Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 26.02.2004

1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 21. September 2003 ist rechtzeitig eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen

Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.

2.- Umstritten ist die Abzugsfähigkeit der Kosten für In-vitro-Fertilisation (IVF) mit Embryotransfer als Krankheitskosten im Sinn von Art. 46 lit. a StG. Die Rekurrenten liessen bei Prof.Dr. H. Z. in A. im März 2001 und im Juli 2001 je eine IVF-Behandlung durchführen. Die Kosten dafür belaufen sich inklusive Mehrwertsteuer auf insgesamt Fr. 8'798.90.

a) Die Rekurrenten machen geltend, Sterilität sei eine Krankheit, die mit verschiedenen Methoden behandelt werden könne, unter anderem mit homologer oder heterologer Insemination, mit Hormonverabreichung sowie mit IVF. Die homologe Insemination werde gemäss St. Galler Steuerbuch (abgekürzt: StB) zum Abzug zugelassen, die anderen Methoden nicht. Dies stelle eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung dar. Von der Krankenkasse werde die IVF nicht bezahlt, da sie nicht in der Leistungsverordnung aufgeführt sei. Für den Steuerabzug könne die Behandlung im Krankenversicherungsrecht jedoch nicht massgebend sein. Sei eine Leistung kassenpflichtig, so stelle sich die Frage nach dem Steuerabzug gar nicht. Ferner könnten beispielsweise Zahnarztkosten, die von der Krankenkasse nicht bezahlt würden, bei den Steuern vom Einkommen abgezogen werden, obschon es sich bei diesen Kosten ebenfalls nicht um Krankheitskosten im engeren Sinn handle. Die IVF habe zudem einen Einfluss auf die psychische Gesundheit der Betroffenen, auch wenn rein physisch gesehen lediglich von einer Symptombehandlung gesprochen werden müsse. Die medizinische Indikation sei vorliegend gegeben, die Möglichkeit, auf natürliche Weise oder durch homologe Insemination ein Kind zu bekommen, liege bei 0 %. Auch volkswirtschaftlich sei es unsinnig, die IVF nicht zum Abzug zuzulassen, da aus diesen Behandlungen künftige Steuerzahler hervorgingen.

Die Vorinstanz bringt im Wesentlichen vor, in den einzelnen Kantonen existiere zur Frage der Abziehbarkeit der IVF als Krankheitskosten eine unterschiedliche Praxis. Der Kanton Zürich lasse den Abzug im Gegensatz zu den Kantonen Aargau, Solothurn und Obwalden zu. Da Krankheitskosten grundsätzlich als Lebenshaltungskosten zu qualifizieren seien, rechtfertige sich eine einschränkende Interpretation derselben dahingehend, dass nur jene Aufwendungen zum Abzug zuzulassen seien, die in

direktem und unmittelbarem Zusammenhang zur Krankheit stehen würden. Kinderlosigkeit an sich sei keine Krankheit, sondern höchstens die Folge einer solchen. Die Kosten für eine IVF würden sich daher nur indirekt aus einer allfälligen Krankheit ergeben und seien somit nicht abzugsfähig. Die Auffassung des Kantons Zürich, der auch Kosten für Behandlungen, die einen Krankheitszustand durch Ersatzmassnahmen beheben, zum Abzug zulasse, gehe zu weit. Die IVF behebe den der Kinderlosigkeit zugrunde liegenden Krankheitszustand nicht und stelle auch keine Ersatzmassnahme zur Überwindung oder Linderung der Krankheit selber dar. Die ursächliche Krankheit bleibe durch die IVF vielmehr völlig unbeeinflusst. Was die Weisung im Steuerbuch, wonach Kosten für die homologe Insemination abzugsfähig seien, angehe, so sei diese Weisung toter Buchstabe geblieben. Da die Krankenkassen die Kosten dafür übernehmen würden, habe sich diese Frage bis anhin noch gar nie gestellt. Diese Weisung werde jedoch nach dem definitiven Entscheid in dieser Sache entsprechend abgeändert. Die medikamentöse Hormonbehandlung greife korrigierend und unterstützend in den Hormonhaushalt ein und wirke damit heilend oder zumindest lindernd auf die gesundheitliche Störung. Folglich sei eine Differenzierung in der Behandlung der steuerlichen Abzugsfähigkeit zur IVF objektiv begründbar und angebracht.

b) Art. 46 lit. a StG sieht vor, dass die Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selbst trägt und diese zwei Prozent der Nettoeinkünfte übersteigen, von den Nettoeinkünften abgezogen werden können.

Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 16 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 14. Dezember 1994 (ASA 63, S. 727 f.) werden die Ausgaben für medizinische Behandlungen, d.h. die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen und psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalkosten sowie Auslagen für Medikamente und Heilmittel, medizinische Apparate, Brillen etc., zu den Krankheitskosten gerechnet. Auch Zahnbehandlungskosten inklusive Dentalhygiene sind den Krankheitskosten gleichgestellt, ebenso ärztlich angeordnete Heilmassnahmen wie Massagen, Bestrahlungen und Heilbäder, sofern die Leistungen von der Krankenkasse anerkannt werden. Die Auslagen für einen ärztlich verordneten Kur- oder Erholungsaufenthalt gelten ebenfalls als Krankheitskosten (vgl. Kreisschreiben, S. 728). All diese Kosten

können jeweils in jenem Umfang abgezogen werden, in dem sie vom Steuerpflichtigen selbst bezahlt werden müssen, d.h. nicht durch Leistungen einer öffentlichen oder privaten Versicherungseinrichtung (Krankenkasse, Krankenversicherung, Haftpflichtversicherung eines Dritten) gedeckt sind oder sonst von einer Drittperson mit oder ohne Rechtspflicht (z.B. Verursacher eines Unfalls, Fürsorgeamt usw.) getragen werden. Die Möglichkeit, Krankheitskosten von den Einkünften abzurechnen, bildet eine Ausnahme vom Grundsatz, wonach Lebenshaltungskosten prinzipiell nicht abzugsfähig sind (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, II. Band, Bern 1963, N 97 zu § 25). Es rechtfertigt sich daher grundsätzlich, den Begriff der Krankheitskosten einschränkend zu interpretieren und nur jene Aufwendungen zum Abzug zuzulassen, die in einem direkten Zusammenhang mit einer Krankheit bzw. einem Gebrechen stehen. Nicht als Krankheitskosten gelten demnach Auslagen für Verjüngungs- oder Schönheitsbehandlungen, für Schlankheits- oder Fitnesskuren und dergleichen (Kreisschreiben, S. 727). Bei gewissen Krankheiten bzw. Gebrechen, bei denen sich die Abgrenzung zwischen direktem und indirektem Zusammenhang als besonders schwierig erweist, wird in der Regel ein Pauschalbetrag als Krankheitsaufwendung zum Abzug zugelassen (VRKE I/1 vom 25. Februar 1999 i.S.

In StB 46 Nr. 1 wird für zahlreiche ärztliche Leistungen aufgezählt, ob diese als Krankheitskosten abzugsfähig sind. Die Kosten für die homologe künstliche Insemination werden zum Abzug zugelassen, wobei festgehalten wird, dass diese Behandlung zu den Pflichtleistungen der Krankenkasse gehöre. Weder die Auslagen für künstliche Befruchtungen der Frau mit IVF und Embryotransfer noch jene für Hormonkuren zur Her- bzw. Wiederherstellung der Empfängnisfähigkeit der Frau stellen gemäss StB abzugsfähige Krankheitskosten dar.

c) Unter der Sterilität versteht man den Zustand der Unfruchtbarkeit der Frau bzw. der Zeugungsunfähigkeit des Mannes. Klinisch relevant ist eine ungewollte Kinderlosigkeit eines Paares über ein bis zwei Jahre trotz regelmässigem ungeschütztem Geschlechtsverkehr. Die Sterilität kann verschiedene Ursachen haben (vgl. Näheres dazu in: W. Pychrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Aufl. 2002, S. 1586). Als Folge der Sterilität ist der oder die Betroffene nicht in der Lage, auf natürliche Weise ein Kind zu zeugen. Je nach Ursache des Defekts stehen verschiedene Methoden zur Verfügung, um die Sterilität zu überwinden. In gewissen Fällen kann die Fruchtbarkeit

bzw. Zeugungsfähigkeit mit einem operativen Eingriff wiederhergestellt werden. Mittels hormoneller Stimulation können Störungen der Eizellenreifung bei der Frau behandelt werden. Bei der künstlichen Insemination werden Samenzellen instrumentell ohne Geschlechtsverkehr gezielt und zum richtigen Zeitpunkt in die Gebärmutter eingeführt. Es wird unterschieden zwischen homologer und heterologer (mit Samenzellen eines Dritten) Insemination. Gametentransfer ist die instrumentelle Einführung einer befruchtungsfähigen Eizelle zusammen mit Samenzellen in die Gebärmutter oder in einen Eileiter zwecks Befruchtung. IVF ist die Verschmelzung einer Eizelle mit einer Samenzelle ausserhalb des Mutterleibes. Mittels Embryotransfer wird die befruchtete Eizelle anschliessend in die Gebärmutter eingeführt. Eine besondere Form der IVF stellt die sogenannte intrazytoplasmatische Spermieninjektion (ICSI) dar. Hier wird das Spermium unter dem Mikroskop mit einer Glaspipette direkt in die Eizelle injiziert. Auch bei der IVF ist die hormonelle Stimulation erforderlich, um die Follikelproduktion der Frau anzuregen. Dadurch ist es möglich, mit einer einzigen Punktion mehrere Eizellen zu gewinnen. Die Erfolgsraten der IVF liegen derzeit bei rund 20 – 25 % pro Behandlungszyklus. Im Durchschnitt braucht es vier Behandlungszyklen, um eine 50%- ige Geburtsrate zu erreichen. In der Schweiz sind heute ca. 1 % der Geburten auf eine IVF-Behandlung zurückzuführen (vgl. zum Ganzen Bundesgesetz über die medizinisch unterstützte Fortpflanzung, SR 814.90, abgekürzt: FMedG, sowie act. 2/5: publifocus zur IVF vom Juni 2003: "Wenn Kindersegen keine Selbstverständlichkeit ist", in Auftrag gegeben vom Bundesamt für Sozialversicherung und vom Zentrum für Technologiefolgen-Abschätzung, S. 7 f.).

d) Nach Art. 1a des Bundesgesetz über die Krankenversicherung (SR 832.10, abgekürzt: KVG) gewährt die soziale Krankenversicherung in erster Linie Leistungen bei Krankheit. Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (SR 830.1, abgekürzt: ATSG) ist unter Krankheit jede Beeinträchtigung der körperlichen oder geistigen Gesundheit, die nicht Folge eines Unfalles ist und die eine medizinische Untersuchung oder Behandlung erfordert oder eine Arbeitsunfähigkeit zur Folge hat, zu verstehen. Gemäss dieser Definition handelt es sich bei der Sterilität zweifellos um eine Krankheit. Das Eidgenössische Versicherungsgericht hat bereits vor Geltung des ATSG erwogen, dass der Sterilität in der Regel Störungen zugrunde liegen, die durch pathologische Vorgänge verursacht worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung gilt die Sterilität daher als Krankheit, die

grundsätzlich zu Pflichtleistungen der Krankenkasse Anlass gibt (BGE 125 V 296, 121 V 296, 119 V 28).

Nach Art. 32 Abs. 1 KVG muss es sich bei einer Leistung, für welche die obligatorische Krankenpflegeversicherung aufzukommen hat, um eine wissenschaftlich anerkannte Therapiemassnahme handeln, welche wirksam, zweckmässig und wirtschaftlich ist. Ziel des KVG ist es, den Versicherten einerseits eine medizinische Grundversorgung von guter Qualität zu gewährleisten, sie jedoch andrerseits vor übermässiger, nicht mehr tragbarer finanzieller Belastung durch zu hohe Prämien und Kostenbeteiligungen zu schützen. Ferner obliegt es dem Gesetzgeber den Versicherungsnehmer vor wissenschaftlich nicht erprobten, mit Risiken verbundenen Therapiemassnahmen zu schützen und diese von der obligatorischen Leistungspflicht auszunehmen (StE 2003 B

27.5 Nr. 5).

Gemäss Anhang 1 zur Krankenpflege-Leistungsverordnung (SR 832.112.31, abgekürzt: KLV) sind die Kosten für die künstliche Insemination (sowohl die homologe als auch die heterologe) aus der obligatorischen Krankenpflegeversicherung (höchstens drei Behandlungszyklen pro Schwangerschaft) zu bezahlen. Die IVF mit Embryotransfer wird nicht bezahlt. Hormonbehandlungen der Frau sind kassenpflichtig, sofern das betreffende Medikament in der Spezialitätenliste aufgeführt ist.

Für die Abzugsfähigkeit aus steuerrechtlicher Sicht sind jedoch nicht dieselben Kriterien wie bei der Krankenpflegeversicherung massgebend. So können beispielsweise Zahnarztkosten, die von der Krankenpflegeversicherung grösstenteils ausgeschlossen sind (vgl. Art. 31 KVG), im Rahmen von Art. 46 lit. a StG geltend gemacht werden. Es ist ohnehin zu beachten, dass sich die Frage des steuerlichen Abzugs in all jenen Fällen, wo die Krankenversicherung Leistungen erbringt, gar nicht oder nur untergeordnet stellt (höchstens im Betrag des gewählten Selbstbehalts). Folglich ist unabhängig von der Leistungspflicht gemäss obligatorischer Krankenpflegeversicherung zu entscheiden, ob die Kosten für eine IVF-Behandlung im Sinn von Art. 46 lit. a StG abziehbar sind. Im Rahmen der Behebung der Kinderlosigkeit ist lediglich zu prüfen, ob eine legale, ärztliche Behandlung medizinisch indiziert ist und zur Beseitigung oder Linderung eines Krankheitszustands führt oder zur Erhaltung der Gesundheit beiträgt.

e) In der vorliegenden Streitsache besteht beim Rekurrenten eine Sterilität und damit eine Krankheit. Die Rekurrenten haben deswegen im Jahr 2001 zweimal eine IVF- Behandlung durchführen lassen. Bei der IVF mit anschliessendem Embryotransfer handelt es sich um ein in der Schweiz zulässiges Fortpflanzungsverfahren (vgl. FMedG). Die beiden Behandlungen wurden in Österreich vorgenommen. Unabhängig davon waren sie medizinisch indiziert und wurden von einem Arzt durchgeführt. Die Vorinstanz macht unter Verweis auf einen Entscheid des Solothurner Steuergerichts (StE 2002 B 27.5 Nr. 4) geltend, die Kinderlosigkeit sei nur die Folge einer Krankheit. Die künstliche Befruchtung habe keinerlei Einfluss auf die Krankheit selbst und stelle auch keine Ersatzmassnahme zur Überwindung derselben dar. Es lägen daher mittelbare Kosten vor, die sich nur indirekt aus einer Krankheit ergeben würden.

Es trifft zu, dass die Kinderlosigkeit selbst keine Krankheit, sondern die Folge einer bestehenden Krankheit, namentlich der Sterilität, ist. Die Besonderheit im Vergleich zu den meisten anderen Erkrankungen besteht jedoch darin, dass die Sterilität auf die körperliche Gesundheit des oder der Betroffenen in der Regel keine negativen Auswirkungen hat. Diese Personen haben meist keine krankheitsbedingten Symptome im klassischen Sinn, leben beschwerdefrei und bedürfen für ihr körperliches Wohlbefinden keiner medizinischen Behandlung. Die Krankheit äussert sich vielmehr darin, dass die Fortpflanzung auf natürlichem Weg nicht zustande kommt. Auf die psychische Gesundheit der Betroffenen kann die Sterilität hingegen umso grössere Auswirkungen haben. Die Ursache der Sterilität und damit die Krankheit an sich kann nur in wenigen Fällen – so beispielsweise bei Störungen der Eizellenreifung mit einer Hormonbehandlung (zumindest vorübergehend) oder bei Verwachsungen mit einem operativen Eingriff – beseitigt werden. Viel häufiger kommt es jedoch vor, dass die Sterilität nicht beseitigt werden kann. Die Befruchtung muss mittels Insemination begünstigt oder mittels IVF künstlich vorgenommen werden. Es ist auch zu beachten, dass die Behebung der Sterilität für sich allein kaum je den eigentlichen Behandlungszweck darstellen dürfte. Ziel der ärztlichen Vorkehren bei Sterilität ist in der Regel die Herbeiführung einer Schwangerschaft und die Geburt eines Kindes. Insofern sind ärztliche Behandlungen bei Sterilität stets auf die Behebung der Kinderlosigkeit und nicht der Krankheit selbst gerichtet. Vor diesem speziellen Hintergrund kann es nicht angehen, für die steuerliche Anerkennung als Krankheitskosten in jedem Fall die Behebung der Krankheitsursache zu verlangen. Bei

den beschriebenen Fällen und auch im vorliegenden ist die Ursachenbeseitigung und damit die Wiederherstellung der körperlichen Gesundheit medizinisch gar nicht möglich. Es gibt jedoch medizinisch anerkannte Massnahmen, mit denen die ansonsten nicht stattfindende natürliche Befruchtung gezielt begünstigt oder künstlich vorgenommen werden kann. Die Aufwendungen dafür stehen mit der Erkrankung in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang. Ob es letztlich tatsächlich zu einer Schwangerschaft und Geburt eines Kindes kommt, spielt dabei keine Rolle. Es rechtfertigt sich daher, sowohl die künstliche Insemination als auch die IVF unter die Massnahmen zur Wiederherstellung der Gesundheit zu subsumieren und die Kosten dafür gemäss Art. 46 lit. a StG grundsätzlich zum Abzug zuzulassen. Hinzu kommt, dass diese Behandlungen in vielen Fällen, insbesondere bei erfolgreichem Abschluss, zur Wiederherstellung der psychischen Gesundheit der Betroffenen führen. Bei Ausbleiben des Erfolgs kann das Wissen daran, alle Möglichkeiten ausgeschöpft zu haben, ebenfalls der Erhaltung der psychischen Gesundheit dienen.

Die Ansicht der Vorinstanz würde zum unbilligen Ergebnis führen, dass die Kosten einer operativen oder medikamentösen Behandlung der Sterilität im Gegensatz zu jenen einer künstlichen Insemination oder IVF steuerrechtlich als Krankheitskosten zu qualifizieren wären, obschon sich die einzelnen Massnahmen hinsichtlich des Ziels nicht unterscheiden. Ferner hält die Vorinstanz ihre Definition der Krankheitskosten selbst nicht konsequent ein. Gemäss StB 46 Nr. 1 sind Hormonkuren für die Her- bzw. Wiederherstellung der Empfängnisfähigkeit der Frau nämlich nicht abziehbar, obschon diese Behandlung die Krankheitsursache beseitigt. Da es sich im Fall der Sterilität um einen speziell gelagerten Einzelfall handelt, steht die bei der Anerkennung von Krankheitskosten grundsätzlich restriktive Interpretation der Zulassung nicht entgegen. Schliesslich ist zu beachten, dass auch bei anderen Erkrankungen (z.B. Diabetes Typ I oder Epilepsie) häufig keine Ursachenbeseitigung, sondern eine reine Symptombehandlung stattfindet.

Anzufügen bleibt, dass sich bei diesem Ergebnis unweigerlich die Frage nach der steuerrechtlich zuzulassenden Anzahl solcher Behandlungen wie auch nach dem Alter der Frau stellt. Diese Fragen brauchen jedoch im vorliegenden Fall, wo lediglich zwei Behandlungen innerhalb eines Jahres durchgeführt worden sind und die Rekurrentin damals 39 Jahre alt war, nicht beantwortet zu werden.

f) Folglich sind die von den Rekurrenten für zwei IVF-Behandlungen selbst bezahlten Kosten in der Höhe von Fr. 8'798.90 zum Abzug zuzulassen sind. Insgesamt sind damit unter dem Titel Krankheitskosten nach Berücksichtigung des Selbstbehalts von 2 % (Fr. 1'811.--) Fr. 14'702.-- statt vorher Fr. 5'903.-- abzugsfähig. Daraus ergibt sich für das Jahr 2001 neu ein steuerbares Einkommen von Fr. 67'888.--. Die Vermögensveranlagung war nicht angefochten.

Der Rekurs ist demzufolge gutzuheissen und der Einsprache-Entscheid des kantonalen Steueramtes vom 25. August 2003 aufzuheben. Die Rekurrenten sind für 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 67'800.-- und ohne steuerbares Vermögen zu veranlagen.

3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten vom Staat zu tragen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'000.-- ist angemessen (vgl. Ziff. 362 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Die Finanzverwaltung ist anzuweisen, den Rekurrenten den geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 600.-- zurückzuerstatten.