2.2.1 Allgemein

Zu den abzugsfähigen Unterhaltskosten (Art. 35 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG) gehören die jährlich oder periodisch wiederkehrenden, nicht wertvermehrenden Ausga- ben.

Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kür- zeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). 10 Unterhalts- kosten können sowohl der Instandhaltung als auch der Instandstellung eines Grundstücks dienen. Dabei sind Instandhaltungskosten die regelmässig anfallenden Auslagen, welche die Funktionsfähigkeit des Grundstücks sicherstellen. Zu diesen gehören bspw. Repara- turen an Rollläden, am Heizungssystem etc. 11 Demgegenüber fallen Instandstellungskos- ten aperiodisch, in grösseren Zeitabständen an und stellen die Ertragsfähigkeit der Lie- genschaft sicher, indem sie durch diese Aufwendungen – allenfalls modernisiert – weiter- hin ihren bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann. Dazu gehören beispielsweise Fas- sadenrenovationen, Neuanstriche, aber auch der Ersatz veralteter Installationen wie sa- nitärer Einrichtungen, Kücheneinrichtungen, Heizanlagen usw. 12

Dass das neue Objekt (Fenster, Küche, Bad etc.) eine erhöhte Qualität aufweist, spielt dabei keine Rolle. Werden also beispielsweise 30-jährige Fenster durch neue, dem neu- esten Stand der Technik entsprechende Fenster ersetzt, können sämtliche anfallenden Kosten in Abzug gebracht werden. Es wird also nicht ein Teil der Ersatzbeschaffung als wertvermehrend qualifiziert, um einer gewissen Wertvermehrung durch verbesserte Ma- terialien oder einer verbesserten Funktionalität Rechnung zu tragen.

Beispiele für werterhaltende Aufwendungen: – Bad oder Küche wird durch ein neues Bad/Küche ersetzt; dabei spielt es keine Rolle, ob eine Küche in Standardqualität durch eine neue Küche ersetzt wird, die den bisherigen Standard durch ihren Wert oder erhöhte Qualität übertrifft; vorbehalten bleibt der Luxusbereich (vgl. un- ten Ziff. 3.2.2). – Flachdach wird ersetzt; – Teppichboden wird durch Parkett oder Steinboden ersetzt; – Einzahlungen in den Erneuerungsfonds; – Liegenschaft wird gegen bestimmte Elementarereignisse – wie Hangrutschungen, Hochwas- ser, Lawinen oder dergleichen – geschützt. Es tut nichts zur Sache, ob der Schutz durch eine Änderung bestehender Bausubstanz oder durch die Errichtung neuer Anlagen gewährleistet

10 BGE 149 II 27 E. 4.1; BGer, 20.2.2023,9C_704/2022, E. 3; vgl. zum Ganzen auch LISSI/DINI, in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl., Basel 2022, Art. 32 N 19 ff.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 32 N 41. 11 RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 32 N 44. 12 BGer, 16.3.2022,2C_465/2021, E. 5.1; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 32 N 45 f.; LOCHER, a.a.O., Art. 32 N 26.

035-01.docx 4

Steuerverwaltung GR Liegenschaftskosten

wird. Ausschlaggebend ist allein, ob der bisherige Verkehrswert der Liegenschaft erhalten blei- ben soll oder die bauliche Massnahme eine zusätzliche Nutzungsmöglichkeit schafft, welche sich wertsteigernd auswirkt 13.

Der Begriff des Nettogesamteinkommens verlangt keine vollkommene Symmetrie zwi- schen den Einkünften und den als Gewinnungskosten abgezogenen Ausgaben. Liegen- schaftenunterhaltskosten sind grundsätzlich auch dann abziehbar, wenn ihnen im fragli- chen Steuerjahr wegen Renovationsarbeiten keine Einkünfte gegenüberstehen. Diese Unterhaltskosten sind also im betreffenden Steuerjahr abzugsfähig, auch wenn ein Eigen- mietwert als Folge von Umbauarbeiten erst im folgenden Jahr erscheint 14.

Massgebend für die Geltendmachung des Abzugs ist im privaten Bereich der Zeitpunkt der Zahlung durch den Steuerpflichtigen (sog. Ist-Methode) 15.

Wird eine Rechnung – bspw. für einen Fensterschaden – noch im selben Jahr fakturiert, wartet der Eigentümer der betreffenden Liegenschaft aber mit dem Abzug zwei Jahre zu, bis der Kostenbeitrag der Versicherung feststeht, um den Restbetrag abzusetzen, ist dies gemäss Bundesgericht verspätet; der volle Abzug muss im Jahre der Zahlung erfolgen und die spätere Rückvergütung der Versicherung ist als übriges Einkommen zu deklarie- ren 16.

Akontozahlungen können bereits im Zeitpunkt der Zahlung und nicht erst nach Erhalt der Endabrechnung steuerlich in Abzug gebracht werden, wenn die Zahlungen dem Arbeits- fortschritt bis Ende der Steuerperiode entsprechen. Akontozahlungen ohne eine entspre- chende Arbeitsleistung sind dagegen nicht abzugsfähig.

2.2.2 Betriebskosten

Zu den Betriebskosten gehören jene Aufwendungen, die mit dem Besitz einer Liegen- schaft wirtschaftlich oder rechtlich verknüpft sind. Betriebskosten sind entweder notwen- dig, um die Liegenschaft überhaupt nutzen zu können oder sie ergeben sich zwangsläufig aus dem Besitz bzw. Eigentum an Liegenschaften 17.

Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind diverse Betriebskosten als Lebenshaltungs- kosten zu qualifizieren und damit nicht abzugsfähig (z.B. Strom, Wasser, verursacherab- hängige Abfallentsorgung wie bspw. Kehrichtsackgebühren) 18.

Bei fremdgenutzten Liegenschaften, d.h. bei Vermietung und Verpachtung, sind Be- triebskosten, welche im Interesse des Mieters anfallen und im Rahmen der Nebenkos- tenabrechnung auf den Mieter überwälzt werden (sog. Netto-Methode) nicht abzugsfähig.

13 StRK III ZH 12.12.2000, in: StE 2001 B 25.6 Nr. 46. 14 Vgl. zum Ganzen BGE 149 II 27 E. 4.2; BGer 7.6.2007, in: Praxis 2008 Nr. 62,2A.640/2006. 15 Vgl. FUNK, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 2. Aufl., Diss. St. Gallen 1991, S. 159; LOCHER, a.a.O., Art. 32 N 47. 16 BGer 31.10.2017,2C_456/2017 E. 3 und 4. 17 Vgl. FUNK, a.a.O., S. 161; LOCHER, a.a.O., Art. 32 N 34. 18 Vgl. ebenfalls Ziff. 3.2.1.

035-01.docx 5

Steuerverwaltung GR Liegenschaftskosten

Sind die Nebenkosten im deklarierten Mietertrag enthalten (sog. Brutto-Methode), müs- sen die entsprechenden Aufwendungen als Abzug zugelassen werden 19.

Beispiele für abzugsfähige Betriebskosten (vgl. Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VKLP-ESTV 20): – Wiederkehrende Gebühren für Kehrichtentsorgung, sofern nicht nach dem Verursacherprinzip erhoben; – Wiederkehrende Gebühren für Abwasserentsorgung; – Liegenschaftssteuern; – Entschädigung an Hauswart; – Heizungs- und Beleuchtungskosten für gemeinschaftlich genutzte Räumlichkeiten eines Miets- hauses, soweit der Hauseigentümer hierfür aufzukommen hat.

Bei vermieteten Ferienwohnungen können die Betriebskosten für Strom, Heizung, Reinigung usw. pauschal in Abzug gebracht werden. Die Pauschale beträgt 10% der Brut- toeinnahmen aus Vermietung 21. Sind die Bruttoeinnahmen aus Vermietung von Ferien- wohnungen pro Gebäude und Jahr höher als Fr. 30'000.–, müssen die tatsächlichen Kos- ten geltend gemacht werden.

2.2.3 Reparatur- und Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften

Einlagen in den Reparatur- und Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemein- schaften gemäss Art. 712l ZGB stellen abzugsfähige Unterhaltskosten dar, sofern diese Mittel nur zur Bestreitung von Unterhaltskosten für die Gemeinschaftsanlagen verwendet werden 22. Aus den Mitteln des Fonds dürfen keine nutzungsbedingten Betriebskosten wie Wasser, Strom, Heizstoffe usw. oder Zins- und Amortisationszahlungen (Art. 712h Abs. 2 Ziff. 4 ZGB) beglichen werden.

Die Einlagen in den Reparatur- und Erneuerungsfonds sind im Zeitpunkt der Einlage (und nicht erst bei der Verwendung der Fondsmittel) abzugsfähig. Wenn später aus die- sem Fonds Unterhaltsarbeiten bezahlt werden, kann dafür kein weiterer Abzug mehr gel- tend gemacht werden.

3.2.1 Begriffliches und Grundsätzliches

Lebenshaltungskosten sind Aufwendungen, die nicht mit der Einkommenserzielung zu- sammenhängen, sondern der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen oder mit dem Ziel der Steigerung des Komfortbedürfnisses veranlasst werden. 40

Als Grundsatz gilt, dass sämtliche Kosten, die bei Vermietung im Rahmen der Nebenkos- ten auf den Mieter überwälzt werden können, nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (Art. 37 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 34 lit. a DBG) darstellen. Dazu gehören beispielsweise Auslagen für Elektrizität, Wasser und Kehricht. 41 Lebenshaltungskosten können auch bei der Grundstückgewinnsteuer nicht berücksichtigt werden. 42

36 Vgl. hierzu Ziff. 3.2.2. 37 Zur Frage der Charakterisierung der Sanierung einer privaten Erschliessungsstrasse vgl. StRK III ZH 24.6.2002, in: ZStP 2003, S. 47. 38 Baukredite sind i.d.R. grundpfandgesicherte Kontokorrentkredite, die zur Finanzierung eines Neubaus oder eines Umbaus aufgenommen werden (vgl. REICH/HUNZIKER in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge- setz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 34 N 18). 39 BGer 19.11.2008,2C_393/2008, E. 2.3; REICH/HUNZIKER, a.a.O., Art. 34 N 19. 40 BGer, 13.6.2022,2C_885/2021, E. 2.2.6; LOCHER, a.a.O., Art. 34 N 5 f.; REICH/HUNZIKER, a.a.O., Art. 34 N 3; LISSI/DINI, a.a.O., Art. 32 N 37 f. 41 BGer, 15.7.2005,2A.683/2004, E. 3.3. 42 Vgl. LOCHER, a.a.O., Art. 34 N 5 ff.

035-01.docx 9

Steuerverwaltung GR Liegenschaftskosten

3.2.2 Liebhaberei, insbesondere luxuriöse Aufwendungen

Zu den Lebenshaltungskosten gehören auch die Auslagen für Liebhaberei. Darunter fal- len Kosten, die aus rein persönlicher Neigung heraus getätigt werden, ohne dass der Nut- zungswert beeinflusst wird. Typischerweise gehören Auslagen zu dieser Kategorie, wel- che aus einem Komfortbedürfnis heraus begründbar sind. Beispielsweise stellen der Er- satz von Produkten kurz nach deren Investition (zeitliche Komponente) oder Aufwendun- gen mit luxuriösem Charakter (technische Komponente; landläufiger Standard wird über- schritten) solche Liebhabereien dar 43.

Beispiele für luxuriöse Aufwendungen: – Bad oder Küche, die den landläufigen Standard deutlich übersteigen (technische Kompo- nente); – Bad oder Küche, die nach wenigen Jahren ersetzt werden (zeitliche Komponente).

3.2.3 Eigene Arbeiten

Verwaltungs- und Unterhaltsarbeiten, die der Grundeigentümer selbst vornimmt, sind nicht abzugsfähig. Als Unterhaltskosten gelten nur Auslagen, d.h. Zahlungen an Dritte, nicht aber der Wert der eigenen Arbeit. Abzugsfähig sind dagegen die nachgewiesenen Materialkosten im Zusammenhang mit eigenen Arbeiten.

4.1.1 Bund

Investitionen, denen wertvermehrender Charakter zukommt, gelten nicht als Unterhalts- kosten (vgl. Ziff. 3.1). Nach Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG kann das Eidgenössische Finanz- departement allerdings bestimmen, wieweit (wertvermehrende) Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichzustellen sind.

Als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gelten Aufwen- dungen für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen (Art. 1 Abs. 1 der bundesrätlichen Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundes- steuer (Liegenschaftskostenverordnung, LgKoVO; SR 642.116).

Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien sind insbesondere (vgl. Art. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements

43 Vgl. LISSI/DINI, a.a.O., Art. 32 N 38; StRK III ZH 29.3.2006, in: ZStP 2006, S. 253.

035-01.docx 10

Steuerverwaltung GR Liegenschaftskosten

über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien, VMRE; SR 642.116.1): a. Massnahmen zur Verhinderung der Energieverluste der Gebäudehülle, wie:

• Wärmedämmung von Böden, Wänden, Dächern und Decken gegen Aussenklima, unbe- heizte Räume oder Erdreich;

• Ersatz von Fenstern durch energetisch bessere Fenster als vorbestehend;

• Einrichten von unbeheizten Windfängen 44;

• Einbau (an bestehenden Fenstern) oder Ersatz von Jalousieläden, Rollläden.

b. Massnahmen zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen Anlagen, wie z.B.:

• Anschluss an eine Fernwärmeversorgung;

• Einbau von Wärmepumpen und Anlagen zur Nutzung erneuerbarer Energien, wie z.B. Photovoltaik-Anlagen oder Wärmepumpen;

• Massnahmen zur Rückgewinnung von Wärme, z.B. bei Lüftungs- und Klimaanlagen;

c. Kosten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte d. Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch, wie:

• Kochherde, Backöfen, Kühlschränke, Geschirrspüler, Waschmaschinen etc., die im Ge- bäudewert eingeschlossen sind.

Die vorstehende Auflistung zeigt, dass Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, wertvermehrender oder werterhaltender Natur sein können. Ein Abzug im Sinne von lit. a–d ist deshalb unabhängig von den allfälligen Auswirkungen auf den Marktwert der Liegenschaft möglich. Der Abzug ist allerdings nur bei Ersatz von ver- alteten und erstmaliger Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in beste- henden Gebäuden zulässig (Art. 1 Abs. 1 LgKoVO). Bei einem Neubau sind die gleichen Investitionen als nicht abzugsfähige Anlagekosten zu qualifizieren 45. Von einem beste- henden Gebäude kann gemäss Praxis der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden nur gesprochen werden, wenn zwischen dem Bezug des Neubaus und der Installation ein Zeitraum von mindestens fünf Jahren46 liegt.

Zu beachten ist, dass die Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen den Unterhalts- kosten gleichgestellt sind. Macht also die steuerpflichtige Person die Unterhaltskosten- pauschale geltend, sind damit auch allfällige Aufwendungen für Energiespar- und Um- weltschutzmassnahmen abgegolten. Es ist nicht möglich, die entsprechenden Aufwen- dungen zusätzlich zur Unterhaltskostenpauschale geltend zu machen 47.

44 Vgl. auch VGer ZH, in: StE 2008 B 25.7 Nr. 4, E. 3.1.1. 45 BGer, 18.12.2012,2C_727/2012, E. 2.2.2; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 32 N 125. 46 Vgl. BGer 2C_727/2012 und 729/2012 vom 18.12.2012, E. 3.4. 47 RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 32 N 126.

035-01.docx 11

Steuerverwaltung GR Liegenschaftskosten

Werden die Massnahmen durch Beiträge subventioniert, kann der Abzug lediglich auf dem Teil geltend gemacht werden, der von der steuerpflichtigen Person selbst zu tragen ist (Art. 1 Abs. 2 LgKoVO) 48.

Beispiele für Energiesparmassnahmen:

⇒ Sitzverglasung/Wintergarten: In einem Urteil vom 12. Mai 2009 gelangte das Bun- desgericht zum Schluss, dass eine Sitzplatzverglasung im Sinne eines Wintergartens in erster Linie zur Wohnraumerweiterung und nicht als Energiesparmassnahme erstellt worden sei. Dies schliesse eine Gleichstellung mit den steuerlich abzugsfähigen Unter- haltskosten aus. Daran ändere nichts, dass die Verglasung des Sitzplatzes sekundär auch einen gewissen Energiespareffekt mit sich bringen könne 49. Massnahmen also, die nur sekundär auch gewisse energiesparende Effekte haben, aber in erster Linie dem Wohnkomfort dienen oder den Wohnraum erweitern, sprengen den von der Ver- ordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Massnahmen zur rationel- len Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (VMRE) gezogenen Rahmen 50.

⇒ Cheminée, Kachel- oder Specksteinofen: Der (nachträgliche) Einbau eines Chemi- nées, eines Kachel- oder Specksteinofens ist als Massnahme zur rationellen Energie- nutzung zu qualifizieren. Die entsprechenden Kosten sind deshalb abzugsfähig.

⇒ Photovoltaik-Anlagen und andere Kraftwerke: Zu den erneuerbaren Energien gehö- ren vor allem Photovoltaik-Anlagen, aber auch andere Kraftwerke (Wind, Biomasse, Wasserkraft und Geothermie). Bei Photovoltaikanlagen handelt es sich um Solarstrom- anlagen, in denen mittels Solarzellen Sonnenenergie in elektrische Energie umgewan- delt wird. Die Installation einer Photovoltaik-Anlage (Stromerzeugung) gehört zu den Massnahmen, die zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen.

Weil die lokale Speicherung von Solarstrom der rationellen Nutzung von erneuerbaren Energien dient, fallen auch die Kosten für Batteriespeicher unter die Investitionen, die dem Energiesparen oder dem Umweltschutz dienen. Diese Kosten sind deshalb – wie die Kosten für die Photovoltaik-Anlage – abzugsfähig.

Mit Bezug auf die steuerrechtliche Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaik-Anlagen wird auf die entsprechende, ausführliche Pra- xisfestlegung «Besteuerung von Photovoltaik-Anlagen und Energiespeicher-Anlagen im Privatvermögen», 035-02-01 sowie auf die Analyse der SSK zur steuerrechtlichen Quali- fikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen ver- wiesen 51.

Können die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienenden Investitionskos- ten im Jahr der angefallenen Aufwendungen nicht vollständig steuerlich berücksichtigt

48 RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 32 N 127. 49 BGer 12.5.2009,2C_666/2008, E. 2.4; LOCHER, a.a.O., Art. 32 N 39; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 32 N 123. 50 RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 30 N 139. 51 Vgl. Analyse der SSK zur steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen, Ziff. 2.2.

035-01.docx 12

Steuerverwaltung GR Liegenschaftskosten

werden, so können die verbleibenden Kosten seit der Steuerperiode 2020 auf die fol- genden zwei Steuerperioden übertragen werden (Art. 32 Abs. 2bis DBG und Art. 4 Abs. 1 und 2 LgKoVO). Der Übertrag erfolgt, sofern das Reineinkommen negativ ist (Art. 4 Abs. 3 LgKoVO). Werden Kosten auf eine folgende Steuerperiode übertragen, so kann auch in dieser Steuerperiode kein Pauschalabzug geltend gemacht werden (Art. 4 Abs. 4 LgKoVO). Will die steuerpflichtige Person in der Steuerperiode, in welcher der Übertrag anfällt, den Pauschalabzug geltend machen, verlieren die übertragbaren Kosten, die nur effektiv geltend gemacht werden können, ihre Abzugsberechtigung.

Bei Liegenschaften im gemeinschaftlichen Eigentum mehrerer Personen (Miteigentum oder Gesamteigentum) sind die Aufwendungen für Energiespar- und Umweltschutzmass- nahmen im Verhältnis der Eigentumsquoten auf die Eigentümer zu verteilen. Andere Ab- machungen werden steuerlich nicht anerkannt . 52

Seit der Steuerperiode 2020 kann die Frage, ob die angefallenen Liegenschaftskosten (bloss) werterhaltender Natur sind oder auch dem Energiesparen/Umweltschutz dienen, von Bedeutung sein. Das ist dann der Fall, wenn die Investitionen in der Steuerperiode, in der sie angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können. Wäh- rend Investitionen, die dem Energiesparen/Umweltschutz dienen, wie zu sehen war, auf die beiden nachfolgenden Steuerperioden übertragen werden können, ist dies bei den übrigen Kosten für den Liegenschaftsunterhalt nicht der Fall. Diese können nur im Jahr, in dem sie angefallen sind, geltend gemacht werden.

Beispiele:

⇒ Fassade wird isoliert: Investitionen, die dem Energiesparen dienen.

⇒ Fassade wird nur neu gestrichen: Werterhaltende Investition.

⇒ Ersatz der Fenster: Investition, die dem Energiesparen dient.

⇒ Ersatz einer Küche: Werterhaltende Investition.

⇒ Ersatz einer Abwaschmaschine, Kühlschrank etc.: Investitionen, die dem Energie- sparen dienen.

Entschädigungen aus Direktvermarktung des Stroms oder durch Überlassung von Lie- genschaftsteilen für den Betrieb einer Solaranlage stellen gemäss Bundesgericht bei nicht kommerzieller Stromerzeugung nicht Ertrag aus unbeweglichem Vermögen, sondern Ein- kommen im Sinne der Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG dar53. Da zwischen der Photovoltaikanlage und der Liegenschaft ein sehr enger Zusammenhang besteht, ist es laut einer Analyse der Schweizerischen Steuerkon- ferenz zur steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Techno- logien wie Photovoltaik-Anlagen sachlich gerechtfertigt, diese Einkünfte wie auch die an- fallenden Gewinnungskosten nicht dem (Wohn-)Sitz-, sondern dem Belegenheitsstaat zu-

52 BGer, 24.4.2020,2C_216/2020, E. 2.3. 53 BGer 16.9.2019,2C_511/2017 E. 7.2.2 und 7.4.

035-01.docx 13

Steuerverwaltung GR Liegenschaftskosten

zuweisen. Entschädigungen für die Überlassung von Liegenschaftsteilen zum Betrieb ei- ner Solaranlage stellen steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen dar (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 22 Abs. 1 lit. a StG) und sind ebenfalls dem Belegenheitsort zuzuordnen 54.

4.1.2 Kanton

Bis und mit Steuerperiode 2020:

Im Kanton gab es bis und mit Steuerperiode 2020 – im Gegensatz zur direkten Bundes- steuer – keine gesetzliche Grundlage für den Abzug der Kosten von Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen bzw. zur Nutzung erneuerbarer Ener- gien beitragen (allfällige Subventionen werden auch nicht als Einkommen erfasst). Die vorstehend zur direkten Bundessteuer gemachten Ausführungen gelten deshalb nicht für die Kantonssteuer. Für diese ist einzig entscheidend, ob die fraglichen Investitionen (bspw. für Photovoltaik-Anlagen) werterhaltender (abzugsfähig) oder wertvermehren- der (nicht abzugsfähig) Natur sind 55.

Werterhaltende (und damit abzugsfähige) Investitionen, welche im Jahr der angefallenen Aufwendungen nicht vollumfänglich steuerlich berücksichtigt werden können, können im Kanton mangels einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage nicht auf die folgenden zwei Steuerperioden übertragen werden.

Beispiele:

⇒ Cheminée, Kachel- oder Specksteinofen: Die Kosten für den nachträglichen Einbau eines Cheminées, eines Kachel- oder Specksteinofens sind als wertvermehrende In- vestitionen zu qualifizieren und deshalb – im Gegensatz zum Bund – nicht abzugsfähig (vgl. Ziff. 3.1). Wird dagegen ein bestehender Ofen durch einen neuen ersetzt, handelt es sich um eine werterhaltende Investition (Unterhaltskosten), die abzugsfähig ist (vgl. Ziff. 2.2).

⇒ Sitzverglasung/Wintergarten: Der Einbau einer Sitzverglasung bzw. eines Wintergar- tens ist als wertvermehrende Investition zu qualifizieren und deshalb nicht abzugsfähig (vgl. Ziff. 3.1).

⇒ Solarthermieanlage (Warmwassererzeugung): Die Kosten für die Montage einer So- larthermieanlage, die den Warmwasser-Boiler ersetzt, sind als Unterhaltskosten i.S.v. Art 35 I lit. b StG (werterhaltende Investition) zu qualifizieren und deshalb abzugsfähig (vgl. Ziff. 2.2). Wird dagegen – bspw. auf einem Maiensäss – erstmals eine Solarther- mieanlage installiert, ist diese als wertvermehrende Investition zu qualifizieren und so- mit nicht abzugsfähig (vgl. Ziff. 3.1).

⇒ Photovoltaik-Anlage (Stromerzeugung): Eine Photovoltaikanlage kann nicht unter den Begriff des Liegenschaftenunterhalts subsumiert werden. Die Anlage hat mit dem

54 Analyse der SSK zur steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Pho- tovoltaikanlagen, Ziff. 5.1. 55 VGU vom 8.3.2021, A 21 2 E. 3.2.

035-01.docx 14

Steuerverwaltung GR Liegenschaftskosten

Unterhalt der Liegenschaft nichts zu tun. Die Kosten für die Installation einer Photovol- taik-Anlage können deshalb nicht in Abzug gebracht werden.

Entschädigungen aus Direktvermarktung des Stroms oder durch Überlassung von Lie- genschaftsteilen für den Betrieb einer Solaranlage stellen – wie bereits zu sehen war – Einkommen im Sinne der Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 StG dar 56. Eine der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechende Regelung kann dadurch erreicht werden, dass die Entschädigungen im Sinne von Art. 16 Abs. 1 StG erst dann besteuert werden, wenn diese die Höhe der Anlagekosten des Kraftwerks (ab- züglich allfälliger Subventionen) übersteigen. Die Beweislast hierfür trägt der Steuerpflich- tige. Im Gegensatz zum Bund kann mit diesem Mechanismus auch für Neubauten eine steuerrechtlich richtige und sinnvolle Lösung erreicht werden.

Seit Steuerperiode 2021:

Der Grosse Rat hat am 12. Februar 2020 im Rahmen der Teilrevision des Energiegeset- zes (BEG; BR 820.200) Art. 35 Abs. 1 lit. b StG ergänzt und Art. 35 Ibis StG neu geschaf- fen. Die Regierung hat diese beiden Änderungen per 1. Januar 2021 in Kraft gesetzt.

Art. 35 Abs. 1 lit. b StG lautet neu wie folgt (Ergänzung kursiv):

"1 Bei privatem Vermögensbesitz können abgezogen werden:

1. b) bei Grundstücken die Kosten des Unterhalts, die Kosten der Instandstellung von neu

erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien, die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die Baurechtszinsen. Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen oder dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundes- steuer abzugsfähig sind."

Mit dem Verweis auf die im Bund abzugsfähigen Investitionen, die dem Energiesparen oder dem Umweltschutz dienen, wird sichergestellt, dass eine Gleichschaltung zwi- schen Kantonssteuer und direkter Bundessteuer erfolgt. Bei der Kantonssteuer kön- nen somit seit der Steuerperiode 2021 sämtliche wertvermehrenden und werterhaltenden Investitionen, die dem Energiesparen oder dem Umweltschutz dienen, unter den gleichen Voraussetzungen wie bei der direkten Bundessteuer in Abzug gebracht werden. Wie im Bund können die Investitionen, die dem Energiesparen oder dem Umweltschutz dienen, in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abgezogen werden, soweit sie in der laufen- den Steuerperiode, in der die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können. Es wird deshalb auf die Ausführungen unter Ziff. 4.1.1 ver- wiesen.

Übergangsrechtliche Behandlung der Photovoltaik-Anlagen im Kanton:

Die per Ende 2020 durch die Entschädigungen noch nicht "konsumierten" Aufwendungen können in der Steuerperiode 2021 als Investitionen, die dem Energiesparen oder dem

56 BGer 16.9.2019,2C_511/2017 E. 7.2.2 und 7.4.

035-01.docx 15

Steuerverwaltung GR Liegenschaftskosten

Umweltschutz dienen, in Abzug gebracht werden. Sollten diese Investitionen in der Steu- erperiode 2021 nicht vollständig berücksichtigt werden können, ist ein Übertrag auf die nachfolgende oder die zwei nachfolgenden Steuerperioden möglich (Art. 35 Abs. 1bis StG).

4.2.1 Bund

Die Kosten für Denkmalpflegearbeiten können bei der direkten Bundessteuer in Abzug gebracht werden, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind (Art. 32 Abs. 3 DBG): – Die denkmalpflegerischen Arbeiten waren aufgrund gesetzlicher Vorschriften erforderlich; – die Arbeiten erfolgten im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin; – die Kosten sind nicht durch Subventionen gedeckt (nur die ungedeckten, von den Steuerpflich- tigen selbst getragenen Kosten sind abziehbar).

Diese Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein 57.

Für die Qualifikation ist unerheblich, ob die Arbeiten reinen Unterhaltscharakter haben oder ob ihnen auch ein wertvermehrender Anteil zukommt. Somit ist ein Abzug unabhän- gig von den allfälligen Auswirkungen auf den Marktwert der Liegenschaft möglich 58.

4.2.2 Kanton

Der Kanton kennt keine Art. 32 Abs. 3 DBG entsprechende Bestimmung. Was allerdings den nachgewiesenen denkmalpflegerischen Auflagen, Vorstellungen und Wünschen ent- spricht, gilt im Kanton als werterhaltend und kann deshalb vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden.