2.2.1 Altersleistungen

Wie das Bundesgericht in seinem Urteil vom 3. März 2000 (2P.389/1998 E. 3aa) ausführt, entsteht der Anspruch auf Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge nicht bereits am letzten Tag, an dem das Arbeitsverhältnis noch Bestand hat. Bis zu dessen Ablauf dauert der Versicherungs- schutz unverändert an. Würde die versicherte Person am letzten Arbeitstag versterben, würde kein Anspruch auf Altersleistungen erworben, sondern es würden an dessen Stelle allenfalls eine Wit- wen- bzw. Waisenrente für Hinterbliebene treten. Bei vorzeitiger Pensionierung sind Altersleistun- gen nur geschuldet, wenn das Arbeitsverhältnis und das damit verbundene (obligatorische) Versi- cherungsverhältnis vollständig beendet ist, ohne dass ein (anderes) versichertes Ereignis (Tod o- der Invalidität; Art. 18 ff. bzw. Art. 23 ff. BVG) eingetreten ist. Kapitalleistungen aus beruflicher Vor- sorge werden mithin frühestens am ersten Tag fällig, an dem kein Versicherungsschutz mehr be- steht. Wenn die Auszahlung vor diesem Zeitpunkt erfolgt, wäre gemäss Bundesgerichtsurteil vom 14.12.2007 (2C_179/2007, E.5) nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen eine Besteue- rung der Leistung sowohl im Zeitpunkt der Gutschrift, wie auch im Zeitpunkt, da sie richtigerweise fällig geworden wäre, vertretbar. Der Zeitpunkt der Auszahlung dürfe aber nicht (aus steuerplaneri- schen Gründen) frei vorverschoben werden. Deshalb sei im Fall einer vorzeitigen Auszahlung grundsätzlich auf den ursprünglichen Fälligkeitstermin abzustellen.

Beispiel 1: Erwerbsaufgabe infolge Pensionierung 31. Dezember 2006 Wohnsitzverlegung Kanton A nach Kanton B 01. Januar 2007 Auszahlung 15. Januar 2007

Der Anspruch auf die Kapitalleistung entsteht am ersten Tag nach Auflösung des Vorsorgeverhält- nisses, das heisst, am 1. Januar 2007. Das Besteuerungsrecht obliegt demzufolge dem Kanton B.

Beispiel 2: Erwerbsaufgabe infolge Pensionierung 31. Dezember 2006 Wohnsitzverlegung Kanton A nach Kanton B 01. Januar 2007 Die Auszahlung erfolgt bereits am 27. Dezember 2006

Trotz der vorzeitigen Auszahlung (welche an sich vorsorgerechtlich nicht zulässig wäre) entsteht der Anspruch auf die Kapitalleistung wie in Beispiel 1 am ersten Tag nach Auflösung des Vorsor- geverhältnisses, das heisst am 1. Januar 2007. Das Besteuerungsrecht obliegt demzufolge ge- mäss Art. 68 Abs. 1 StHG dem Kanton B.

Ausnahmsweise kann insbesondere bei Wegzug ins Ausland eine ordentliche Besteuerung im Zeitpunkt der Auszahlung durch den bisherigen Wohnsitzkanton vorgenommen werden. Dem steht auch das Bundesgerichtsurteil vom 14.12.2007 (2C_179/2007) nicht entgegen, denn in einem sol- chen Fall könnte der Steuerpflichtige durch das gesetzwidrige Vorverlegen der Auszahlung unter Umständen einer Besteuerung entgehen (weil der ausländische Staat nicht besteuert, wenn die Auszahlung der Leistung bereits vor dem Zuzug erfolgt ist). Falls keine ordentliche Besteuerung erfolgt, kann jedoch bei der Pensionskasse die Quellensteuer eingefordert werden. Die Pensions- kasse kann sich nicht darauf berufen, dass keine Quellensteuerpflicht bestehe, weil die Auszah- lung vorzeitig in einem Zeitpunkt erfolgte, in welchem der Wohnsitz in der Schweiz noch bestand.

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Beispiel 3: Erwerbsaufgabe infolge Pensionierung 31. Dezember 2006 Wohnsitzverlegung Kanton A ins Ausland 15. Januar 2007 Die Auszahlung erfolgt am 30. Januar 2007

Der Anspruch auf die Kapitalleistung entsteht am ersten Tag nach Auflösung des Vorsorgeverhält- nisses, das heisst, am 1. Januar 2007. Weil der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Fälligkeit der Ka- pitalleistung seinen Wohnsitz noch in der Schweiz hatte, steht dem Wohnsitzkanton - trotz des Auszahlungszeitpunktes nach der Wohnsitzverlegung ins Ausland - das ordentliche Besteue- rungsrecht zu. Weil die Auszahlung jedoch erst nach Wegzug ins Ausland erfolgte, ist die Vorsorgeeinrichtung verpflichtet, die Quellensteuer (Sicherungssteuer) zu erheben. Eine Meldung über Kapitalleistun- gen (Verrechnungssteuermeldung) entfällt.

Quellensteuer bei Wegzug ins Ausland

Die Vorsorgeeinrichtung haftet für Steuerausfälle und für Verstösse gegen die Ablieferungspflicht von geschuldeten Quellensteuern. Im Zweifelsfall kann sich die Vorsorgeeinrichtung bei der zu- ständigen Gemeindebehörde nach den Wohnsitzverhältnissen erkundigen. In folgenden Fällen ist eine Kapitalleistung im Zusammenhang mit der Pensionierung einer versicherten Person der Quel- lensteuer zu unterwerfen:

• die Auszahlung erfolgt nach Abmeldung bei der Wohnsitzgemeinde;

• im Zeitpunkt der Auszahlung liegen keine schlüssigen Angaben über Wohnsitz oder Aufenthalt der versicherten Person vor;

Im letztgenannten Fall ist eine Kopie der Quellensteuerabrechnung der zuständigen Steuerbehör- de am letzten Wohnsitz der versicherten Person - sofern in der Schweiz - zuzustellen. Aufgrund dieser Meldung kann die zuständige Steuerbehörde überprüfen, ob die fragliche Kapitalleistung im Rahmen der ordentlichen Besteuerung zu erfassen und die versicherte Person zur Mitwirkung be- reit ist. Unter diesen Umständen können allenfalls zu Unrecht erhobene Quellensteuern entweder mit der geschuldeten ordentlichen Jahressteuer verrechnet oder zurückerstattet werden.

Im Beispiel 3 wird somit die Quellensteuer mit dem Sitzkanton der Vorsorgeeinrichtung abgerech- net. Da sich der Wohnsitz im Zeitpunkt der Fälligkeit der Leistung jedoch in der Schweiz befindet, kommt dem Kanton A das ordentliche Besteuerungsrecht zu. Die vom Sitzkanton der Vorsorgeein- richtung vereinnahmte Quellensteuer muss auf Antrag dem Wohnsitzkanton A überwiesen werden.

2.2.2 Leistungen bei Barauszahlungsgrund oder Vorbezug für Wohneigentumsför- derung

Das Verwaltungsgericht Zürich hat in seinem Urteil vom 19. April 2000 (StE 2001 B 21.2 Nr. 13) festgehalten, dass bei Kapitalleistungen, die bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses ohne Ein- tritt eines Vorsorgefalles aufgrund eines Barauszahlungsbegehrens (Aufnahme einer selbständi- gen Erwerbstätigkeit, Wegzug ins Ausland) geleistet werden, auf den Auszahlungszeitpunkt abzu- stellen sei. Massgebend ist nach Auffassung des Gerichts, dass bei vor Eintritt des Vorsorgefalles gestellten Barauszahlungsbegehren der Anspruch auf die Kapitalleistung unsicher sei, weil die Vorsorgeeinrichtung verpflichtet ist, eine materielle Prüfung der Berechtigung des Begehrens vor- zunehmen. Die steuerrechtlich erforderliche Sicherheit des Anspruchs sei deshalb im Zeitpunkt der Stellung des Barauszahlungsbegehrens nicht gegeben, sodass sich ein Zuwarten mit der Besteue- rung bis zur tatsächlichen Auszahlung rechtfertige.

Das Bundesgericht bestätigt mit seinem Urteil vom 30. April 2004 (2A.54/2003) diese Auffassung. Im konkreten Fall beantragte der Versicherte im Hinblick auf seine Abreise nach Italien die Aus- zahlung der Freizügigkeitsleistung per 31. Juli 2001. Die Pensionskasse teilte ihm mit Schreiben

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vom 28. Juli 2001 die Höhe seines Freizügigkeitskapitals mit und überwies ihm in der Folge am 31. Juli 2001 das Guthaben. Das Gericht betrachtete das Vorsorgeverhältnis mit der Überweisung am

2.2.3 Invaliditätsleistungen

Der Begriff der Invalidität ist in der obligatorischen beruflichen Vorsorge grundsätzlich der gleiche wie bei der eidgenössischen Invalidenversicherung. In der weitergehenden Vorsorge können die Vorsorgeeinrichtungen den Invaliditätsbegriff (gemäss Art. 26 BVG) selbst festlegen. Der Invalidi- tätsbegriff kann stets zu Gunsten der versicherten Personen erweitert werden (siehe Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 13 vom 13. November 1989 Ziffer 79). Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihren reglementarischen Bestimmungen vorsehen, dass der Anspruch aufgeschoben wird, solange die versicherte Person den vollen Lohn erhält.

Die Vorsorgeeinrichtung kann den Leistungsanspruch unabhängig vom Vorliegen eines rechtskräf- tigen IV-Entscheides aufgrund einer eigenen vertrauensärztlichen Prüfung festlegen. Der Anspruch entsteht mithin mit der Mitteilung (Schreiben) über die Höhe der zur Auszahlung vorgesehenen Summe an die versicherte Person.

3 Besteuerungszeitpunkt bei Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge Säule 3a

Der Anspruch auf Leistungen aus der gebundenen Vorsorge entsteht sowohl bei Leistungen aus Versicherungen als auch aus Bankstiftungen grundsätzlich mit der Auszahlung der Leistungen. Die Altersleistungen werden in der Regel spätestens bei Erreichen des ordentlichen AHV-Alters fällig, das heisst am ersten Tag nach Vollendung des 64. bzw. 65. Altersjahres. Weist der Vorsorgeneh-

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mer nach, dass er weiterhin erwerbstätig ist, kann der Bezug bis höchstens fünf Jahre nach Errei- chen des ordentlichen Rentenalters der AHV aufgeschoben werden (Art. 3 Abs. 1 BVV3). In die- sem Fall werden noch nicht ausbezahlte Leistungen am ersten Tag nach der vollständigen Er- werbsaufgabe fällig, bei Fortführung der Erwerbstätigkeit über das 69. bzw. 70. Altersjahr hinaus spätestens jedoch am ersten Tag nach Vollendung des 69. bzw. 70. Altersjahres.

4 Besteuerungszeitpunkt bei Kapitalleistungen aus freier Vorsorge Säule 3b

4.1 Kapitalleistungen für bleibende körperliche Nachteile

Versicherungsleistungen für bleibende körperliche Nachteile (z.B. aus privaten Kranken- und Un- fall- oder Haftpflichtversicherungen) werden in Abhängigkeit vom Umfang der körperlichen Schädi- gung - in der Regel auf Grund einer vertraglich vereinbarten "Gliederskala" - berechnet und festge- legt.

Die entsprechende Leistung kann daher im Zeitpunkt des Ereignisses, das die spätere Leistung auslöst, noch nicht als zugeflossen betrachtet werden. Ein definitiver Anspruch besteht erst nach Festlegung im Rahmen einer Vereinbarung oder eines Vergleichs. Für den Zeitpunkt der Besteue- rung ist daher auf das Datum dieser Vereinbarung abzustellen. Fehlt eine solche, ist auf den Zeit- punkt der Mitteilung der Versicherungsgesellschaft an die versicherte Person abzustellen. Sofern beides nicht aktenkundig ist, kann aus praktischen Gründen auf den Zeitpunkt der Auszahlung ab- gestellt werden.

4.2 Todesfallleistungen

Bei Todesfallrisikoversicherungen entsteht der Rechtsanspruch auf die Leistung in der Regel am auf den Eintritt des versicherten Ereignisses (Todesfall) folgenden Tag. Steuerpflichtig sind die aus dem Versicherungsverhältnis berechtigten Personen.

Haftpflichtrechtliche Kapitalzahlungen im Todesfall sind im Todeszeitpunkt jedoch vielfach noch unbestimmt und unsicher. Der Erwerb eines definitiven Anspruches entsteht somit erst bei der endgültigen Erledigung der Haftpflichtfrage. Es rechtfertigt sich daher, die Versicherungsleistung in solchen Fällen im Zeitpunkt der Auszahlung zu besteuern (Steuergericht BL vom 24.6.2005).

5 Besteuerungszeitpunkt bei Rentennachzahlungen

5.1 Gesetzliche Bestimmungen

Die Besteuerung von Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen ist in Art. 37 DBG gere- gelt. Danach wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und zuläs- sigen Abzüge zu demjenigen Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an Stelle der einmali- gen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Dabei kann es sich ge- mäss Praxis sowohl um künftige wie auch um vergangene periodische Leistungen handeln3.

Solche Kapitalabfindungen kommen jedoch nur dann in den Genuss der priviligierten Besteuerung nach Art. 37 DBG, wenn - dem Wesen der betreffenden Leistung entsprechend - ordentlicherweise

3 Nefzger/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, 35 N 1

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eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen wäre, und dies ohne Zutun der berechtigten steuerpflichtigen Person unterblieben ist4.

5.2 Zeitpunkt des Anspruchs auf Rentenleistungen

Für den Zeitpunkt des Zufliessens kann nicht auf die vorsorgerechtliche Fälligkeit abgestellt- werden. Soweit ein Anspruch bestritten ist, erweist er sich bis zur Anerkennung durch den Schuldner als zu unsicher, als dass vom Erwerb eines konsolidierten Vermögensrechts ge- sprochen werden könnte (StE 1995, B 21.2, Nr. 8; vgl. AGVE 1983, S. 260 f.).

Die Rentenleistungen der eidgenössischen Invalidenversicherung werden mittels Verfügung mit Rechtsmittelbelehrung eröffnet. Das gleiche gilt für Rentenleistungen der SUVA. Als massgebender Zeitpunkt für den Rechtserwerb gilt in diesen Fällen das Datum der Rechtskraft der Verfügung.

Der Begriff der Invalidität ist in der obligatorischen beruflichen Vorsorge grundsätzlich der glei- che wie bei der Eidg. Invalidenversicherung. In der weitergehenden Vorsorge können die Vor- sorgeeinrichtungen den Invaliditätsbegriff selbst festlegen. Der Invaliditätsbegriff kann stets zu Gunsten der Versicherten erweitert werden (Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 13 vom 13. November 1989, Ziff. 79). Die Pensionskassen können die Invalidenleistungen nach eigener vertrauensärztlicher Abklärung und autonom festlegen. Als massgebender Zeitpunkt für den Rechtserwerb auf Invalidenleistungen gilt daher die entsprechende Mitteilung (Schrei- ben) der Vorsorgeeinrichtung an die versicherte Person. Dasselbe gilt bei Leistungen aus pri- vaten Versicherungsverhältnissen.

Dies bedeutet, dass Rentennachzahlungen - zusätzlich zu den laufenden Renten des betref- fenden Kalenderjahres - in derjenigen Steuerperiode erfasst werden, in welcher der Anspruch auf die Rentenleistungen erworben wird.

5.3 Besteuerungsart von Rentennachzahlungen

Trotz einmaliger Auszahlung handelt es sich bei der Rentennachzahlung nicht um eine einma- lige oder wiederkehrende Zahlung bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitli- che Nachteile im Sinne von Art. 23 Bst. b DBG. Vielmehr handelt es sich um Rentenleistungen im Sinne von Art. 22 Abs. 1 DBG.

Mit der ausbezahlten Kapitalleistung werden neben der laufenden Rente in der Vergangenheit begründete Teilleistungen abgegolten, für welche ordentlicherweise eine periodische Ausrich- tung vorgesehen gewesen wäre. Sind derart geschuldete Teilleistungen ohne Zutun der be- rechtigten steuerpflichtigen Person vorenthalten worden, so dass diese nicht periodisch be- steuert werden konnten, sind diese nachträglich, jedoch zu demjenigen Steuersatz zu besteu- ern, der sich ergäbe, wenn die Rentenleistungen periodisch ausgerichtet und besteuert wor- den wären. Es wäre unbillig, die nachträgliche Kapitalabfindung als Ganzes und zum vollen Satz zu besteuern und dadurch den Steuerpflichtigen zu "bestrafen". Die gleiche Auffassung wird auch durch das Bundesgericht vertreten. Im Entscheid vom 20. September 2005 (2A.100/2005) kommen insbesondere rückwirkende Rentenzahlungen von Sozialversicherun- gen (IV, AHV usw.), Unterhaltszahlungen, welche durch den Schuldner nicht regelmässig er- füllt worden sind, oder rückwirkende Nachzahlungen nach Art. 8 Abs. 3 der Bundesverfassung (rückwirkende Lohnnachzahlungen im Falle der Ungleichbehandlung von Männern und Frau- en gemäss Gleichstellungsgesetz) in den Genuss der Steuersatzreduktion nach Art. 37 DBG.

4 BGE vom 5.10.2000 (2A.68/2000)

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6.2 Kapitalleistungen aus gebundener Vorsorge Säule 3a

2.02 Altersleistung aus Vorsor- Personen mit Aufgabe

Erster Tag nach Auflösung der Poli- geversicherung mit Versi- der Erwerbstätigkeit vor ce nach dem Gestaltungswillen der cherungseinrichtung oder mit Erreichen des versicherten Person; spätestens bei ordentlichen AHV-Alters Erreichen des AHV-Alters, d.h. am 1. Tag nach Vollendung des 64./65. Al- tersjahres 2.03 Altersleistung aus Vorsor- Personen mit Aufschub Erster Tag nach vollständiger Er- gevereinbarung mit Bank- der Leistungen wegen werbsaufgabe; spätestens am 1. stiftung und Vorsorgeversi- Weiterführung der Er- Tag nach Vollendung des 69./70. Al- cherung mit Versiche- werbstätigkeit nach Errei- tersjahres, wenn die Erwerbstätigkeit rungseinrichtung chen des ordentlichen darüber hinaus fortgesetzt wird AHV-Alters 2.04 Invaliditätsleistung Alle Personenkategorien Leistungsentscheid des Vorsorge- trägers (bei Rentennachzahlungen in Kapitalform: Besteuerung nach Art. 37 DBG)

2.05 Todesfallleistung Alle Personenkategorien Auf den Todestag folgender Tag

2.06 Barauszahlungsgrund Alle Personenkategorien Auszahlungsdatum (mit der Auszah- (Wegzug ins Ausland; lung ist das Vorsorgeverhältnis for- Aufnahme selbständige mell aufgelöst) Erwerbstätigkeit) 2.07 Vorbezug Wohneigentums- Alle Personenkategorien Auszahlungsdatum (mit der Auszah- förderung (WEF) lung wird der Anspruch durch die Bankstiftung bzw. Versicherungsein- richtung anerkannt)

6.3 Kapitalleistungen aus freier Vorsorge Säule 3b

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6.4 Rentennachzahlungen

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