurait dû figurer intégralement dans la déclaration 2001-B des contribuables, même si M. X______ n’avait, dans un premier temps, versé qu’un acompte de CHF 10'000.- à la banque. Le solde de CHF 65'000.- devait être considéré comme une dette envers cet établissement et non comme une perte. Dans son jugement du 12 octobre 2011, le TAPI n’avait nullement remis en question la possibilité de l’ouverture d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt, ni l’opportunité d’une reprise de l’abandon de créance en 2001.

28) Par acte du 9 février 2012, les contribuables ont interjeté recours devant le TAPI en concluant à l’annulation des décisions du 9 janvier 2012, ainsi que des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende du 25 novembre 2011, en reprenant les arguments développés dans leur réclamation du 21 décembre 2011.

Contrairement à ce que soutenait l’AFC-GE, ils avaient mentionné leur participation dans la promotion immobilière. Ils avaient indiqué dans leur déclaration fiscale 1997, sous la rubrique intérêts et dettes chirographaires : « L’Y______ – Participation Promotion en cours dette Y______ ».

Comme ils l’avaient exposé précédemment, l’abandon de créance de CHF 114'618.- ne constituait pas un accroissement de leur patrimoine. Dès lors qu’ils avaient toujours déclaré à l’AFC-GE leurs éléments imposables, le rappel d’impôt se révélait injustifié et l’amende devait être annulée.

29) Dans sa réponse du 24 mai 2012, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Les contribuables n’avaient pas fait mention de l’abandon de créance dans leur déclaration fiscale 2001-B, ni dans leurs déclarations fiscales ultérieures. L'AFC-GE n’avait eu connaissance de la convention qu’à l’occasion du traitement de la taxation du frère du recourant. Les conditions de la procédure de rappel d’impôt étaient justifiées.

La soustraction d’impôt était clairement établie, dès lors que la taxation s’était révélée insuffisante et que l’AFC-GE avait dû procéder à un redressement fiscal, à la suite d’une information ressortant du dossier du frère du contribuable. La soustraction avait été commise à tout le moins par négligence. La quotité fixée était inférieure au montant ordinaire de l’amende et se révélait proportionnée à la faute et appropriée au cas d’espèce, notamment au regard de la profession du contribuable, actif dans le domaine de la fiscalité au moment où la soustraction avait été commise. En l’absence d’une bonne collaboration du contribuable, il ne se justifiait par ailleurs pas de réduire la quotité de l’amende.

30) Le 8 avril 2013, le TAPI a admis partiellement le recours dans le sens des considérants.

Les contribuables n'avaient pas mentionné le revenu de l'abandon de créance dans leur déclaration fiscale 2001-B. Ils n’avaient transmis la convention à l’AFC-GE qu’ultérieurement, dans le cadre de leur taxation 2003. Rien, à la lecture de la déclaration fiscale 2001-B, ne démontrait que celle-ci contenait des inexactitudes flagrantes et qu’elle aurait permis à l’autorité intimée de savoir que les contribuables avaient obtenu l’abandon de créance litigieux. L’AFC-GE pouvait dès lors de bonne foi se fier à la déclaration déposée par les époux X______. Aucune négligence ne devait ainsi lui être imputée. L’ouverture de la procédure de rappel d’impôt était justifiée. Les reprises étaient justifiées et les bordereaux de rappel d’impôt du 25 novembre 2011 devaient être confirmés.

Toutefois, l’AFC-GE ne motivait pas de manière suffisante sa décision du 25 novembre 2011, pour que l’on puisse comprendre comment elle y avait fixé la quotité de l’amende. En revanche, dans sa réponse du 24 mai 2012, l’AFC-GE expliquait que la quotité était inférieure au montant ordinaire de l’amende. Ce faisant, elle semblait être partie du principe qu’en cas de négligence, la quotité de l’amende équivalait dans la règle à une fois les droits soustraits. Or, un tel raisonnement se révélait incorrect. En effet, l’AFC-GE, dès lors qu’elle avait considéré que la soustraction avait été commise par négligence, aurait dû retenir, comme sanction de base, une amende équivalant à un tiers des droits soustraits, qu’elle aurait pu atténuer ou aggraver suivant les circonstances du cas d’espèce. Toutefois, les connaissances professionnelles du contribuable, patron d’une fiduciaire, ainsi que les montants soustraits, constituaient des circonstances aggravantes. La quotité de l'amende IFD 2001-B devait être portée à 0,6 fois l'impôt éludé, au lieu de 0,75 fois.

Concernant l'amende ICC, l’AFC-GE n’avait ouvert la procédure en soustraction d’impôt pour la période 2001-B que le 8 novembre 2011, soit au-delà du délai de prescription relatif de cinq ans de l'art. 341A de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (aLCP - D 3 05), applicable en l'espèce car étant plus favorable que le nouveau droit, à savoir la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Il en découlait que l’autorité intimée n’était pas fondée à infliger l'amende ICC 2001-B aux contribuables, l’action pénale ayant été prescrite. Ladite amende devait donc être annulée.

31) Le 16 mai 2013, Mme et M. X______ ont recouru contre le jugement du TAPI auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), concluant principalement à l'annulation des bordereaux d'impôt du 25 novembre 2011 ainsi que des bordereaux d'amende, subsidiairement au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour constater le bien-fondé de la perte et l'absence d'enrichissement et qu'en l'absence de soustraction, il n'y avait pas lieu d'ouvrir une procédure en rappel d'impôt.

M. X______ devait être considéré comme un professionnel de l'immobilier et l'immeuble acquis devait être attribué à sa fortune commerciale, permettant la déductibilité des pertes du revenu.

L'AFC-GE ne pouvait invoquer l'ouverture d'une procédure à l'occasion du traitement du dossier du frère du contribuable, alors que les éléments concernant la promotion avaient été préalablement portés à la connaissance de l'AFC-GE par le contribuable.

D'autre part, l'AFC-GE ne pouvait en aucun cas établir qu'il y avait soustraction d'impôt, dès lors qu'il était prouvé que le résultat de la promotion s'était soldé par une perte.

M. X______ avait effectivement travaillé dans le domaine fiduciaire, mais jamais en tant que fiscaliste. Cet élément ne pouvait être retenu comme circonstance aggravante. A l'appui de cette allégation, le recourant a produit son curriculum vitae – non daté –, qui ne mentionne, en tant qu'expérience en matière fiscale, que des rapports, dans le cadre d'un service du personnel, notamment avec les contributions publiques.

32) Le 17 mai 2013, l'AFC-GE a également recouru contre ce jugement, en tant qu'il disposait que l'amende ICC était prescrite, concluant à son annulation sur ce point.

La LHID était entrée en vigueur le 1er janvier 1993. Elle était directement applicable pour les cantons dès le 1er janvier 2001 si leur législation fiscale ne lui était pas conforme (art. 72 al. 1 et 2 LHID). Au moment des faits, le délai de prescription des art. 340 et 341 aLCP était de cinq ans, non compris l'année courante (art. 341A aLCP). Comme l'avait mentionné le TAPI, l'aLCP ne prévoyait pas de prescription absolue alors que la LHID instaurait des délais, respectivement de dix ans pour la prescription relative et quinze ans pour l'absolue. La prescription de l'action pénale étant réglée exhaustivement par la LHID, les cantons ne disposaient d'aucune marge dans la concrétisation de ces principes de droit fédéral. La LHID était directement applicable pour l'ICC 2001 selon son art. 72. Ces délais étaient d'ailleurs repris par la LPFisc dès 2002 et étaient ceux de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). Si une comparaison en vue de l'application de la lex mitior devait être faite, il convenait de comparer la LHID et la LPFisc, en vigueur au moment où l'amende avait été infligée. Le principe de l'harmonisation verticale s'opposait à ce que dans le cadre de l'application de la lex mitior, le TAPI fasse application d'une loi qui n'était harmonisée ni verticalement, ni horizontalement. Si l'aLCP avait été compatible avec la LHID, il aurait pu être fait application de celle-là. Le délai de prescription relative étant de dix ans, il avait été valablement interrompu avant son échéance. La prescription absolue de quinze ans n'étant pas atteinte, l'amende ICC 2001 n'était pas prescrite.

33) Dans sa réponse du 28 juin 2013, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours de

M. X______ ne pouvait prétendre à la déduction d'une perte qu'il avait déclarée, mais qui avait été refusée en taxation. Il lui aurait appartenu de se prévaloir de ce grief dans le cadre des voies de droit à l'encontre de sa taxation ordinaire de 2001. Les bordereaux rectificatifs faisant l'objet de la présente procédure ne couvraient pas ce point et il n'était pas possible d'étendre le litige à l'intégralité de la taxation.

Le rappel d'impôt découlait de la convention du 15 février 2001 passée entre M. X______ et la banque. Or, cette convention n'avait pas été portée à la connaissance de l'AFC-GE avec la déclaration fiscale 2001. Il ne saurait être reproché à l'AFC-GE de ne pas s'être livrée à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation 2001 du contribuable, dès lors que ce devoir ne lui incombait que si la déclaration fiscale contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Le rappel d'impôt était donc justifié, dès lors qu'au moment de la taxation 2001, l'AFC-GE ne disposait d'aucun élément lui permettant de se rendre compte qu'un abandon de créance avait été consenti en faveur du contribuable.

Il apparaissait que M. X______ se présentait comme actif dans le domaine de la fiscalité. Le papier à en-tête de son propre bureau fiduciaire mentionnait « X______ -, membre de l'union suisse des fiduciaires ». De plus, une part du chiffre d'affaires dudit bureau fiduciaire était composée d'honoraires « fiscalité ».

Enfin, la promotion immobilière à laquelle il s'était associé, avec des professionnels, amenait à considérer qu'il était versé dans le monde des affaires.

34) Dans leur réponse du 23 juillet 2013, Mme et M. X______ ont répété qu'ils avaient agi de bonne foi sans aucune volonté de dissimulation ou de soustraction.

35) Le 30 juillet 2013, le juge délégué a informé les parties que la cause était gardée à juger.