SGSTA.1997.93

Eigenmietwert: Verhältnis Einzelbewertung - Pauschalbewertung - Mischverfahren

Rubrum

KSGE 1998 Nr. 4

StG § 28, BdBSt Art. 21 Abs. 1 Bst. b - Eigenmietwert: Verhältnis Einzelbewertung - Pauschalbewertung - Mischverfahren.

Liegt eine Einzelbewertung vor, ist für die Berechnung des Eigenmietwerts bei der Bundessteuer auf sie abzustellen.

Urteil St 1997/93 und BSt 97/17 vom 30.11.1998

Sachverhalt

1. X. hat in seiner Steuererklärung 1993 den Mietwert des eigenen Einfamilienhauses mit Fr. 18’429.-- (Staatssteuer) bzw. Fr. 24’879.-- (Bundessteuer) angegeben. Im Rahmen der definitiven Veranlagung der Staatssteuer 1993 bzw. der Bundessteuer 1993/94 wurde der Mietwert durch die Veranlagungsbehörde Solothurn auf Fr. 20’351.-- (Staat) bzw. Fr. 23’577.-- (Bund) festgesetzt. Gegen die entsprechenden Veranlagungsverfügungen erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 27. August 1994 bzw. vom 31. Oktober 1994 (nachgereichte ausführliche Begründung) Einsprache mit dem Begehren, der Mietwert für sein Einfamilienhaus sei auf die vor dem Jahr 1993 geltenden Beträge von Fr. 19’147.-- (Staat) bzw. Fr. 21’551.-- (Bund) herabzusetzen. Zur Begründung führte er namentlich aus, das Mischverfahren zwischen Pauschalbewertung (für Liegenschaften mit Katasterwerten unter Fr. 180’000.-- ausschliesslich anwendbar) und Einzelbewertung (für Liegenschaften mit Katasterwerten über Fr. 240’000.-- einzig massgebend), welches im Falle seiner Liegenschaft mit einem Katasterwert zwischen Fr. 200’001.-- und 220’000.-- zur Anwendung gelange, führe zu einer mehrfachen Benachteiligung: Mit der hälftigen Berücksichtigung der Einzelbewertung finde für ihn ein Berechnungssystem Verwendung, das wesentlich höhere Werte generiere als die für die meisten Solothurner und Solothurnerinnen allein gültige Pauschalbewertung. Zudem sei in seinem Falle infolge der - wie bei allen neuen Liegenschaften - überdurchschnittlichen Katasterschätzung auch der Pauschalwert zu hoch. Bezüglich der direkten Bundessteuer führe die auf 1993 erfolgte Erhöhung der Mietwerte auf kantonaler Ebene sogar zu einem systeminkonsistenten Ergebnis: Der für die direkte Bundessteuer massgebende Mietwert sei mit Fr. 23’577.-- um Fr. 1’305.-- höher als die Einzelbewertung (Fr. 22’272.--), welche für Katasterschätzungen von Fr. 240’000.-- und mehr gelte. Da die Einzelbewertung den höchsten Wert innerhalb des Systems darstelle, dürfte der Mietwert bei der direkten Bundessteuer maximal auf Fr. 22’272.-- festgesetzt werden. Weil dies aber immer noch zu einer Ungleichbehandlung im Verhältnis zu den Hausbesitzern mit einer Katasterschätzung von Fr. 240’000.-- oder darüber führen würde, erscheine eine Reduktion auf den vor 1993 gültigen Wert als sachgerecht.

2. Mit Entscheid vom 16. Juli 1997 wies die Steuerverwaltung des Kantons Solothurn die Einsprache sowohl in bezug auf die Staatssteuer 1993 als auch in bezug auf die direkte Bundessteuer 1993/94 vollumfänglich ab. Zur Begründung verwies sie auf ein Schreiben des Rechtsdienstes der Kantonalen Steuerverwaltung vom 10. Juni 1997, worin im wesentlichen ausgeführt wurde, der Einsprecher mache zu Recht nicht geltend, dass der im Steuerjahr 1993 bzw. in der Veranlagungsperiode 1993/94 veranlagte Mietwert den Mietzins übersteige, den er in den massgebenden Bemessungsjahren für sein Haus als Mieter hätte bezahlen müssen. Vielmehr müsse der in der Veranlagung berücksichtigte Mietwert als massvoll bezeichnet werden. Die Veranlagung bewege sich im üblichen Streubereich, der bei Pauschalierungen und Schätzungen als unumgänglich hingenommen werden müsse. Ferner stelle die Einzelbewertung entgegen der Annahme des Einsprechers nicht die oberste zulässige Grenze für die Ermittlung des Eigenmietwertes dar. Oberste Grenze sei der Marktmietzins und nichts anderes. In der Regel sei die Einzelbewertung zwar höher als der pauschal in Prozenten der Katasterschätzung ermittelte Mietwert. Doch gebe es immer wieder begründbare und begründete Ausnahmen hievon.

3. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 14. August 1997 vorsorglich Rekurs bzw. Beschwerde an das Kantonale Steuergericht und reichte am 22. September 1998 die Rekurs- bzw. Beschwerdebegründung nach. Er hielt daran fest, dass das Steuergesetz den Behörden keine Handhabe gebe, einen höheren als den nach Einzeleinschätzung möglichen Eigenmietwert zu erheben. Die Steuerverwaltung könne denn auch die Kriterien, welche die angeblich systemsprengenden Einzelfälle (Wert höher als Einzeleinschätzung) rechtfertigen sollten, nicht nennen. Er müsse annehmen, dass diese im Steuergesetz nicht vorgesehene Bemessungsart bloss ihm gegenüber angewendet werde, was die Einschätzung als willkürlich erscheinen lasse. Er sei aber bereit, die Erhöhung des Eigenmietwertes auf Fr. 20’351.-- bei der Staatssteuer zu akzeptieren. Bei der direkten Bundessteuer hingegen verlange er, dass der Eigenmietwert auf Fr. 22’272.-- (Einzeleinschätzung) reduziert werde.

4. Mit Vernehmlassung vom 23. Oktober 1997 beantragte die Veranlagungsbehörde Solothurn die Abweisung der Beschwerde und die Abschreibung des Rekursverfahrens infolge Rückzugs des Rechtsmittels. Zur Begründung ihres Begehrens verwies sie wiederum auf das Schreiben des Rechtsdienstes der Kant. Steuerverwaltung vom 10. Juni 1997, welches sie in Kopie beilegte. Weiter hielt sie fest, infolge der auf das Steuerjahr 1993 hin in Kraft gesetzten Erhöhung der Pauschalansätze überstiegen nun, vor allem bei der direkten Bundessteuer, in vielen Fällen - und nicht nur beim Rekurrenten - die steuerbaren Eigenmietwerte das Total der einfachen Einzelbewertung. Der Rekurrent habe im übrigen in seiner Eingabe vom 22. September 1997 die Erhöhung des steuerbaren Eigenmietwerts bei der Staatssteuer akzeptiert, so dass der Rekurs als zurückgezogen betrachtet werden könne und nur noch auf die Beschwerde einzutreten sei.

In seiner Rückäusserung vom 28. November 1997 verlangte der Beschwerdeführer erneut, es sei ihm bei der Bundessteuer mit der Einzeleinschätzung ein Eigenmietwert zuzugestehen, der innerhalb des gültigen Systems liege.

Erwägungen

1.

Der Rekurs/die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht. Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zum Rechtsmittel legitimiert. Die Zuständigkeit des Kantonalen Steuergerichts ergibt sich aus § 160 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG). Auf den Rekurs/die Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.

In seiner Eingabe vom 22. September 1997 hat der Beschwerdeführer den der Staatssteuerveranlagung 1993 zugrunde gelegten Eigenmietwert von Fr. 20’351.-- akzeptiert. Sinngemäss liegt darin ein Rückzug des Rekurses, so dass das Verfahren insoweit erledigt abzuschreiben ist.

2.

Gegenstand des Verfahrens bildet somit einzig noch die Beschwerde gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer für die Veranlagungsperiode 1993/94 und damit die Frage, ob der für die direkte Bundessteuer massgebende Eigenmietwert zu Recht auf Fr. 23’577.-- festgelegt worden ist oder ob dieser entsprechend dem Antrag des Beschwerdeführers auf den Betrag von Fr. 22’272.-- (entsprechend dem Ergebnis der Einzelbewertung) herabzusetzen ist.

3.

Nach dem auf den vorliegenden Fall noch anwendbaren Art. 21 Abs. 1 Bst. b BdBSt unterliegt der direkten Bundessteuer das Einkommen aus unbeweglichem Vermögen, wobei auch der Mietwert der selbstbewohnten eigenen Wohnung in Anschlag zu bringen ist. Massgebend ist dabei der Betrag, den der Eigentümer bei der Vermietung des entsprechenden Objekts nach den ortsüblichen Ansätzen fordern könnte bzw. aufwenden müsste, um ein gleichwertiges Objekt zu mieten, und den er durch die Nutzung der eigenen Liegenschaft einsparen kann. Der Mietwert muss geschätzt, d.h. annäherungsweise ermittelt werden, entweder durch Vergleich mit anderen Objekten, sofern solche vorhanden sind, oder sonst nach objektiven Kriterien (BGE in ASA 63 S. 819 E.3b). Da die Veranlagung der direkten Bundessteuer durch die kantonalen Behörden erfolgt, anerkennt die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) die von den Kantonen für die Staatssteuern festgelegten Mietwerte auch für die direkte Bundessteuer, sofern sie nicht unter 70% des (durchschnittlichen) Marktmietwerts liegen. Ist dies nicht der Fall, erhöht die ESTV die kantonal festgelegten Mietwerte für die direkte Bundessteuer. Liegen keine nach einheitlichen Grundsätzen durchgeführten kantonalen Mietwerts- oder Grundstückschätzungen vor oder sind diese zu tief, ist es nicht praktikabel, kurzfristig für sämtliche Liegenschaften eines Kantons eigene Schätzungen für die direkte Bundessteuer durchzuführen. In solchen Fällen werden - gleichsam als Notbehelf - stichprobeweise Schätzungen durchgeführt und gestützt darauf einheitliche Zuschläge erhoben, sofern sich ergibt, dass die kantonalen Mietwerte der geschätzten Liegenschaften im Durchschnitt mehr als 30% unter dem Marktmietwert liegen (ASA 63 S. 820 E.4b und 4c).

Im Kanton Solothurn hat der Mietwert der eigenen Wohnung nach § 28 Abs. 1 StG (in der hier anwendbaren früheren Fassung, a.F.) dem Betrag zu entsprechen, den der Steuerpflichtige für die Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die Schätzung des Wohnwertes sind Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Die Eigenmietwerte sind massvoll festzulegen. Der Mietwert wird nach § 28 Abs. 2 StG a.F. bei Wohnungen in Gebäuden durchschnittlicher Bauart in der Regel pauschal in Prozentsätzen der auf die Wohnung entfallenden Katasterschätzung für Gebäude und normalen Umschwung bemessen, wobei die Gemeinden für die Festlegung der Prozentsätze in Gruppen eingeteilt werden. Bei Wohnungen in Gebäuden überdurchschnittlicher Bauart wird der Mietwert durch Einzelbewertung ermittelt. Gestützt auf § 28 Abs. 3 StG a.F. hat der Regierungsrat die Steuerverordnung Nr. 15 vom 28. Januar 1986 („Bemessung des Mietwertes der eigenen Wohnung“) erlassen. Als Gebäude durchschnittlicher Bauart gilt ein Gebäude nach § 1 dieser Verordnung dann, wenn die Katasterschätzung nicht mehr als Fr. 180’000.-- beträgt, während nach § 4 ein Gebäude überdurchschnittlicher Bauart vorliegt, wenn die Katasterschäzung mehr als Fr. 180’000.-- beträgt. Bei Wohnungen in Gebäuden mit einer Katasterschätzung von Fr. 180’000.-- bis Fr. 240’000.-- kommt allerdings nach § 5 Abs. 1 der Verordnung nicht die reine Einzelbewertung, sondern ein Mischverfahren zur Anwendung. So ist bei Katasterschätzungen von Fr. 200’001.-- bis Fr. 220’000.-- das Mittel zwischen dem Pauschalwert und dem Ergebnis der Einzelbewertung massgebend. Die Einzelbewertung erfolgt im übrigen in der Weise, dass Raumeinheiten festgelegt werden und diese Raumeinheiten wiederum mit einem pauschalierten Ansatz (Franken pro Raumeinheit und Monat), welcher in der Verordnung festgelegt und je nach Gemeinde-Gruppe I-V unterschiedlich hoch ist, multipliziert werden (§ 5 Abs. 2 der Steuerverordnung Nr. 15).

Da die ESTV die auf dem Wege der Pauschalbewertung gemäss § 28 Abs. 2 lit. a (a.F.) ermittelten Mietwerte als zu tief erachtet, hat sie für die direkte Bundessteuer eine Erhöhung der entsprechenden Werte um 35% vorgeschrieben (vgl. Ziff. 3.1 hievor). Demgegenüber akzeptiert sie die Resultate der Einzelbewertung auch für die direkte Bundessteuer.

4.

Der in casu angefochtene Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer von Fr. 23’577.-- stellt das arithmetische Mittel zwischen dem (nicht erhöhten) Resultat der Einzelbewertung von Fr. 22’272.-- (9.7 Raumeinheiten à Fr. 150.-- x 12 Monate; erhöht um einen Zuschlag für Einfamilienhaus von 20% und einem solchen für besondere Einrichtungen von Fr. 1’320.-- jährlich) und dem um 35% erhöhten Ergebnis der Pauschalbewertung (Fr. 18’430.-- = 9.11% der Katasterschätzung von Fr. 202’300.-- + Fr. Fr. 6’451.-- = Fr. 24’881.--) dar. Die Ermittlung dieser Werte ist nicht bestritten. Hingegen ist der Beschwerdeführer der Auffassung, der Eigenmietwert dürfe das Resultat der Einzelbewertung nicht überschreiten.

Bei der Ermittlung des für die direkte Bundessteuer massgebenden Mietwertes ist grundsätzlich von der kantonalen Bewertung auszugehen. Diese ist in der Folge gegebenenfalls um den von der ESTV festgelegten Zuschlag zu erhöhen (Ziff. 3.1 hievor). Ein solcher Zuschlag wird im Kanton Solothurn nur insoweit vorgenommen, als die Pauschalbewertung zur Anwendung gelangt; die Resultate der Einzelbewertung dagegen werden nicht erhöht (Ziff. 3.3 hievor). Offensichtlich ging die ESTV davon aus, dass die Einzelbewertungen im Durchschnitt den um 35% erhöhten Pauschalbewertungen entsprechen. Bei den für Objekte mit Katasterschätzungen zwischen Fr. 180’001.-- und Fr. 240’000.-- zur Anwendung gelangenden Mischbewertungen führt dies allerdings dazu, dass der für die direkte Bundessteuer massgebende Eigenmietwert nach oben oder nach unten vom Resultat der Einzelbewertung abweicht, wenn dieses Verhältnis zwischen Pauschal- und Einzelbewertung nicht genau zutrifft. Da nun aber die ESTV die Resultate der Einzelbewertung grundsätzlich als für die direkte Bundessteuer massgebend akzeptiert, ist nicht einzusehen, weshalb dies nur bei Objekten mit Katasterschätzungen von über Fr. 240’000.-- der Fall sein sollte. Aus Gründen der Rechtsgleichheit erscheint es vielmehr als angebracht, in allen Fällen, wo eine Einzelbewertung, die ja als wesentlich genauer als die Pauschalbewertung anzusehen ist, vorliegt, also auch in allen Fällen, wo das Mischbewertungsverfahren zur Anwendung gelangt, das Resultat dieser Einzelbewertung als für die direkte Bundessteuer massgebend anzusehen, womit die Vornahme eines Zuschlags ausser Betracht fällt.

Dies gilt umso mehr, als nach § 28 Abs. 2 lit. a StG a.F. die Pauschalbewertung ohnehin nur für Wohnungen in Gebäuden durchschnittlicher Bauart vorgesehen ist, während das Gesetz für Wohnungen in Gebäuden überdurchschnittlicher Bauart, als welche nach § 4 der Steuerverordnung Nr. 15 alle solchen mit einer Katasterschätzung von mehr als Fr. 180’000.-- gelten, einzig die Einzelbewertung als anwendbar erklärt (§ 28 Abs. 2 lit. b StG a.F.), so dass man sich fragen muss, ob das Mischverfahren gemäss § 5 der Steuerverordnung Nr. 15 - jedenfalls während der Geltungsdauer von § 28 StG in seiner früheren Fassung - überhaupt eine genügende gesetzliche Grundlage hatte.

Aus diesen Gründen ist die Beschwerde gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 30. November 1998