SGNEB.2023.3
Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer
Rubrum
Steuergericht
Urteil vom 26. August 2024
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Acemoglu, Kellerhals
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGNEB.2023.3
X
v.d. Y
gegen
Kantonales Steueramt, Nachsteuern
betreffend Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1. X (nachfolgend: Erbe) war der Lebenspartner von Z (nachfolgend: Erblasserin). Die Erblasserin hatte eine Einzellebensversicherung als gemischte Versicherung aus freier Vorsorge der Säule 3b bei der A AG abgeschlossen. Die Versicherungssumme wäre entweder per 1. Juni 2030 an die Erblasserin zu bezahlen gewesen oder aber, wie es sich verwirklicht hat, im Todesfall an den Erben. Am 13. Dezember 2021 ist die Erblasserin verstorben. Am 1. Januar 2022 wurde von der A aufgrund der Begünstigungsklausel in der abgeschlossenen Versicherung CHF 366'144.20 direkt an den Erben ausbezahlt. Der Rückkaufswert belief sich auf CHF 283'616.20. Um den Pflichtteilsanspruch der Mutter der Erblasserin, B, zu wahren, stand dieser ein Viertel des Rückkaufswertes und somit CHF 70'904.05 zu. Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 21. März 2023 des Departementssekretariats des Finanzdepartements Kanton Solothurn wurde der Erbe zur Zahlung einer Nachlasstaxe in der Höhe von CHF 2'929.15 sowie einer Erbschaftssteuer in Höhe von CHF 108'964.50 verpflichtet. Bemessen waren diese auf der gesamten Versicherungsleistung der A AG von CHF 366'144.20.
2. Gegen diese Veranlagungsverfügung liess der Erbe mit Schreiben vom 21. April 2023 durch seine Vertreterin Einsprache erheben mit dem Begehren, es sei die Verfügung aufzuheben und die Erbschaftssteuer und Nachlasstaxe auf dem Betrag von CHF 295'249.15 zu veranlagen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen zusammengefasst ausgeführt, dass der Versicherungsnehmer nicht den vollen Auszahlungsbetrag der Versicherung erhielt, da der Pflichtteil von CHF 70'904.05 an die Mutter bezahlt werden musste. Da der Erbe lediglich CHF 295'240.15 erhielt, sei er nur in diesem Umfang begünstigt und somit steuerpflichtig. Weiter bringt der Erbe als Begründung vor, dass eine Reduktion der Bemessungsgrundlage auch unter dem Gesichtspunkt von § 229 Abs. 1 lit. a StG (Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern; BSG 614.11) gerechtfertigt sei. Die Verpflichtung, den gesetzlichen Anteil von CHF 70'904.05 der Erbin zukommen zu lassen, stelle eine belastende Auflage dar, deren Wert vom empfangenen Vermögenswert abzuziehen sei.
Mit Verfügung vom 1. Juni 2023 wurde die Einsprache durch das Steueramt des Kantons Solothurn abgewiesen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen zusammengefasst ausgeführt, dass der Empfänger der Versicherungsleistung gemäss § 218 Abs. 1 StG und § 223 Abs. 1 StG abgabepflichtig sei und somit der Erbe als alleiniger Empfänger auf die ganze Versicherungssumme steuerpflichtig sei. Weiter handle es sich bei der Verpflichtung, der Mutter der Erblasserin ihren gesetzlichen Anteil zu bezahlen, nicht um eine belastende Auflage im Sinne von § 229 Abs. 1 lit. a StG. Vielmehr sei von einer solchen Auflage nur dann auszugehen, wenn es sich um eine Auflage nach Art. 482 Abs. 2 ZGB und damit um eine Verfügung von Todes wegen handle. Im vorliegenden Fall sei nicht Kraft einer Verfügung von Todes wegen verfügt worden, dass der Erbe die Versicherungssumme an die pflichtteilsgeschützte Mutter weiterzuleiten habe.
3. Gegen diesen Einspracheentscheid führt der Erbe (nachfolgend Rekurrent) mit Eingabe seiner Rechtsvertreterin vom 30. Juni 2023 Rekurs an das Kantonale Steuergericht mit den Rechtsbegehren, es sei die Verfügung vom 1. Juni 2023 aufzuheben und die Erbschaftssteuer auf den Betrag von CHF 295'240.15 zu veranlagen; unter Kosten und Entschädigungsfolgen zzgl. MWST zu Lasten des Steueramts des Kantons Solothurn. Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt, dass die vom Steueramt getätigte Auslegung nicht nur subjektiv höchst ungerecht sei, sondern auch gegen die Besteuerungsgrundsätze sowie das Verhältnismässigkeitsprinzip verstosse und nicht mit den Verfassungen von Bund und Kanton vereinbar sei. Indem das Steueramt den gesamten Versicherungsbetrag als Bemessungsgrundlage für die Erbschaftssteuer heranziehe, obwohl der Rekurrent einen Viertel des Rückkaufswertes der Mutter der Erblasserin zukommen lassen musste, verstosse dieses gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV und den allgemeinen Gleichheitssatz gemäss Art. 8 Abs. 1 BV. Der Zweck der Erbschaftssteuer liege darin, mit den Einnahmen den Finanzbedarf des Gemeinwesens zu decken. Vorliegend liege der Steuersatz bei fast 37 % (Erbschaftssteuer von CHF 108'964.50 mit einer wirtschaftlichen Besserstellung von CHF 295'240.15). Dies führe zu einem klaren Missverhältnis zwischen der getroffenen Massnahme und dem verfolgten Zweck und somit zu einer Unvereinbarkeit mit dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit nach Art. 5 Abs. 2 BV. Ein Erfordernis, wonach eine Auflage i.S.v. § 229 Abs. 1 lit. a StG eine Auflage i.S.v. Art. 482 Abs. 1 ZGB zu sein hat, sei abzulehnen, da sich dies weder aus dem Gesetz noch aus der Praxis des Steueramtes ergebe. Es sei nicht sachgemäss, zwischen einer Auflage kraft einer Verfügung von Todes wegen und einer Verfügung kraft Erbrechts zu unterscheiden, da es für den Steuerpflichtigen jeweils die gleichen wirtschaftlichen Auswirkungen habe.
4. Mit Vernehmlassung vom 24. Juli 2023 beantragte das Steueramt (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Zur Begründung hielt es an den Ausführungen im angefochtenen Einspracheentscheid vom 1. Juni 2023 vollumfänglich fest und führte weiter aus, dass dem Rekurrent die volle Versicherungssumme ausbezahlt wurde und dieser somit als Begünstigter auf dem ganzen Betrag der ausgerichteten Versicherungsleistung steuerpflichtig sei. Die Ausführungen des Rekurrenten, die Steuerlast belaufe sich auf 37 %, sei falsch, da dabei nicht von der vollen Versicherungssumme ausgegangen wird. Vielmehr ergebe sich in Anwendung von § 223 Abs. 1 StG eine Steuerlast von 30 %. Zu erwähnen sei zudem, dass diese Steuerlast nur bei der isolierten Betrachtung der Versicherungsleistung der A AG gelte. Der Rekurrent könne mit der gesamten Erbschaft sein Vermögen signifikant vergrössern, wodurch sich seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steigere. Gesamthaft betrachtet gefährde die fragliche Steuerbelastung auf der Versicherungsleistung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Rekurrenten nicht. Auch die isolierte Betrachtung der Steuerlast auf der Versicherungssumme sei mit 30 % (resp. 37 % nach Ansicht des Rekurrenten) zwar hoch, jedoch verletze diese das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht. Zur Auflage gemäss § 229 Abs. 1 lit. a StG führt die Vorinstanz aus, dass es sich hierbei um eine Auflage im erbrechtlichen Sinne handeln muss, da dies die einzige logische Interpretation sei.
5. Die Vernehmlassung wurde dem Rekurrenten am 26. Juni 2023 zur Kenntnisnahme und zur allfälligen Stellungnahme zugestellt. Innert Frist erfolgte am 31. August 2023 die Replik des Rekurrenten, in welcher dieser vollumfänglich an der Argumentation im Rekurs festhielt. Zusätzlich wurde neu vorgebracht, dass im Falle, dass die Versicherungsleistung direkt in den Nachlass gefallen wäre, die Erbschaftssteuer auf dem um den Pflichtteil der Mutter reduzierten Teil geschuldet gewesen wäre. Würde man im vorliegenden Fall auf die gesamte Versicherungssumme eine Erbschaftssteuer verlangen, obwohl auch hier der Pflichtteil an die Mutter ging, läge eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen Versicherungen vor, die direkt in den Nachlass fallen. An den bisherigen Ausführungen, dass die Pflichtteilszahlung eine belastende Auflage nach § 229 Abs. 1 lit. a StG darstelle, hielt der Rekurrent vollumfänglich fest. Falls keine solche Auflage vorliegen würde, handle es ich beim Pflichtteil um eine Aufwendung i.S.v. § 229 Abs. 1 lit. b StG.
Erwägungen
1.
Gemäss § 242 Abs. 1 StG ist der oder die Steuerpflichtige berechtigt, gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim Kantonalen Steuergericht zu erheben. Die Rekursfrist gegen einen Einspracheentscheid die Erbschaftssteuer betreffend beträgt 30 Tage (§ 245 i.V.m. § 160 Abs. 2 StG). Vorliegend ist der Rekurs form- und fristgerecht erfolgt. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 242 Abs. 1 StG zur Beurteilung zuständig. Der Steuerpflichtige ist durch den angefochtenen Entscheid beschwert. Auf den Rekurs ist somit einzutreten.
2.
Gemäss § 217 lit. a StG unterliegt der Nachlasstaxe der reine Rücklass. Gemäss § 217 Abs. 2 StG wird die Nachlasstaxe zudem auf Kapitalleistungen aus Versicherungen, die zufolge Todes fällig werden und nicht als Einkommen steuerbar sind, erhoben. Abgabepflichtig sind dabei gemäss § 218 Abs. 1 StG die Empfänger.
Gemäss § 223 Abs. 1 StG unterliegen alle Vermögensübergänge kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen der Erbschaftssteuer. Steuerpflichtig ist gemäss § 224 Abs. 1 StG der Empfänger des Erbanfalls oder der Zuwendung. Diese Steuerpflicht besteht nach § 224 Abs. 3 StG dann, wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Kanton hatte, der Erbgang im Kanton eröffnet wurde oder solothurnische Grundstücke oder Rechte an solchen übergehen.
3.
Umstritten und nachfolgend zu prüfen ist, auf welchen Betrag der Einzellebensversicherung der A AG die Nachlasstaxe und die Erbschaftssteuer erhoben werden kann.
3.1
Gemäss § 220 Abs. 4 StG und § 227 StG werden fällige Kapitalleistungen aus Versicherungen mit der ausbezahlten Summe bewertet. Gemäss dem Standpunkt der Vorinstanz ist der Rekurrent für die gesamte Versicherungssumme steuerpflichtig, da er alleiniger Empfänger der Leistung seitens der Versicherung ist. Ob dieser die ganze Summe behalten kann oder einen Teil davon abtreten muss, sei unbeachtlich. Der Rekurrent hält dem entgegen, dass die Vorinstanz mit dieser Bemessungsgrundlage gegen das Prinzip der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV sowie den allgemeinen Gleichheitssatz gemäss Art 8 Abs. 1 BV verstosse.
3.2
Das Gebot der rechtsgleichen Behandlung gemäss Art. 8 Abs. 1 BV wird im Bereich der Steuern insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert. Gemäss dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit haben die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen (BGE 133 I 206, E. 6.1). Der auch in Art. 127 Abs. 2 BV geregelte Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung besagt, dass Personen die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten sind. Wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen haben zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen zu führen (BGE 145 II 206, E. 2.4.2).
Gemäss Art. 88 Abs. 1 der Kantonsverfassung (KV; BGS 111.1) urteilen die Gerichte unabhängig und sind nur an das Recht gebunden. Soweit gemäss Art. 88 Abs. 3 KV Erlasse von Kanton und Gemeinden Bundesrecht oder übergeordnetem kantonalem Recht widersprechen, sind sie für den Richter nicht verbindlich. Sind die entsprechenden Normen einer Auslegung zugänglich, welche höherrangigem Recht entspricht, sind sie im konkreten Einzelfall entsprechend dieser Auslegung anzuwenden.
3.3
In tatsächlicher Hinsicht ist vorliegend unbestritten, dass der Rekurrent als Begünstigter der fraglichen Versicherung den Betrag von CHF 366'144.20 ausbezahlt erhalten hat. Als beweismässig erstellt gelten kann überdies, dass ein öffentliches Inventar über den Nachlass gemäss Art. 580 ff. ZGB beantragt und unter amtlicher Mitwirkung der Amtschreiberei C durchgeführt worden ist. In diesem öffentlichen Inventar wurde unter anderem der Rücklass beziffert und der Pflichtteil der Mutter der Erblasserin unter rechnerischer Berücksichtigung der Begünstigungen aus Lebensversicherungen festgestellt (Rekursbeilage 7). Der erwähnte Pflichtteil betrug ein Viertel des Rückkaufswertes der hier fraglichen Versicherung von CHF 283'616.20, somit CHF 70'904.05. Auch die Barauszahlung des Pflichtteils durch den eingesetzten Erben (Rekurrent) ist im Inventar festgehalten. Sämtliche notwendigen Zustimmungen sind erfolgt. Das Ergebnis des Inventars mit dem darin bezifferten Rücklass bildete im Übrigen auch die Grundlage für die Besteuerung (Rekursbeilage 8).
3.4
Bei der Erbschaftssteuer handelt es sich um eine kantonale Rechtsverkehrssteuer (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 8. Aufl., Zürich 2023, S. 270 f.). Eine solche Steuer, die bestimmte Rechtsvorgänge zum Steuergegenstand erhebt, beruht auf einer privatrechtlichen Anknüpfung (Urteil des Bundesgerichts 2C_56/2008 vom 17. Juni 2008, Erw. 2.3). Den privatrechtlichen Anknüpfungspunkt, welcher die Erbrechtslage verbindlich festhält, bildet vorliegend das unbestrittenermassen vollständig durchgeführte und von allen Erben genehmigte öffentliche Inventar. Dessen Verbindlichkeit ergibt sich wie bereits ausgeführt auch daraus, dass der darin bezifferte Nachlass auch Grundlage für die Bezifferung des Rücklasses zwecks Besteuerung bildete (Rekursbeilage 8). Entsprechend ist auch die darin erfolgte Feststellung des Pflichtteils geschützter Erben und dessen Bezahlung steuerrechtlich zu berücksichtigen, zumal in BGE 105 Ia 54 E. 3a S. 59 f. das Bundesgericht in einem das solothurnische Steuerrecht betreffenden Fall entschieden hat, dass im Erbschaftssteuerrecht auch ein blosser Vergleich zwischen den Erben grundsätzlich zu berücksichtigen ist, wenn durch diesen ernsthafte Zweifel an der erbrechtlichen Lage beseitigt werden und wenn sich die getroffene Vereinbarung nicht offensichtlich gegen den Fiskus richtet (vgl. auch Urteil 2P.296/2005 vom 29. August 2006, E. 3.2.3). Die Klärung einer zweifelhaften Rechtslage, auch und insbesondere in Bezug auf Pflichtteile geschützter Erben, ist gerade der Zweck eines öffentlichen Inventars.
Geht aus dem wie soeben ausgeführt steuerrechtlich verbindlich zu berücksichtigenden öffentlichen Erbschaftsinventar hervor, dass der Empfänger einer Versicherungsleistung von Todes wegen pflichtteilsgeschützte Erben zu entschädigen hat, wie dies vorliegend der Fall ist, so ist diese Entschädigung von der steuerbaren Leistung abzuziehen, ansonsten die Besteuerung gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstösst (vgl. oben E. 3.2). Wie vom Rekurrenten beantragt ist somit der gemäss Inventar geschuldete Pflichtteil von einem Viertel des Rückkaufswertes, somit ausmachend CHF 70'904.05, bei der Bemessung der Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer von der erhaltenen Versicherungsleistung abzuziehen.
3.5
Dem Rekurrenten ist im Übrigen zuzustimmen, dass im Falle des Vorliegens einer Todesfallrisikoversicherung ohne Begünstigungsklausel sowie einer Erbeinsetzung durch letztwillige Verfügung ein wirtschaftlich gleichwertiger Sachverhalt vorliegen würde, welcher jedoch nach der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung steuerlich bevorzugt würde. Da der Pflichtteil geschützter Erben im erwähnten Fall abgezogen und dem eingesetzten Erben nur der verfügbare Teil zufliessen würde, würde der Pflichtteil nicht durch die Erbschaftssteuer erfasst. Würde man der Auffassung der Vorinstanz folgen, würde somit ein betragsmässig gleicher Vermögenszuwachs von Todes wegen unterschiedlich behandelt, was auch dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung widersprechen würde (oben E. 3.2).
4.
Damit kann offenbleiben, ob die in § 229 Abs. 1 lit. a StG genannten Auflagen gemäss vom Rekurrenten bestrittener Ansicht des kantonalen Steueramtes ausschliesslich Auflagen gemäss Art. 482 ZGB darstellen können und ob der Steuersatz gegen die verfassungsmässigen Anforderungen verstösst. Anknüpfungspunkt und Grundlage für die Besteuerung muss vorliegend die erbrechtliche Situation sein, wie sie im öffentlichen Inventar erbrechtlich verbindlich festgehalten ist.
Nach dem Ausgeführten ergibt sich, dass die Erbschaftssteuer und die Nachlasstaxe sich nach dem vorliegenden öffentlichen Erbschaftsinventar zu richten haben und die zu besteuernde Versicherungsleistung um den dort festgestellten Pflichtteil der Mutter der Erblasserin zu reduzieren ist. Der Einspracheentscheid der Vorinstanz ist demnach antragsgemäss aufzuheben und die Sache zur entsprechenden Neuveranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5.
Der Rekurs ist somit gutzuheissen. Nachdem der Rekurrent mit seinen Rechtsbegehren durchdringt, rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten auf die Staatskasse zu nehmen und dem Rekurrenten eine Parteientschädigung zuzusprechen. Die Parteientschädigung ist gestützt auf § 160 Gebührentarif (BGS 615.11) abweichend von der Honorarnote der Vertreterin mit einem Stundenansatz von CHF 250.00 pro Stunde zu bemessen (Beschluss der Gerichtsverwaltungskommission vom 19. Dezember 2022, unter so.ch/gerichte/gerichtsverwaltung/reglemente-weisungen).
Dispositiv
Demnach wird erkannt:
1.
In Gutheissung des Rekurses werden der Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts vom 1. Juni 2023 und die Veranlagungsverfügung vom 21. März 2023 aufgehoben. Die Sache wird zur Neuveranlagung an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.
3.
Dem Rekurrenten wird zu Lasten des Staates eine Parteientschädigung von CHF 6'365.95 (inkl. CHF 160.80 Auslagen und CHF 455.15 MWST) zugesprochen.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004 Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreterin des Rekurrenten/Beschwerdeführers (eingeschrieben)
- KStA, Nachsteuern (mit Steuerakten)
- Betriebswirtschaftliche Dienste FD (Rg. Nr. … v. …)
- KStA, Rechtsdienst
- Amtschreiberei …
- Finanzdepartement
Expediert am: