§ 36 Nr. 1 Version vom 08.05.2017
S olothurner S teuerbuch
Ers atzbes chaffungen v on betriebs notw endi- § 36 Nr. 1 gem Anlagev erm ögen (Steuererklärung Ziff. 150/151)
Ges etzliche Grundlagen 1 § 36 StG Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermö- gens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz er- worbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese eben- falls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegen- schaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.
2 Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so kann im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden. Diese Rückstellung ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen.
1 § 18 VV StG Rückstellungen für Ersatzbeschaffungen sind in der Regel innert zwei Jahren zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder aufzulösen. In begründeten Fällen kann die Frist höchstens auf fünf Jahre erstreckt werden.
2 Das Ersatzobjekt kann höchstens bis zum steuerlichen Buch- wert des ersetzten Anlageobjekts abgeschrieben werden. Wei- ter gehende stille Reserven werden besteuert.
1 Art. 30 DBG Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagever- mögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermö- gens.
2 Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so kann im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden. Diese Rückstellung ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen.
3 Als betriebsnotwendig gilt nur Anlagevermögen, das dem Be- trieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind insbesondere Ver-
Fassung vom 08.05.2017 In Kraft ab 01.01.2017 Ersetzt Fassung vom -
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mögensteile, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen.
Weitere Grundlagen
Kreisschreiben ESTV Nr. 26 vom 16. Dezember 2009: Neuerungen bei der selbständigen Er- werbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II.
Inhalt
1 Allgemeines ............................................................................................................................. 2
2 Gesetzliche Grundlagen .......................................................................................................... 3
3 Voraussetzungen der steuerneutralen Ersatzbeschaffung .................................................. 3
3.1 Ersatz von betriebsnotwendigem Anlagevermögen ............................................................ 3
3.1.1 Ausnahmen .............................................................................................................................. 4
3.1.2 Ersatz von Beteiligungen ........................................................................................................ 5
3.2 Ersatz innerhalb der Schweiz ................................................................................................. 5
3.3 Ersatz innerhalb einer angemessenen Frist ........................................................................... 5
4 Grundsatz zum Umfang des Steueraufschubs ...................................................................... 6
4.1 Beispiele Ersatzbeschaffung ................................................................................................... 6
5 Direkte Bundessteuer .............................................................................................................. 8
1 Allgem eines
Bei einer Ersatzbeschaffung wird der Erlös aus dem Verkauf eines betriebsnotwendigen Vermögensgegenstandes eines Unternehmens in ein Ersatzgut investiert. Werden auf dem ausscheidenden Gut bestehende stille Reserven realisiert, unterliegen diese grund- sätzlich der Besteuerung. Wenn jedoch das Ersatzgut ebenfalls der betrieblichen Leis- tungserstellung dient und damit betriebsnotwendig ist, können unter bestimmten Vo- raussetzungen die stillen Reserven auf das Ersatzgut übertragen werden, wodurch die Besteuerung aufgeschoben wird. So betrachtet ist der Ersatzbeschaffungstatbestand vergleichbar mit dem Austausch von wirtschaftlich identischen Anlagegütern. Mit dem neuen Wirtschaftsgut kann das Unternehmen seine betriebliche Tätigkeit in der Regel aber besser erfüllen oder sie neuen wirtschaftlichen Verhältnissen anpassen. Deshalb wird heute die steuerneutrale Ersatzbeschaffung auch bei diesen Austauschtatbeständen zugelassen.
Aufgrund der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ist die Ersatzbeschaffung im Rahmen der Rechnungslegung zu berücksichtigen. Die Ersatzbeschaffung kann nicht erst im Rahmen der Steuererklärung geltend gemacht werden.
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2 Ges etzliche Grundlagen
Der Tatbestand der Ersatzbeschaffung wird im Gesetz ausdrücklich geregelt. Mit Inkraft- treten der Unternehmenssteuerreform II gelten seit dem 1. Januar 2011 die in § 36 StG geregelten Bestimmungen. Diese Regelung ist für die Steuerpflichtigen in aller Regel günstiger, da sie für die Übertragung der stillen Reserven auf das Ersatzobjekt nicht mehr voraussetzt, dass dieses gleichartig bzw. funktionsgleich ist.
Die Bestimmungen in § 36 StG stimmen mit § 92 Abs. 1 erster Satz StG betreffend die ju- ristischen Personen überein. Eine Ersatzbeschaffung einer Beteiligung im Geschäftsver- mögen einer natürlichen Person ist im Gegensatz zu den juristischen Personen aber nur dann möglich, wenn es sich bei der Beteiligung um betriebsnotwendiges Anlagevermö- gen handelt (vgl. das Fehlen von § 92 Abs. 1 zweiter Satz StG in § 36 StG).
3 Voraus s etzungen der s teuerneutralen Ers atzbes chaffung
Gemäss den gesetzlichen Bestimmungen können die stillen Reserven eines ausscheiden- den Wirtschaftsguts steuerneutral auf ein Ersatzgut übertragen werden, wenn die fol- genden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
– Ersatz von betriebsnotwendigem Anlagevermögen
– Ersatz innerhalb der Schweiz
– Ersatz innerhalb einer angemessenen Frist
Eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung ist nicht möglich, wenn die zu veräussernden Vermögensteile dem Unternehmen nur als Vermögensanlage dienen.
3.1 Ers atz v on betriebs notw endigem Anlagev erm ögen
Die steuerneutrale Ersatzbeschaffung ist nur auf betriebsnotwendiges Anlagevermögen möglich. Demnach muss es sich sowohl beim ausscheidenden als auch beim wieder be- schafften Vermögensobjekt um ein Anlagegut handeln, das der betrieblichen Leistungs- erstellung unmittelbar dient.
Betriebsnotwendige Anlagegüter sind Wirtschaftsgüter, die einem Unternehmen unmit- telbar für die betriebliche Leistungserstellung dienen. Charakteristisch für die betriebs- notwendigen Anlagegüter ist somit der Umstand, dass sie für die Erbringung der be- trieblichen Leistung unentbehrlich sind und ihr ersatzloses Ausscheiden den weiteren Betriebsablauf beeinträchtigen würde. Das Ersatzobjekt muss im Betrieb zwar nicht mehr die gleiche Funktion ausüben wie das ausgeschiedene Objekt, muss jedoch Gegen- stand des betriebsnotwendigen Anlagevermögens desselben Unternehmens sein. So können beispielsweise die realisierten stillen Reserven aus dem Verkauf des einen Wirt- schaftszweiges auf einen anderen übertragen werden.
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Beis piel 1:
Eine Möbelfabrik gibt wegen immer härterer Konkurrenz ihre Möbelproduktion auf. In Zukunft will sie nur noch Möbelhandel betreiben. Sie verkauft deshalb den gesam- ten Maschinenpark und investiert den Erlös in einen Ausstellungsraum und in Möbel für den Wiederverkauf.
Lös ung:
Die Voraussetzung des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ist im vorliegenden Beispiel beim verkauften Maschinenpark und beim Ausstellungsraum gegeben. Beide dienen der betrieblichen Leistungserstellung und qualifizieren sich entsprechend für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung.
Die Möbel, die für den Wiederverkauf bestimmt sind, stellen Handelsware dar und damit Bestandteil des Umlaufvermögens. Die steuerneutrale Ersatzbeschaffung kann bei den Möbeln nicht gewährt werden.
Die stillen Reserven können lediglich vom Maschinenpark auf den Ausstellungsraum übertragen werden.
Entgegen dem expliziten Gesetzeswortlaut kann Anlagevermögen nicht nur körperliche Gegenstände darstellen, sondern auch immaterielle Werte wie Patente, Lizenzen etc.
3.1.1 Aus nahm en
Ausgeschlossen ist eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung hingegen auf Vermögensge- genständen, die einem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen. Als Vermögensanlage gelten beispielsweise Wohnliegenschaften und Beteili- gungen, die nicht der betrieblichen Leistungserstellung dienen.
Bei Kapitalanlageliegenschaften und bei Liegenschaften, die zu Immobiliengesellschaf- ten gehören, handelt es sich grundsätzlich nicht um betriebsnotwendiges Anlagevermö- gen, weshalb eine Ersatzbeschaffung ausgeschlossen ist. So kann auch ein gewerbsmäs- siger Liegenschaftshändler keine Ersatzbeschaffung auf Liegenschaften geltend machen, die er zum Zweck der Weiterveräusserung kauft. Solche Immobilien bedeuten für ihn Handelsware und sind demzufolge unter dem Umlaufvermögen zu bilanzieren (vgl. da- zu Urteil d. BGer vom 2. April 2012, Nr.2C_107/2011).
Beis piel 2:
Eine Möbelfabrik verkauft ihren Betrieb an eine Kapitalgesellschaft. Die Fabrikliegen- schaft behält sie in ihrem Eigentum und vermietet sie an die Käuferin des Betriebs. Zehn Jahre später stellt die Käuferin den Betrieb ein. Die Möbelfabrik baut daraufhin die Fabrikliegenschaft in Wohn- und Gewerberäume um, begründet dazu Stockwerk- eigentum und verkauft die Einheiten. Den dabei realisierten Gewinn investiert sie in den Ausbau einer Attikawohnung, die sie in ihrem Eigentum behält.
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Lös ung:
Als betriebsnotwendig gilt nur Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar dient beziehungsweise direkt für den Betrieb verwendet wird. Vorliegend fehlt es am Erfordernis des betriebsnotwendigen Anlagevermögens, weil die Möbelfabrik in der ehemaligen Fabrik zehn Jahre lang nicht mehr produziert hat und dadurch keine betriebliche Tätigkeit mehr ausgeübt hat. Die Fabrik dient neu vielmehr der Vermö- gensanlage. Zudem hat sie den Erlös aus dem späteren Verkauf der Stockwerkeinhei- ten in den Ausbau einer weiteren Wohnung investiert. Sie übt damit die Tätigkeit einer Immobiliengesellschaft aus, und die verkauften Objekte sind dadurch Handels- ware, die dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind. Die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung sind somit nicht erfüllt.
Kein Steueraufschub ist auch bei der Ersatzbeschaffung von Liegenschaften durch Ge- genstände des beweglichen Anlagevermögens möglich (vgl. § 36 Abs. 1 StG). Dies wäre nicht vereinbar mit Steuersystemen, die Grundstückgewinne einer kantonalen Sonder- steuer unterwerfen (monistische Steuersysteme). In Fällen, in denen ein Grundstück des Anlagevermögens durch bewegliches Anlagevermögen ersetzt wird, muss der dabei rea- lisierte Wertzuwachsgewinn ungeachtet einer Ersatzbeschaffung sofort erfasst werden, weil eine spätere Erfassung dieses Grundstückgewinns mit der Grundstückgewinnsteuer nicht mehr möglich wäre.
3.1.2 Ers atz v on Beteiligungen
In § 92 Abs. 2 zweiter Satz StG findet sich die gesetzliche Regelung für die Ersatzbeschaf- fung von Beteiligungen, die im Besitz von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften sind. Diese Bestimmung findet sich nicht in der ansonsten gleichlautenden gesetzlichen Regelung der Ersatzbeschaffung bei der Einkommenssteuer (§ 36 StG). Somit gelten für die steuerneutrale Ersatzbeschaffung von Beteiligungen im Geschäftsvermögen von na- türlichen Personen dieselben Voraussetzungen und Abgrenzungskriterien wie bei der Er- satzbeschaffung von übrigem Anlagevermögen.
3.2 Ers atz innerhalb der S chw eiz
Ein Unternehmen kann die durch den Verkauf eines Wirtschaftsguts an einem Betriebs- standort frei gewordenen Mittel steuerneutral auch in ein Ersatzobjekt an einem ande- ren Betriebsstandort investieren, sofern das Ersatzgut ebenfalls betriebsnotwendig ist. Ausgeschlossen ist die Übertragung von stillen Reserven auf Vermögen ausserhalb der Schweiz. Dies ist deshalb nicht möglich, weil die Schweiz sonst Steuersubstrat im Umfang der stillen Reserven auf dem veräusserten Wirtschaftsgut – im Gegensatz zum nur vo- rübergehenden Steueraufschub innerhalb der Schweiz – definitiv verlieren würde.
3.3 Ers atz innerhalb einer angem es s enen Fris t
Allein die Definition von „Ersatzgut“ macht deutlich, dass eine Ersatzbeschaffung inner- halb einer nützlichen Frist erfolgen muss (vgl. auch § 36 Abs. 2 StG „…innert angemes-
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sener Frist…“). Das Gesetz sagt aber nicht, was als | angemessene Frist zu gelten hat. Im | |
Grundsatz gilt eine Frist von einem Jahr vor oder von zwei Jahren nach der Veräusserung
des entsprechenden Wirtschaftsguts als angemessen. Die Angemessenheit einer | Frist | |
lässt sich oft nur auf Grund des Sachverhalts im Einzelfall beurteilen (vgl. dazu auch § 18 VV StG). Wird die Ersatzbeschaffung jedoch nicht innert nützlicher Frist durchgeführt,
muss davon ausgegangen werden, dass der Verkauf des | ursprünglichen Gegenstandes | |
die Fortsetzung der Geschäftstätigkeit nicht beeinträchtigt und dass der Gegenstand nicht betriebsnotwendig ist (vgl. Urteil d. BGer vom 10. Juni 2016, Nr.2C_1118/2015).
Wird die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr getätigt, sieht das Gesetz die
Bildung einer Rückstellung im Umfang der stillen Reserven vor. Aufgrund der | obigen | |
Ausführungen ist eine solche Rückstellung in der Regel innerhalb von zwei Jahren zur Abschreibung auf den neu angeschafften betriebsnotwendigen Vermögensgegenstand zu verwenden. Wird hingegen kein Ersatzobjekt gekauft oder werden die stillen Reser-
ven nur teilweise für ein Ersatzobjekt benötigt, so | ist die Rückstellung über die Erfolgs- | |
rechnung wieder aufzulösen (vgl. Beispiel 5). | ||
Die Rechnungslegungsvorschriften des Obligationenrechts stehen der vorerwähnten
Rückstellung im Umfang der realisierten stillen Reserven nicht entgegen, da | einerseits | |
Art. 960e Abs. 4 OR explizit vorsieht, dass nicht mehr begründete Rückstellungen nicht aufgelöst werden müssen und andererseits über die handelsrechtlich notwendigen Rück- stellungen hinaus aus steuerlichen Gründen weitere Rückstellungen sachgerecht sein
können.
4 Grunds atz zum Um fang des S teueraufs chubs
Der Steueraufschubtatbestand der Ersatzbeschaffung liegt nur vor, wenn der in das Er- satzobjekt reinvestierte Betrag den Buchwert des veräusserten Anlageguts übersteigt.
Dabei darf der Buchwert des Ersatzobjektes im Endergebnis nicht tiefer sein | als jener des | |
ersetzten Anlageguts. | ||
4.1 Beis piele Ers atzbes chaffung
Beis piel 3 - Ers atzbes chaffung bei v olls tändiger Reinv es tition :
Ein Getränkehersteller ersetzt eine seiner Abfüllanlagen. Die alte Anlage mit einem Buchwert von CHF 60‘000 kann noch für CHF 110‘000 verkauft werden. Der Preis für
die neue Anlage beträgt CHF 250‘000.
Lös ung:
Verkaufserlös für alte Anlage | CHF | 110‘000 |
Buchwert der alten Anlage | CHF | 60‘000 |
Kapitalgewinn (= max. Abschreibung) | CHF | 50‘000 |
Reinvestition in neue Anlage | CHF | 250‘000 |
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Abschreibung im Umfang des Kapitalgewinns (= steuerlicher | ||
Aufschub wegen Ersatzbeschaffung) | CHF | 50‘000 |
Buchwert der neuen Anlage | CHF | 200‘000 |
Die steuerneutrale Ersatzbeschaffung kann hier im Umfang des gesamten Kapitalge- winns, d.h. im Umfang der gesamten Realisierung der stillen Reserven, gewährt wer-
den, da die Investition grösser ist als der Verkaufserlös.
Beis piel 4 - Ers atzbes chaffung bei teilw eis er Reinv es tition:
Eine Produktionsmaschine mit einem Buchwert von CHF 100‘000 wird für CHF 200‘000 verkauft. Als Ersatz wird eine Maschine zum Preis von CHF 150‘000 gekauft.
Lös ung:
Verkaufserlös für alte Produktionsmaschine | CHF | 200‘000 |
Buchwert der alten Produktionsmaschine | CHF | 100‘000 |
Kapitalgewinn | CHF | 100‘000 |
Reinvestition in neue Produktionsmaschine | CHF | 150‘000 |
Abschreibung bis zum Buchwert der alten Produktionsmaschi- | ||
ne von CHF 100‘000 | CHF | 50‘000 |
Buchwert neue Produktionsmaschine | CHF | 100‘000 |
Es verbleibt demzufolge ein steuerbarer Gewinn aus der | Veräusserung der alten | |
Produktionsmaschine von CHF 50‘000 (realisierte stille | Reserven von CHF 100‘000 | |
abzüglich die in Form der Ersatzbeschaffung als Abschreibung auf die neue | Maschine | |
übertragbaren stillen Reserven von CHF 50‘000). | ||
Beis piel 5 - Ers atzbes chaffung nicht im gleichen Ges chäfts jahr:
Herr Müller betreibt ein Transportunternehmen mit Sitz | im Kanton Solothurn. Er | |
veräussert in der Steuerperiode 2015 eine Seilwinde für CHF 30‘000 (Buchwert CHF
10‘000). In der Höhe des Kapitalgewinns von CHF 20‘000 | bildet er eine Ersatzbeschaf- | |
fungsrückstellung. In der Steuerperiode 2017 erwirbt er für sein Unternehmen eine
neue EDV-Anlage sowie Software zum Preis von CHF 20‘000.
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Lös ung:
Steuerperiode 2015
Verkaufserlös für Seilwinde | CHF | 30‘000 |
Buchwert der Seilwinde | CHF | 10‘000 |
Kapitalgewinn | CHF | 20‘000 |
Rückstellung für Ersatzbeschaffung | CHF | 20‘000 |
Steuerbarer Ertrag aus Transaktion | CHF | 0 |
Steuerperiode 2017
Reinvestition in EDV-Anlage und Software | CHF | 20‘000 |
Abschreibung bis zum Buchwert der Seilwinde von CHF 20‘000 | CHF | 10‘000 |
Buchwert EDV-Anlage und Software | CHF | 10‘000 |
Auflösung Rückstellung (steuerwirksam) | CHF | 10‘000 |
Im Ausmass von CHF 10‘000 wurde der Kapitalgewinn nicht in ein Ersatzobjekt inves-
tiert, weshalb darauf die Besteuerung erfolgt.
5 Direkte Bundes s teuer
Die Regelung bei der direkten Bundessteuer ist identisch.
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