A 04 60

1.- a) Gemäss § 32 des Steuergesetzes (StG) werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach §§ 30-40 StG abgezogen. Die allgemeinen Abzüge regelt § 40 StG. Von den Einkünften können gemäss § 40 Abs. 1 lit. h StG abgezogen werden: Die Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, soweit die steuerpflichtige Person die Kosten selber trägt und diese fünf Prozent der um die Aufwendungen nach §§ 33 bis 40 Abs. 1 lit. g StG verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen; der Regierungsrat ist ermächtigt, ergänzende Vorschriften zu erlassen; das Finanzdepartement kann für die anrechenbaren Kosten Pauschalansätze festlegen.

b) (...)

c) Umstritten ist im vorliegenden Sachverhalt die Abgrenzung zwischen den abzugsfähigen Krankheits- bzw. Pflegekosten und den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten.

Zu den Lebenshaltungskosten gehören u.a. die Kosten der Verpflegung, der Bekleidung, für Unterkunft, für Hauspersonal, für Kultur, Freizeit und Vergnügen, Kosten für die Haltung von Haustieren oder auch die Kosten für den Unterhalt und Betrieb eines Fahrzeuges (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 3 ff. zu § 33 StG).

Erwiesenermassen erhöhen sich durch einen Aufenthalt in einem Alters- oder Pflegeheim regelmässig die Lebenshaltungskosten im Vergleich dazu, was im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen, weil in einem Alters- und Pflegeheim diverse Verrichtungen wie Kochen, Reinigung und Waschen, vergleichbar mit einem Hotelaufenthalt, für die Pensionäre erledigt werden. Die Aufwendungen für diese Verrichtungen - zweifelsohne Lebenshaltungskosten - sind nebst den Kosten für Unterkunft und Verpflegung in der Grundtaxe bzw. Pensionstaxe eines Alters- und Pflegeheimes enthalten. Weiter sind darin Ausgaben für die Besorgung von heimeigenen Tieren oder auch Freizeitangebote wie Ausflüge, Filmvorführungen, Seelsorge etc. enthalten (vgl. BESA-Leistungskatalog, Grundleistungen des Heimes, vorinstanzl. Bel. 1 - 10). Die Grundtaxe fällt demnach folgerichtig höher aus als die Kosten, die im eigenen Haushalt hätten aufgewendet werden müssen. Zusätzlich zu dieser Grundtaxe wird je nach Pflege- und Behandlungsbedarf des Alters- bzw. Pflegeheiminsassen eine nach BESA-Grad abgestufte Pflegetaxe erhoben, welche die Pflege- und Behandlungsmassnahmen abgilt.

d) Die Steuerpflichtige war in der vorliegend strittigen Veranlagungsperiode in die BESA-Stufe 2b eingeteilt. Laut Abrechnung des Alters- und Pflegeheimes X betrug ihre Taxe für die BESA-Stufe 2b Fr. 170.-- pro Tag, wovon der Anteil der Grundtaxe gemäss Einspracheentscheid vom 12. März 2004 Fr. 125.-- pro Tag betrug. Zusätzlich bezahlte die Steuerpflichtige einen Einzelzimmerzuschlag von täglich Fr. 30.--.

Dass die reinen Pflegekostenzuschläge aller BESA-Stufen 1 - 4 - im vorliegenden Sachverhalt Fr. 45.-- pro Tag (Fr. 170.-- abzüglich Grundtaxe Fr. 125.--) - grundsätzlich als Krankheits- bzw. Invaliditätskosten abziehbar sind, ist unbestritten. Nicht streitig ist auch, dass Leistungen Dritter, vorliegend die Krankenkassenbeiträge (365 Tage à Fr. 25.-- bzw. Fr. 9'125.--) sowie die Hilflosenentschädigung (9 Monate à Fr. 515.-- bzw. Fr. 4'635.--), von den Krankheitskosten abzuziehen sind. Streitig und vorliegend zu prüfen bleibt, ob auch ein Teil der Grundtaxe bzw. die durch den Aufenthalt im Pflegeheim verursachten Mehrkosten der Lebenshaltung als Krankheitskosten anzurechnen sind. Dabei ist anzumerken, dass der Einzelzimmerzuschlag - als zusätzlicher Betrag für die Unterkunft - zur Grundtaxe hinzuzurechnen ist. Dies hat auch die Vorinstanz in ihrem Einspracheentscheid festgehalten.

Lebenshaltungskosten können grundsätzlich nicht vom Einkommen abgezogen werden (vgl. § 41 lit. a StG). Gewisse Lebenshaltungskosten dürfen jedoch im Rahmen der allgemeinen Abzüge abgezogen werden, weil sie nach Auffassung des Gesetzgebers die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindern oder weil ein bestimmtes Verhalten gefördert werden soll (Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Aufl., Basel 2002, N 21 zu Art. 9 StHG). Lebenshaltungskosten können demnach nur soweit abgezogen werden, als der Gesetzgeber dies besonders vorsieht.

2.- a) In § 12 der Steuerverordnung (StV) werden die gemäss § 40 Abs. 1 lit. h StG abziehbaren Krankheits- und Invaliditätskosten konkretisiert. Als Krankheits- und Invaliditätskosten gelten nach Abs. 1 nebst u.a. den Aufwendungen für die ärztlichen Betreuung (lit. a), für besondere Heilungsmassnahmen (lit. b), Hilfsmittel und Prothesen etc. (lit. d) auch die Aufwendungen für dauernde Pflegebedürftigkeit und besondere Pflege (Pflegepersonal, Spital-, Heim-, Klinik-, ärztlich verordneter Kur- oder Erholungsaufenthalt usw.; lit. c) sowie die invaliditätsbedingten Mehrkosten des Wohnens, der Bekleidung, der Mobilität, der Erholung, der fremden Hilfe (Begleitpersonen, Kinderbetreuung usw.; lit. f). An die Krankheits- und Invaliditätskosten sind jedoch insbesondere Leistungen Dritter aus Versicherung und Haftpflicht und die Hilflosenentschädigung anzurechnen (Abs. 2 Satz 1). Zur Berechnung des Abzugs sind die Kosten für den Aufenthalt in Heilstätten, Kur- und Pflegeanstalten um den Betrag zu kürzen, der im eigenen Haushalt für den Lebensunterhalt hätte aufgewendet werden müssen. Der für die Kürzung massgebende Satz wird aufgrund der für die Bewertung der Naturalbezüge geltenden Normen festgesetzt (Abs. 3).

Ist eine Person demnach dauernd pflegebedürftig und bedarf sie besonderer Hilfe (lit. c), können die Kosten für den Heimaufenthalt - auch wenn diese teilweise Lebenshaltungskosten darstellen - als Krankheitskosten geltend gemacht werden. Abzuziehen sind jedoch die Lebenshaltungskosten, die auch im eigenen Haushalt hätten aufgewendet werden müssen, sowie die Hilflosenentschädigung und Leistungen von Versicherungen und Krankenkassen. Dies bedeutet, dass im Falle einer dauernden Pflegebedürftigkeit somit die Mehrkosten der Lebenshaltung, die durch den Aufenthalt im Heim entstehen, da gesetzlich vorgesehen, abgezogen werden können. Dass ein Teil der Grundtaxe abgezogen werden kann, setzt das Vorliegen einer dauernden Pflegebedürftigkeit des Heimbewohners voraus. Liegt dauernde Pflegebedürftigkeit vor, sind die erhöhten Lebenshaltungskosten im Heim - anders bei einem altersbedingten Eintritt - nicht frei gewählt. Davon gehen grundsätzlich sowohl die Beschwerdeführer als auch die kantonalen Steuerbehörden aus. Anders als die Beschwerdeführer sind jedoch die Steuerbehörden der Ansicht, bei der Steuerpflichtigen habe aufgrund der Einteilung in die BESA-Stufe 2b keine dauernde Pflegebedürftigkeit vorgelegen.

b) In den Alters- und Pflegeheimen des Kantons Luzern wird zum Zweck der Erfassung von krankenkassenpflichtigen Leistungen das BESA-Abrechnungssystem verwendet. Gemäss diesem System sind die Leistungen des Heimes in 10 Leistungsgruppen (z.B. Alltagsgestaltung, Hilfe beim Essen und Trinken, Mobilisierung, Gesundheits- und Behandlungspflege, psychogeriatrische Leistungen etc.) eingeteilt. Nimmt der Heimbewohner diese Leistungen in Anspruch, so wird der Aufwand je nach Leistungsgruppe und Grad der Bedürftigkeit mit Punkten definiert. Je nach Summe aller Punkte wird der Bewohner in eine BESA-Stufe (Bedürftigkeitsgrad) eingeteilt. BESA-Grad O bedeutet, dass der Heimbewohner ausser Kost und Logis keine Pflege- und Betreuungsleistungen in Anspruch nimmt. Bei BESA-Grad 1 besteht geringer/gelegentlicher Pflegebedarf; bei BESA-Grad 2 regelmässiger Bedarf; bei BESA-Grad 3 nimmt der Heimbewohner ständige Pflege in Anspruch; bei BESA-Grad 4 besteht schwerer/umfassender Pflegebedarf.

Gemäss den Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung liegt dauernde Pflegebedürftigkeit erst bei einer Einteilung in BESA-Grad 3 (regelmässiger Pflegebedarf) oder BESA-Grad 4 (schwerer/umfassender Pflegebedarf) vor (Luzerner Steuerbuch, Weisungen StG, § 40 Nr. 8 Rz. 2). Erst ab diesem Grad wird der Aufenthalt im Heim als krankheitsbedingt eingestuft. Nach Auffassung der Steuerbehörden liegt demnach bei einer Einteilung in die BESA-Grade 0, 1 und 2 keine dauernde Pflegebedürftigkeit vor, weshalb die durch den Heimaufenthalt erhöhten Lebenshaltungskosten auch nicht als Krankheitskosten abgezogen werden können.

c) (...) Die Vorinstanz stimmt den Beschwerdeführern zu, dass eine aufgrund der Demenzerkrankung notwendige dauernde Betreuung und Überwachung eine Einteilung in die Stufen 3 und 4 rechtfertigen würde. Die Steuerbehörden hätten sich jedoch auf die Angaben und die Einteilung der betreffenden Heime zu stützen. Sie könnten nicht über den Krankheitszustand einer Person befinden und nach eigenen Abklärungen den Selbstbehalt individuell festlegen und eine andere als vom pflegerischen Fachpersonal erfolgte Einteilung in die BESA-Stufen vornehmen.

Dem ist grundsätzlich zuzustimmen. Es kann nicht Aufgabe der Steuerbehörden sein, in jedem Einzelfall die Einstufung des Fachpersonals zu überprüfen und zu beurteilen, ob eine dauernde Pflegebedürftigkeit vorliegt bzw. der Aufenthalt im Heim krankheitsbedingt ist. Im Interesse der Praktikabilität ist eine gewisse Schematisierung im Rahmen von Weisungen unausweichlich. Nach Ansicht der Beschwerdeführer tragen die angewendeten Weisungen jedoch den tatsächlichen Gegebenheiten des vorliegenden Falles nicht genügend Rechnung. Tatbestände einer psychischen Erkrankung würden zuwenig berücksichtigt.

d) Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG enthält bezüglich des Abzuges von Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten eine gleichlautende gesetzliche Grundlage wie § 40 Abs. 1 lit. h StG. Welche Aufwendungen als Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten abgezogen werden können, wird durch das Kreisschreiben Nr. 16 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 14. Dezember 1994 (ESTV-Bel. 1) definiert. Übereinstimmend mit § 12 StV sieht das Kreisschreiben den Abzug der Kosten eines Pflegeheims, einer Heilstätte oder Anstalt dann vor, wenn sich die steuerpflichtige Person zufolge dauernder Pflegebedürftigkeit dort aufhält (Ziff. 2.6). Anders als die Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung, die das Erfordernis der dauernden Pflegebedürftigkeit bei einer Einstufung in die BESA-Stufen 3 oder 4 als erfüllt betrachten, gilt in Bezug auf die direkte Bundessteuer eine steuerpflichtige Person als dauernd pflegebedürftig, wenn sie als hilflos im Sinne des Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung (IVG) bezeichnet werden muss; d.h. wenn sie alters-, invaliditäts- oder krankheitsbedingt für die alltäglichen Lebensverrichtungen dauernd auf fremde Hilfe angewiesen ist. Als hilflos gilt nach Art. 9 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG) eine Person, die wegen der Beeinträchtigung der Gesundheit für alltägliche Lebensverrichtungen dauernd der Hilfe Dritter oder der persönlichen Überwachung bedarf. Die dauernde Hilfe Dritter wird gemäss dem Wortlaut der Bestimmung der dauernden persönlichen Überwachung gleichgestellt. Nebst einer regelmässig notwendigen Hilfe Dritter für alltägliche Lebensverrichtungen wie u.a. Ankleiden, Aufstehen, Essen, Körperpflege, Verrichten der Notdurft, Fortbewegung und Kontaktaufnahme, kann eine dauernde persönliche Überwachung als eigenständiges Kriterium eine Hilflosigkeit begründen (leichte Hilflosigkeit) oder die Hilflosigkeit bei einer zusätzlich erforderlichen Hilfe in den Lebensverrichtungen erhöhen (mittlere oder schwere Hilflosigkeit; vgl. Art. 37 der Verordnung über die Invalidenversicherung, IVV). Die dauernde Überwachung setzt dabei eine zumindest nicht bloss vorübergehende, sondern dauernde Hilfeleistung in medizinischer oder pflegerischer Hinsicht voraus, so etwa wenn ein Versicherter wegen geistigen Absenzen nicht während des ganzen Tages allein gelassen werden kann.

Als hilfsbedürftig in den massgeblichen Lebensverrichtungen gilt auch, wer indirekte Dritthilfe im Sinne einer dauernden Überwachung oder Aufforderung zur Vornahme der alltäglichen Lebensverrichtungen benötigt, da er sie selbst nicht vornehmen würde (Kieser, ATSG-Kommentar, Zürich 2003, S. 117, Rz. 7; Meyer-Blaser, Rechtsprechung des Bundesgerichts zum IVG, Zürich 1997, S. 272, 274). Demgegenüber begründet eine dauernde Überwachung oder indirekte Hilfe bei den Lebensverrichtungen allein im BESA-System keine ständige (BESA 3) oder schwere/umfassende (BESA 4) Pflegebedürftigkeit. In der Regel dürften bei einer solchen Hilfsbedürftigkeit noch zusätzliche Pflegemassnahmen notwendig sein, die dann auch im BESA-System eine Einstufung von mindestens Grad 3 zur Folge haben. Benötigt eine Pflegeheimbewohnerin jedoch beispielsweise keine direkte Hilfe bei den alltäglichen Lebensverrichtungen, ist sie aber dauernd schwer desorientiert und verwirrt und benötigt daher intensive Beaufsichtigung, Kontrolle oder Betreuung, erreicht sie unter Umständen nicht die für die Einteilung in BESA-Grad 3 erforderliche Punktzahl von 27 Punkten (vgl. vorinstanzl. Bel. 9; psychogeriatrische Leistungen I, 18 Pkt.). Den Beschwerdeführern ist daher zuzustimmen, dass im BESA-System der Pflegebedürftigkeit bei psychischen Erkrankungen ohne weitere physische Leiden in besonderen Konstellationen - wie sie hier vorliegen - zuwenig Rechnung getragen wird.

e) Entscheidend für die Beurteilung, ob die Mehrkosten der Lebenshaltung im Pflegeheim abziehbar sind, ist - wie die Steuerbehörde selbst richtig ausführt - die Tatsache, dass der Aufenthalt krankheitsbedingt erfolgte. Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob die steuerpflichtige Person aufgrund einer physischen Erkrankung dauernde Pflege und Hilfe in den wichtigsten Lebensverrichtungen benötigt oder aufgrund einer psychischen Erkrankung dauernd zu überwachen ist oder indirekte Hilfe im Sinne einer Aufforderung, die Lebensverrichtungen vorzunehmen, benötigt. In beiden Fällen erlaubt es ihr der Gesundheitszustand selbst bei in Anspruchnahme von Spitex-Leistungen nicht, für sich allein zu sorgen oder in der eigenen Wohnung zu bleiben. Die dauernde oder umfassende Pflegebedürftigkeit gemäss BESA 3 und 4 ist daher der Hilflosigkeit im Sinne von Art. 9 ATSG gleichzustellen. Krankheitsbedingt und abziehbar sind in Bezug auf die kantonalen Steuern demnach die Mehrkosten eines Pflegeheimaufenthalts grundsätzlich entsprechend den Weisungen der Steuerverwaltung dann, wenn der Steuerpflichtige in der BESA-Stufe 3 oder 4 eingestuft ist. Darüber hinaus ist der Abzug jedoch auch dann zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er trotz Einteilung in einer kleineren BESA-Stufe als hilflos gilt und daher eine Hilflosenentschädigung erhält. Ob dies auch bei Vorliegen bloss einer leichten Hilflosigkeit gilt, die zwar gemäss Art. 42ter Abs. 1 IVG, jedoch nicht gemäss Art. 43bis Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) einen Anspruch auf eine Hilflosenentschädigung begründet, kann offen bleiben, da A unbestritten seit 1. April 2002 eine Hilflosenentschädigung der AHV infolge Hilflosigkeit im mittleren Grad erhielt. Nach Art. 43bis Abs. 2 AHVG entsteht ein Anspruch auf eine Hilflosenentschädigung u.a., wenn die Hilflosigkeit schweren oder mittleren Grades während mindestens eines Jahres bestanden hat und weiterhin besteht. Damit ist das Erfordernis der Dauerhaftigkeit erfüllt. Eine Hilflosigkeit mittleren Grades bestand somit vorliegend während der gesamten strittigen Veranlagungsperiode, weshalb nebst der Pflegetaxe auch die Mehrkosten der Lebenshaltung, d.h. die Grundtaxe abzüglich der Kosten, die im eigenen Haushalt für den Lebensunterhalt hätte aufgewendet werden müssen, für das ganze Jahr abgezogen werden können.

Zu prüfen bleibt, wie die Kürzung des Abzuges zu berechnen ist.

3.- a) Gemäss § 12 Abs. 3 StV sind zur Berechnung des Abzugs die Kosten für den Aufenthalt in Heilstätten, Kur- und Pflegeanstalten um den Betrag zu kürzen, der im eigenen Haushalt für den Lebensunterhalt hätte aufgewendet werden müssen. Der für die Kürzung massgebende Satz wird aufgrund der für die Bewertung der Naturalbezüge geltenden Normen festgesetzt.

Die Weisungen der Steuerverwaltung zum kantonalen Steuergesetz sehen vor, dass als Selbstbehalt bzw. als Betrag, der im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen, 40 % der Grundtaxe anzurechnen sind (Luzerner Steuerbuch, Weisungen StG, § 40 Nr. 8 Rz. 2). Analog § 12 StV sieht das erwähnte Kreisschreiben bezüglich der direkten Bundessteuer eine Kürzung des Abzuges um die Kosten vor, die im eigenen Haushalt zur Lebenshaltung hätte aufgewendet werden müssen, bestimmt aber eine andere Berechnungsweise dieses Betrages. Die Lebenshaltungskosten berechnen sich gemäss Ziff. 2.6 des Kreisschreibens nach den Richtlinien über die Berechnung des Existenzminimums gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG).

Die Beschwerdeführer verlangen die Berücksichtigung eines Selbstbehaltes von 40 % der Grundtaxe. In Bezug auf die direkte Bundessteuer beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung hingegen einen Abzug der Lebenshaltungskosten in der Höhe des Existenzminimums. Auch wenn die in den kantonalen Weisungen vorgesehene Berechnung der Lebenshaltungskosten als 40 % der Grundtaxe in Bezug auf die kantonalen Steuern weder von den Beschwerdeführern noch von der Eidgenössischen Steuerverwaltung angefochten wurde, ist im Hinblick auf die direkte Bundessteuer und das Kreisschreiben zu prüfen, ob die Weisungen eine rechtsgleiche und sachgerechte Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen vorsehen. Bezüglich des Abzuges von Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten enthalten das Bundessteuerrecht und das kantonale Recht, wie die Beschwerdeführer richtig vorbringen, eine analoge Regelung, weshalb sich auch eine übereinstimmende Auslegung rechtfertigt.

Zur Bedeutung dieses Kreisschreibens bzw. der Weisungen der Steuerverwaltung ist Folgendes festzuhalten: Es handelt sich dabei um verwaltungsinterne Weisungen. Solche Weisungen im Sinne von generellen und abstrakten innerdienstlichen Anordnungen haben den Charakter von allgemeinen Verwaltungsverordnungen. Sie sind eine im Interesse der gleichmässigen Gesetzesanwendung abgegebene Meinungsäusserung der sachlich zuständigen Aufsichtsbehörde. Die Verbindlichkeit derartiger Anordnungen beschränkt sich auf die Verwaltungsinstanz, an die sich die Weisung richtet. Derartige Kreisschreiben sind insbesondere für das Verwaltungsgericht nicht verbindlich (Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, Rz. 123 ff. und Rz. 867; vgl. ferner BGE 120 Ia

325 f. Erw. 3). Das Gericht kann sie bei seiner Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Es hat andererseits insoweit von Weisungen abzuweichen, als diese nicht gesetzmässig sind bzw. in Ermangelung gesetzlicher Vorschriften mit den allgemeinen Grundsätzen des Bundesrechts bzw. des kantonalen Rechts nicht in Einklang stehen (BGE 123 II 30 f. Erw. 7, mit Hinweisen).

b) Wie dargetan, wird nach kantonaler Praxis der von einem Heiminsassen zu tragende Anteil an den Lebenshaltungskosten auf 40 % der Grundtaxe festgesetzt. Gemäss Pflegeheimliste der Luzerner Altersheimleiter und -leiterinnen Konferenz beträgt der Grundbetrag in den Pflege- und Altersheimen des Kantons Luzern zwischen Fr. 73.-- und Fr. 230.-- bzw. durchschnittlich Fr. 101.--, so dass der Selbstbehalt von 40 % je nach Heim zwischen Fr. 29.20 und 92.-- bzw. durchschnittlich Fr. 40.-- pro Tag beträgt. Im vorliegenden Sachverhalt betrug die Grundtaxe des Alters- und Pflegeheims X im Jahr 2002 Fr. 155.-- inklusive einem Einzelzimmerzuschlag von Fr. 30.--. Laut den Weisungen beträgt der von A zu tragende Selbstbehalt somit Fr. 62.-- pro Tag.

Gemäss der gesetzlichen Grundlage von § 12 Abs. 3 Satz 2 StV wird der für die Kürzung massgebende Satz des Betrages, der im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen, aufgrund der für die Bewertung der Naturalbezüge geltenden Normen festgesetzt. Nach § 23 Abs. 2 StG werden Naturalbezüge, die als Einkommen gelten, zum Marktwert bemessen.

Vorab ist festzustellen, welche Lebenshaltungskosten, die die Steuerpflichtige im eigenen Haushalt hätte aufwenden müssen, mit der Grundtaxe abgegolten werden und von dieser demnach zum Marktwert als Selbstbehalt abzuziehen sind.

Gemäss BESA-Leistungskatalog deckt die Grundtaxe nebst den Kosten für Unterkunft und Verpflegung (inkl. Heizung, Strom, Wasser, Reinigung Zimmer und Wäsche etc.) auch weitere Ausgaben wie für die Besorgung von heimeigenen Tieren oder auch Freizeitangebote wie Ausflüge, Filmvorführungen oder Seelsorge (vgl. BESA-Leistungskatalog, Grundleistungen des Heimes, vorinstanzl. Bel. 1 - 10). Gemäss der BESA-Taxordnung sind persönliche Angelegenheiten und somit von den Heimbewohnern zusätzlich zu bezahlen: persönliche Versicherungen und Steuern, Fernseh-, Radio- und Telefongebühren, persönlich abonnierte Zeitungen, Chemische Reinigungskosten, individuell besuche Anlässe, Kurse, Veranstaltungen, persönliche Toilettenartikel, Maniküre, Coiffeur oder individuell bestellte Getränke, Begleitung zu Arztbesuchen ausserhalb des Hauses usw. (vgl. BESA-Leistungskatalog, persönliche Angelegenheiten, vorinstanzl. Bel. 1 - 10). Diese Auslagen, die der Heimbewohner selbst zu bezahlen hat, sind somit bei der Bemessung des Betrages, der ohne den Aufenthalt im Pflegeheim im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen, nicht zu berücksichtigen.

Aus verfahrensökonomischen Gründen ist für die Berechnung des Marktwertes auf Erfahrungszahlen und Pauschalen zurückzugreifen. Bezüglich der Höhe des Marktwertes für Naturalleistungen wie Verpflegung und Unterkunft für Unselbständigerwerbende verfolgen die kantonalen Steuerbehörden sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung eine gleichlautende Praxis (vgl. Weisungen StG, § 24 Nr. 2 Rz. 2; Kreisschreiben ESTV Nr. 2 vom 15. Dezember 2000, Beilage 5, Merkblatt N 2 / 2001). In Bezug auf eine Unterkunft in Wohnungen halten die Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung bzw. das Merkblatt zum Kreisschreiben fest: "Stellt die Arbeitgeberfirma der Arbeitnehmerin oder dem Arbeitnehmer nicht ein Zimmer, sondern eine Wohnung zur Verfügung, so ist anstelle obiger Unterkunftspauschalen der ortsübliche Mietzins einzusetzen bzw. der Betrag, um den die Wohnungsmiete gegenüber dem ortsüblichen Mietzins verbilligt wird". Weiter wird für die Wohnungseinrichtung ein Betrag von Fr. 70.--, für die Heizung und Beleuchtung Fr. 50.-- sowie für die Reinigung von Bekleidung und Wohnung Fr. 10.-- jeweils pro Monat angerechnet. Für die Verpflegung ist zusätzlich ein Betrag von Fr. 20.-- täglich bzw. Fr. 600.-- pro Monat zu berücksichtigen (vgl. Weisungen StG, § 24 Nr. 2 Rz. 2). Das ergibt einen Gesamtbetrag von Fr. 730.-- pro Monat (ohne Wohnungsmiete).

Der ortsübliche bzw. statistische Mietpreis für eine 1 1/2 Zimmerwohnung betrug im Kanton Luzern im Jahr 2000 Fr. 585.-- pro Monat (Jahresbuch Statistik Luzern, Durchschnittlicher Wohnungsmietpreis nach Anzahl Zimmer 2000, Kantone und Grossregionen der Schweiz). Zuzüglich der Kosten für Einrichtung, Beleuchtung, Heizung, Reinigung und Verpflegung ergibt sich ein Betrag von Fr. 1'315.-- pro Monat bzw. Fr. 43.80 pro Tag.

Dieser Betrag entspricht in etwa einem Selbstbehalt von 40 % der durchschnittlichen kantonalen Pflegeheimgrundtaxe von Fr. 101.--, somit Fr. 40.--.Tritt eine pflegebedürftige Person in ein teureres Alters- und Pflegeheim ein, erhöht sich zwar dieser Selbstbehalt, es darf aber angenommen werden, sie hätte auch für die Lebenshaltung in einer eigenen, allenfalls grösseren Wohnung einen höheren Betrag aufgewendet. Hätte A im vorliegenden Fall in ihrer überdurchschnittlich teuren 2 1/2-Zimmerwohnung (Fr. 1'350.--) verbleiben können, ergäbe sich gemäss Berechnungsweise von Naturaleinkünften ein Betrag von Fr. 2'080.-- monatlich bzw. Fr. 69.-- pro Tag. Auch dieser Betrag weicht nur geringfügig vom errechneten Selbstbehalt von Fr. 62.-- (40 % von Fr. 155.--) ab.

Nach dem Gesagten erweisen sich die kantonalen Weisungen zu § 40 Abs. 1 lit. h StG, die einen Selbstbehalt von 40 % der Grundtaxe vorsehen, als mit der Bestimmung von § 12 Abs. 3 StV vereinbar und ermöglichen im Einzelfall eine sachgerechte Festsetzung des Selbstbehaltes.

4.- a) Gemäss Kreisschreiben zur direkten Bundessteuer berechnen sich die vom Steuerpflichtigen selbst zu tragenden Lebenshaltungskosten nach den Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nach Art. 93 SchKG. Nach diesen Richtlinien ist der Notbedarf u.a. aus dem monatlichen Grundbetrag (Fr. 1'100.-- für einen Alleinstehenden) zuzüglich Mietkosten, Heizkosten, Versicherungsprämien (inkl. Krankenkassenprämien) zu errechnen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung berechnete für A im Rahmen einer Modellrechnung (soweit dies aufgrund der Akten möglich sei) ein Existenzminimum bzw. einen Selbstbehalt an Lebenshaltungskosten von Fr. 2'900.-- monatlich bzw. ca. Fr. 95.-- pro Tag (Vernehmlassung Ziff. 4). Dabei berücksichtigte sie folgende Beträge: Grundbetrag Fr. 1'100.--, Miete Fr. 1'350.--, Nebenkosten Fr. 100.-- und Krankenkassenprämien Fr. 350.--. Die Kantonale Steuerverwaltung bezeichnet die Berechnung des Selbstbehaltes gemäss Kreisschreiben als sachlich nicht gerechtfertigt und im Ergebnis gesetzwidrig. Dieses Vorgehen würde bei jedem Steuerfall eine aufwändige Berechnung des Existenzminimums bedingen. Zudem würde bei unterschiedlichen Heimgrundkosten kein Unterschied gemacht; der Aufenthalt in einem Luxuspflegeheim würde demjenigen in einem normalen Heim gleichgestellt.

b) Auf den ersten Blick weicht der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung im vorliegenden Fall auf Grundlage ihres Kreisschreibens bzw. der Richtlinien zur Berechnung des Existenzminimums errechnete Selbstbehalt von ca. Fr. 95.-- erheblich vom Selbstbehalt gemäss kantonaler Praxis ab. Zu beachten ist jedoch das Folgende: Wie in Erw. 3b dargetan, sind gemäss der BESA-Taxordnung diverse Auslagen wie Fernseh- und Radiogebühren, persönlich abonnierte Zeitungen, Chemische Reinigungskosten, individuell besuchte Anlässe, Kurse, Veranstaltungen, persönliche Toilettenartikel, Maniküre, Coiffeur oder individuell bestellte Getränke durch den Heimbewohner zusätzlich selbst zu bezahlen. Diese Aufwendungen, die nicht in der Grundtaxe enthalten sind und somit bei der Berechnung des Selbstbehaltes nach den Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung nicht berücksichtigt werden, trägt - wie auch die Kleiderkosten - der Steuerpflichtige zusätzlich zum Selbstbehalt der Grundtaxe. Die Auslagen werden zusätzlich auf der Rechnung aufgeführt. Der Selbstbehalt für die Lebenshaltungskosten erhöht sich entsprechend.

Bei der Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums sind die erwähnten Auslagen im monatlichen Grundbetrag (für Alleinstehende Fr. 1'100.--) enthalten. Gemäss Kreisschreiben werden die Lebenshaltungskosten - berechnet nach dem betreibungsrechtlichen Existenzminimum - von den Kosten abgezogen. Werden nun nicht die Gesamtkosten des Pflegeheimaufenthalts (Rechnungstotal), sondern die Grundtaxen um das betreibungsrechtliche Existenzminimum, mithin auch um den Grundbetrag gekürzt (vgl. Modellrechnung gemäss Vernehmlassung der ESTV), werden die von der Pflegebedürftigen zusätzlich zu bezahlenden und im Grundbetrag bereits enthaltenen Aufwendungen doppelt berücksichtigt. Werden die Grundtaxen zur Ermittlung des Selbstbehaltes um das betreibungsrechtliche Existenzminimum gekürzt, ist daher lediglich ein reduzierter Grundbetrag anzurechnen.

Im Rahmen der Sozialhilfe wird gemäss SKOS-Richtlinien (Schweizerische Konferenz für Sozialhilfe) bei bedürftigen Personen in stationären Einrichtungen zur Deckung der nicht im Pensionsarrangement enthaltenen Ausgaben (für Kleider, Toilettenartikel, Zeitungen, Coiffeur) je nach körperlicher und geistiger Mobilität ein Betrag zwischen Fr. 255.-- und Fr. 510.-- gewährt (Ziff. B.2.5). Das Luzerner Handbuch zu den Richtlinien sieht als frei verfügbaren Betrag für Personen in einem Pflegeheim einen Betrag von Fr. 303.-- vor (Anhang 10, Antrag für den Bezug von wirtschaftlicher Sozialhilfe für Restfinanzierung Alters- und Pflegeheimplatz). Vom Grundbetrag ist somit analog ein entsprechender Betrag (ca. Fr. 300.--) bei der Existenzminimumberechnung abzuziehen.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat im Weiteren einen Betrag von Fr. 350.-- monatlich für die Krankenkassenprämien berücksichtigt. Die Krankenkassenprämien müssen von den pflegebedürftigen Pensionären jedoch ohnehin selbst bezahlt werden, so dass auch dieser Betrag bei der Berechnung des Selbstbehaltes nicht von der Grundtaxe abzuziehen ist. Schliesslich wurden für A für die 2 1/2-Zimmerwohnung Wohnkosten in der Höhe von Fr. 1'450.-- (inkl. Nebenkosten) angerechnet. Gemäss den Richtlinien für die Berechnung des Existenzminimums sind jedoch Mietzinsen für eine teure Wohnung oder ein teures Zimmer, das der Schuldner lediglich zu seiner grösseren Bequemlichkeit benützt, auf das Normalmass herabzusetzen (ESTV-Bel. 2, Ziff. II/1 mit Verweis auf BGE 119 II 73). Zweifelsohne handelt es sich bei der von A vor ihrem Pflegeheimaufenthalt bewohnten Wohnung um eine eher teure 2 1/2-Zimmerwohnung, so dass lediglich ein entsprechend reduzierter Mietzins zu berücksichtigen ist.

Die angepasste Berechnung des Existenzminimums von A sieht wie folgt aus: Fr. 800.-- Grundbetrag (Fr. 1'100.-- abzüglich Fr. 300.-- zusätzliche Aufwendungen), plus Fr. 783.-- (durchschnittlicher Mietpreis für eine 2 1/2-Zimmer-wohnung im Kanton Luzern; Jahresbuch Statistik Luzern, Durchschnittlicher Wohnungsmietpreis nach Anzahl Zimmer 2000, Kantone und Grossregionen der Schweiz) sowie Nebenkosten von ermessensweise Fr. 150.-- (vgl. Erw. 3b). Dies ergibt einen Betrag von Fr. 1'733.-- monatlich bzw. ca. Fr. 58.-- pro Tag. Dieser Betrag entspricht nun aber in etwa den gemäss den kantonalen Weisungen errechneten 40 % der Grundtaxe des Alters- und Pflegeheimes X von Fr. 62.-- pro Tag. Dies erhellt, dass die kantonale Praxis, nach der die Lebenshaltungskosten, die in der eigenen Wohnung hätten aufgewendet werden müssen, auf 40 % der Grundtaxe festgesetzt werden, mit der Berechnungsweise gemäss Kreisschreiben (Kosten abzüglich betreibungsrechtliches Existenzminimum) vereinbar ist.

c) Wie die Kantonale Steuerverwaltung zu Recht geltend macht, wäre eine individuelle Berechnung des Existenzminimums unter Berücksichtigung der jeweils zusätzlich im Rechnungstotal des Pflegeheims enthaltenen Lebenshaltungskosten in jedem Einzelfall nicht praktikabel. Im Interesse der Praktikabilität ist eine gewisse Schematisierung oder Pauschalisierung unausweichlich und deshalb auch zulässig (vgl. Pra 2001 Nr. 98 Erw. 2b).

Ein Blick in die Regelung anderer Kantone in Bezug auf die anzurechnenden Lebenshaltungskosten bei einem Heimaufenthalt zeigt, dass unterschiedliche Regelungen bestehen, jedoch überwiegend - auch bei Übernahme der Berechnungsweise gemäss Kreisschreiben - Betrags- oder Prozentpauschalen vorgesehen werden. So sehen beispielsweise die Kantone Zürich, St. Gallen oder Basel-Stadt einen Selbstbehalt von 1/3 der Gesamtkosten vor. Andere Kantone sehen Pauschalbeträge vor (z.B. Bern: jährlich Fr. 13'000.--; Zug: jährlich Fr. 17'300.--; Thurgau: monatlich Fr. 2'000.--; Solothurn: täglich Fr. 60.--; vgl. Wegleitungen/Weisungen der entsprechenden Kantone zur Steuererklärung).

Schliesslich ist der Kantonalen Steuerverwaltung auch zuzustimmen, dass eine Berechnung der Lebenshaltungskosten in Prozenten der Grundtaxe auch den unterschiedlichen Heimgrundkosten besser Rechnung trägt. Wer ein luxuriöses Pflegeheim wählt, soll auch die höheren Lebenshaltungskosten bzw. einen höheren Selbstbehalt tragen, zumal anzunehmen ist, der Pflegebedürftige hätte auch beim Verbleib in der eigenen Wohnung entsprechend mehr für seine persönlichen Bedürfnisse aufgewendet.

5.- a) Zusammenfassend lässt sich somit die kantonale Praxis zur Berechnung des Selbsthaltes bei einem Aufenthalt im Pflegeheim zufolge dauernder Pflegebedürftigkeit nicht beanstanden.

A hielt sich während der vorliegend strittigen Veranlagungsperiode zufolge dauernder Pflegebedürftigkeit im Alters- und Pflegeheim X auf, weshalb ihr lediglich ein Selbstbehalt von 40 % der Grundtaxe inklusive des Einzelzimmerzuschlages zu belasten ist. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach in Bezug auf die kantonalen Steuern als begründet und ist gutzuheissen.