2.1 Ausgangspunkt: Mietwert gemäss Schätzung

Der Mietwert wird im Verfahren nach dem Gesetz über die Durchführung der Grundstück- schätzung (GGS; sGS 814.1) ermittelt. Der rechtskräftig geschätzte Mietwert ist für die Ein- kommenssteuerveranlagung im Jahr der Schätzung verbindlich (Art. 178bis Abs. 2 StG). In den folgenden Steuerperioden ist der Eigenmietwert als Teil der Einkommenssteuerveran- lagung grundsätzlich anfechtbar. Eine Neubeurteilung der Schätzung gemäss Art. 6 GGS wird indessen von Amtes wegen nur dann vorgenommen, wenn eine Veränderung des Sachverhalts seit der letzten Schätzung nachgewiesen ist (SGE 2008 Nr. 10).

Bei der direkten Bundessteuer finden in der Veranlagungspraxis grundsätzlich die gleichen Besteuerungsgrundsätze Anwendung (Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG). Insbesondere gelten die kantonalen Bemessungsansätze unverändert auch für die direkte Bundessteuer.

2.2 Vorzugsmiete und Gebrauchsleihe

Per 1. Januar 2024 wurde Art. 34 Abs. 2 Satz 2 StG und damit die Regelung zur Besteue- rung der Vorzugsmiete aufgehoben. Demnach ist es ab der Steuerperiode 2024 grundsätz- lich nicht mehr möglich, die Differenz zwischen dem vereinbarten Mietzins und einem hö- heren Marktmietwert beim Eigentümer aufzurechnen. Bei der Kantons- und Gemeinde- steuer besteht in diesem Zusammenhang nun die gleiche Rechtslage wie bei der direkten Bundessteuer: Die Differenz zwischen dem vereinbarten Mietzins und dem Marktmietwert ist nur noch dann als Einkommen zu versteuern, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Eine solche wird etwa dann angenommen, wenn ein Mietverhältnis mit einer nahestehenden Person besteht und der vereinbarte Mietzins weniger als die Hälfte des Marktmietwerts be- trägt; in diesem Fall ist eine dem Eigengebrauch nahekommende Lage anzunehmen (BGE 146 II 97). Im Rahmen dieser Vergleichsrechnung sind beim Mietzins die Nebenkos- ten auszuklammern, da diese im amtlichen Mietwert nicht enthalten sind. Als nahestehende Person gilt auch eine juristische Person, die von der vermietenden natürlichen Person be- herrscht wird.

Anders verhält es sich, wenn eine Kapitalgesellschaft das ihr gehörende Grundstück unter- preislich an eine beteiligte natürliche Person vermietet: Diesfalls stellt die Differenz zwi- schen dem vereinbarten Mietzins und dem Marktmietwert eine Gewinnvorwegnahme im

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Sinn von Art. 82 Abs. 1 Bst. b Ziff. 5 StG dar, die bei der Kapitalgesellschaft aufgerechnet wird, auch wenn sie weniger als 50% beträgt. Beim Mieter unterliegt sie zudem als Einkom- men aus beweglichem Vermögen gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. c StG der Besteuerung.

Ebenfalls eine Soll-Besteuerung greift Platz, wenn eine selbstständig erwerbstätige Person eine Geschäftsliegenschaft unterpreislich vermietet: Diesfalls kommt nicht Art. 34 StG, son- dern Art. 31 StG und somit das im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit geltende Marktwertprinzip zum Tragen.

Wird eine dem Privatvermögen zugehörige Wohnung oder ein Haus für einen gewissen Zeitraum unentgeltlich überlassen, liegt eine Gebrauchsleihe vor. Dabei hält sich der Ei- gentümer die Liegenschaft zum jederzeitigen Eigengebrauch zur Verfügung. Er hat deshalb den vollen Marktmietwert seiner Wohnung gemäss Art. 34 Abs. 1 Bst. b StG selbst zu ver- steuern. Ein unentgeltliches Nutzungsrecht im Sinn dieser Bestimmung, das zur Folge hat, dass der Mietwert beim Nutzungsberechtigten und nicht bei Eigentümer der Liegenschaft erfasst wird, liegt nämlich nur dann vor, wenn eine Nutzniessung oder ein Wohnrecht im Grundbuch eingetragen ist und während der Laufzeit des Nutzungsrechts kein periodisches Entgelt geleistet wird.

Keine Vorzugsmiete und erst recht keine Steuerumgehung liegt vor, wenn ein Eigenheim im Fall einer Trennung oder Scheidung dem unterhaltsberechtigten Ehegatten überlassen wird. Die Nutzung des Eigenheims durch diesen wird der persönlichen Nutzung des unter- haltsverpflichteten Ehegatten (Eigentümers) gleichgestellt. Die unentgeltliche Überlassung eines Hauses oder einer Wohnung bzw. eines daran bestehenden Miteigentumsanteils an Familienmitglieder, namentlich auch an den andern Ehegatten im Rahmen eines Ehe- schutz- oder Scheidungsverfahrens, stellt eine Eigennutzung des Eigentümers dar. Dieser hat den Eigenmietwert als Einkommen zu versteuern, kann ihn aber wiederum als Unter- haltsbeitrag zum Abzug bringen. Der Unterhaltsberechtigte versteuert diese Leistung nicht als Eigenmietwert, sondern als Unterhaltsbeitrag (SGE 2005 Nr. 7, 2008 Nr. 8, StB 36 Nr. 3). Vorbehalten bleibt die Abgeltung von Unterhaltsansprüchen durch Einräumung einer grundbuchlich statuierten Nutzniessung oder eines Wohnrechts.

2.3 Baurechtsgrundstück

Bei einem im Baurecht erstellten Eigenheim wird lediglich der Mietwert des Gebäudes (Bau- werk ohne Boden) angerechnet. Die Nutzung der Baurechtsparzelle ist eine Fremdnutzung, für die der Berechtigte einen Baurechtszins leistet und der wie der Mietzins zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten gezählt wird (StB 44 Nr. 9). Beim amtlichen Mietwert ist dieser Umstand bereits berücksichtigt (Mietwert = Bruttomietwert abzüglich Baurechts- zinsen), so dass er gleichwohl unverändert übernommen werden kann (SGE 2000 Nr. 4).

2.4 Herabsetzung des Eigenmietwertes bei Selbstbewohnen

Der Mietwert des Eigenheims, das die steuerpflichtige Person an ihrem Wohnsitz dauernd selbst bewohnt, wird um 30 Prozent herabgesetzt (Art. 34 Abs. 3 StG). Unter Eigenheim wird eine abgeschlossene Wohneinheit in der Form eines Hauses oder einer Wohnung als Teil eines Hauses verstanden, die jemandem selbst gehört (SGE 2008 Nr. 21). Die Miet- werte von Zweitwohnungen, Ferienwohnungen sowie von vermieteten Objekten (auch bei Vorzugsmiete oder Gebrauchsleihe gemäss Ziff. 2.2) werden dagegen nicht herabgesetzt (SGE 2018 Nr. 3).

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Für die Herabsetzung des Mietwerts ist nicht von Belang, ob das Grundstück im Allein- oder Miteigentum der steuerpflichtigen Person steht. Soweit ein Miteigentümer berechtigt ist, eine Wohnung selbst zu bewohnen, kann er für den auf ihn entfallenden Anteil am Mietwert die Herabsetzung nach Art. 34 Abs. 3 StG beanspruchen (StB 34 Nr. 2, Ziff. 3.1).

Die Herabsetzung des Eigenmietwerts nach Art. 34 Abs. 3 StG kann auch beanspruchen, wer eine Wohneinheit, an der er ein unentgeltliches Nutzungsrecht (im Grundbuch einge- tragene Nutzniessung oder eingetragenes Wohnrecht) hat, selbst bewohnt.

Überlässt ein Ehegatte dem andern eine Wohnung oder einen Teil davon im Fall der Tren- nung oder Scheidung zur Nutzung, liegt streng rechtlich kein Bewohnen durch den Eigen- tümer vor. Weil dieser aber gleichwohl als Selbstnutzer gilt (Ziff. 2.2 hiervor), wird ihm in der Praxis die Herabsetzung wie einem Selbstbewohner gewährt (SGE 2008 Nr. 8). Seine Unterhaltsleistung im Sinn von Art. 45 Abs. 1 Bst. c StG und die entsprechende Naturalleis- tung im Sinn von Art. 36 Bst. f StG beim unterhaltsberechtigten Ehegatten sind im gleichen Ausmass herabgesetzt.

2.5 Unternutzungsabzug

Aufgrund der Ergänzung von Art. 34 Abs. 3 StG per 1. Januar 2016 kann auch bei der Kan- tons- und Gemeindesteuer ein Unternutzungsabzug geltend gemacht werden. Bis dahin wurde ein solcher nur bei der direkten Bundessteuer gewährt. Der Unternutzungsabzug wird jedoch nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person berücksichtigt. Für ihn gelten die gleichen Voraussetzungen wie für die direkte Bundessteuer (Art. 21 Abs. 2 DBG).

Rechtliche Bedenken (Gleichbehandlung; StHG kennt Unternutzung nicht) und praktische Schwierigkeiten gebieten eine restriktive Handhabung der Eigenmietwertkürzung. Es gelten folgende Richtlinien für den Abzug (BGE 135 II 416):

• Er wird nur bei am Wohnsitz selbst genutztem Eigentum bzw. bei aufgrund eines unent- geltlichen Nutzungsrechts selbstgenutzten Liegenschaften gewährt, nicht aber für Zweit- bzw. Ferienwohnungen;

• Vorausgesetzt ist eine tatsächliche und dauernde Nichtbenutzung von Räumen (Gäste- zimmer, Bastelräume und Abstellzimmer usw. gelten als genutzte Räume);

• Auch nur gelegentlich benutzte Räume, die zur eigenen Verfügung gehalten werden (Zimmer von Kindern während auswärtigem Studium, Auslandaufenthalt, Wochenauf- enthalt usw.) berechtigen nicht zum Abzug;

• Die Raumreserve beruht auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat (Auszug der Kinder aus dem Elternhaus, Scheidung oder Tod des Ehepart- ners); demgegenüber ist kurz nach dem Erwerb von Wohneigentum keine Unternutzung anzunehmen.

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Ein Unternutzungsabzug wird wie folgt berechnet:

um 30% reduzierter Eigenmietwert (vgl. oben Ziff. 2.4) x Anzahl nicht benutzte Zimmer Anzahl Zimmer + 2

Somit beläuft sich der Abzug bei einer 6-Zimmerwohnung, deren geschätzter Mietwert Fr. 30'000 pro Jahr beträgt und in der ein Raum dauernd nicht genutzt wird, auf Fr. 2'625 (Fr. 30'000 x 0.7 / 8).

2.6 Härtefallregelung

2.7 Verhältnis Unternutzungsabzug/Härtefallregelung

Es ist durchaus denkbar, dass sowohl die Voraussetzungen für den Unternutzungsabzug als auch diejenigen für eine Härtefallreduktion erfüllt sind. Nur beim Unternutzungsabzug, nicht aber bei der Härtefallregelung (siehe oben Ziff. 2.6.5) ist es jedoch möglich, dass der steuerbare Mietwert auf unter 60% des Marktmietwertes zu liegen kommt. In einem solchen

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Fall greift der Härtefalleinschlag nicht, denn bei diesem ist eine Reduktion unter 60% der Marktmiete vom Gesetz ausdrücklich ausgeschlossen.