§ 34 Nr. 1 Version vom 27.01.2022
Solothurner Steuerbuch
Geschäftsmässig begründeter Aufwand § 34 Nr. 1 (Steuererklärung Ziff. 150/151)
Gesetzliche Grundlagen 1 § 34 StG Selbständig Erwerbende können die geschäfts- oder berufs- mässig begründeten Kosten abziehen, insbesondere
a) die Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen nach §§ 35 und 35bis;
b) die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Ge- schäftsvermögen;
c) die Zuwendungen an steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist.
d) Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach § 24 Absatz 5 entfallen;
e) die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbil-dung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals.
f) gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
2 Nicht abziehbar sind insbesondere:
a) Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
b) Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
c) Bussen und Geldstrafen;
d) finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.
3 Sind Sanktionen nach Absatz 2 Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
a) die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
b) die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechts-konform zu verhalten.
1 § 15 Abs. 1 VV StG Prämien für Risikoversicherungen gelten als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten, solange die Versicherung als notwendige Sicherheit für geschäftliche Kredite dient.
1 Art. 27 DBG Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
Fassung vom 27.01.2022 Ersetzt Fassung vom 08.05.2017
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2 Dazu gehören insbesondere: a. die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Arti-keln 28 und 29; b. die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Ge- schäftsvermögen; c. die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Ver-wendung ausgeschlossen ist; d. Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Be- teiligungen nach Artikel 18 Absatz 2 entfallen; e. die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiter-bildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals; f. gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben. 3 Nicht abziehbar sind insbesondere: a. Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schwei- zerischen Strafrechts; b. Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten; c. Bussen und Geldstrafen; d. finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben. 4 Sind Sanktionen nach Absatz 3 Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn: a. die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder b. die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechts-konform zu verhalten.
Weitere Grundlagen
Kreisschreiben ESTV Nr. 22 vom 16. Dezember 2008: Teilbesteuerung der Einkünfte aus Betei- ligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzinsenabzugs;
Kreisschreiben ESTV Nr. 50 vom 13. Juli 2020: Unzulässigkeit des steuerlichen Abzugs von Be- stechungsgeldern an Amtsträger;
Kreisschreiben ESTV Nr. 49 vom 13. Juli 2020: Nachweis des geschäftsmässig begründeten Auf- wandes bei Ausland-Ausland-Geschäften;
Merkblatt N1/2007 vom 1. November 2021: Bewertung der Naturalbezüge und der privaten Unkostenanteile von Geschäftsinhaberinnen und Geschäftsinhabern.
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Inhalt
1 Allgemeines ............................................................................................................................. 3
1.1 Grundsatz................................................................................................................................. 4
1.2 Periodizität .............................................................................................................................. 4
2 Abgrenzung der Aufwendungen für die selbständige Erwerbstätigkeit von anderen
Aufwendungen ....................................................................................................................... 5
2.1 Aktivierungspflichtige Ausgaben ohne Aufwandcharakter ................................................ 5
2.2 Nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen ............................................................ 5
3 Geschäftsmässig begründete Aufwendungen ...................................................................... 7
3.1 Die vom Gesetz erwähnten Kosten ....................................................................................... 8
3.1.1 Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen ............................................... 8
3.1.2 Verluste .................................................................................................................................... 8
3.1.3 Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen ............................................................................ 8
3.1.4 Schuldzinsen ............................................................................................................................ 9
3.1.5 Berufsorientierte Bildungskosten .......................................................................................... 9
3.1.6 Gewinnabschöpfende Sanktionen ohne Strafzweck ............................................................ 9
3.2 Weitere Aufwendungen ....................................................................................................... 10
3.2.1 Waren- und Materialaufwand ............................................................................................. 10
3.2.2 Personalaufwand .................................................................................................................. 10
3.2.3 Leasing ................................................................................................................................... 11
3.2.4 Aufwendungen für die Geschäftsräumlichkeiten............................................................... 11
3.2.5 Übriger Betriebsaufwand ..................................................................................................... 12
3.3 Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit................................................................ 13
4 Direkte Bundessteuer ............................................................................................................ 13
1 Allgemeines
§§ 34–37 StG regeln die für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu berücksichtigenden Aufwendungen. Aus diesen Paragraphen darf nicht abgeleitet werden, dass die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbs- tätigkeit zwangsläufig durch eine Einnahmen- und Ausgabenrechnung zu erfolgen hat. Ihre Funktion ist für Buchführende und Nichtbuchführende unterschiedlich (vgl. ZWEI- FEL/ATHANAS, DBG, Markus Reich/Marina Züger, Art. 27 N 2). Buchführende Selbständiger- werbende ermitteln das steuerbare Einkommen aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips anhand des Saldos der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung. Die darin enthaltenen Auf- wendungen ergeben sich aufgrund der handelsrechtlichen Regeln (vgl. StB SO § 23 Nr. 2 Ziff. 4 ff.). Die steuerrechtlichen Normen zur Abziehbarkeit der Gewinnungskosten, insb. die näheren Erläuterungen von §§ 35–37 StG, haben in diesem Fall die Funktion von steu- errechtlichen Korrekturvorschriften. Hinsichtlich der Nichtbuchführenden bilden die ge- setzlichen Bestimmungen die Leitlinie für die Einnahmen- und Ausgabenrechnung.
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1.1 Grundsatz
Im Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Aufwendungen abgezogen werden (sog. Gewinnungskosten). Was als ge- schäfts- oder berufsmässig begründete Aufwendungen gilt, hat der Gesetzgeber nicht de- finiert (§§ 34–37 StG enthalten je eine nicht abschliessende Aufzählung geschäftsmässig begründeter Aufwendungen). Diese sind dem Grundsatz der Gesamtreineinkommensbe- steuerung und dem daraus ableitbaren Nettoprinzip folgend zu ermitteln. Nach diesem bildet das gesamte Bruttoeinkommen, vermindert um die damit zusammenhängenden, für die Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen, Bemessungsgrundlage für die Einkommensbesteuerung (VON AH, Besteuerung Selbständigerwerbender, S. 107). Es ist jedoch nicht Sache der Steuerbehörde, über die Richtigkeit der verursachten Kosten des oder der Selbständigerwerbenden zu urteilen (vgl. dazu Urteil des BGer 2P.153/2002 vom
29. November 2002). Diese Kosten müssen für die Erzielung der Einkünfte notwendig sein
und in einem vernünftigen Verhältnis zu den erzielten Einkünften der steuerpflichtigen Person stehen (KSGE 2000 Nr. 5). Es obliegt immer der steuerpflichtigen Person, den ge- schäftsmässigen Charakter der in Abzug gebrachten Kosten darzulegen.
Unter Kosten versteht man eine Ausgabe, deren Gegenleistung nicht in der Bilanz des Unternehmens aktiviert wird (vgl. Ziff. 2.1). Zu den Kosten im engeren Sinn (Löhne, Mie- ten, Unterhaltskosten etc.) gehören gemäss § 34 Abs. 1 StG insbesondere (vgl. Ziff. 3.1):
die Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen;
die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen;
die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, so- fern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach § 24 Abs. 5 StG entfallen;
die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschu- lungskosten, des eigenen Personals;
die gewinnabschöpfenden Sanktionen ohne Strafzweck.
Ebenso sind im Ausland verhängte finanzielle Sanktionen unter bestimmten Vorausset- zungen abziehbar. Keinen abziehbaren Aufwand stellen nach § 34 Abs. 2 StG insbeson- dere Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts an schweizerische oder fremde Amtsträger oder an Private dar.
1.2 Periodizität
Für die natürlichen Personen bildet das Kalenderjahr die Steuerperiode. Die Geschäftsvor- fälle sind den einzelnen Steuerperioden zuzuordnen, in welchen sie anfallen. Aus dem Massgeblichkeits- und Realisationsprinzip (vgl. StB SO § 23 Nr. 2) ergibt sich, dass eine handelsrechtlich korrekt zugeordnete Buchungstatsache auch für die Steuern als zu Recht dieser Steuerperiode zugeordnet gilt. Insofern hängt das Periodizitätsprinzip eng mit dem Realisationsprinzip zusammen.
Analog dem Grundsatz, dass Erträge derjenigen Periode zuzurechnen sind, in welcher sie angefallen sind, müssen auch die Aufwendungen der entsprechenden Periode belastet
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werden, in welcher sie anfallen. Für weitere Ausführungen zur zeitlichen Bemessung von Selbständigerwerbenden verweisen wir auf StB SO § 75 Nr. 1.
2 Abgrenzung der Aufwendungen für die selbständige Erwerbstätigkeit von an- deren Aufwendungen
Die geschäftsmässig begründeten Aufwendungen sind abzugrenzen von den aktivie- rungspflichtigen Aufwendungen ohne Aufwandcharakter und den nicht geschäftsmässig begründeten Aufwendungen (Lebenshaltungskosten).
2.1 Aktivierungspflichtige Ausgaben ohne Aufwandcharakter
Ausgaben, die eine selbständigerwerbende Person aufwendet, um ein Wirtschaftsgut an- zuschaffen, herzustellen, in seinem Bestand zu vermehren oder in seinem Zustand dauer- haft wesentlich zu verbessern, dürfen nicht dem Aufwand der laufenden Geschäftsperi- ode belastet werden. Für bewertbare Wirtschaftsgüter, die dem Unternehmen über den Bilanzstichtag hinaus wirtschaftlich zur Verfügung stehen und einen künftigen Nutzen aufweisen, besteht steuerrechtlich eine Aktivierungspflicht (vgl. Art. 959ff. OR). Sie sind in der Regel mit den Anschaffungs- resp. den Herstellungskosten dem entsprechenden Bestandeskonto gutzuschreiben. Abziehbaren Aufwand stellen in der Folge die nach Massgabe von § 35 StG vorgenommenen Abschreibungen auf den Investitionen dar (vgl. ZWEIFEL/ATHANAS, DBG, Markus Reich/Marina Züger, Art. 27 N 15ff.). Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind auch Baukreditzinsen zu aktivieren, da es sich dabei nicht um „normale“ abzugsfähige Schuldzinsen, sondern um Aufwendungen für die Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensgegenständen handelt (StE 1996 B 27.2 Nr. 18). Goodwill darf nur aktiviert und abgeschrieben werden, wenn er käuflich er- worben (= derivativer Goodwill), nicht dagegen, wenn er selber geschaffen wurde (= ori- ginärer Goodwill). Zudem muss er innert weniger Jahre (fünf Jahre, vgl. dazu StB SO § 35 Nr. 1) abgeschrieben werden, da er in der Regel schwindet und allenfalls durch selber ge- schaffenen ersetzt wird. Die fehlende Möglichkeit der Aktivierung des originären Good- wills liegt in der Tatsache, dass diesem – im Gegensatz zum derivativen – keine Ausgaben direkt zugeordnet werden können. Eine Aktivierung würde somit zum Ausweis eines nicht realisierten Aufwertungsgewinns führen. Mit der Einführung des neuen Rechnungsle- gungsrechts (vgl. StB SO § 23 Nr. 2 Ziff. 5.5) dürfen Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten inskünftig nicht mehr aktiviert werden. Steuerlich bilden sie ge- schäftsmässig begründeten Aufwand. Die handelsrechtlich notwendige Ausbuchung be- stehender aktivierter Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten im Zeit- punkt der Erstanwendung des neuen Rechnungslegungsrechts gilt steuerrechtlich als ge- schäftsmässig begründeter Aufwand.
2.2 Nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen
Zu den nicht geschäfts- oder berufsmässig begründeten Aufwendungen gehören Privat- aufwendungen, wie Aufwendungen für den Lebensunterhalt der Selbständigerwerben-
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den und deren Familien, Ausgaben für Ferien, private Reisen, Privatwohnungen und pri- vate Versicherungen, da der enge Konnex zum Unternehmenszweck fehlt, selbst wenn diese unter Umständen der Erwerbstätigkeit förderlich sind.
Beispiel:
Die steuerpflichtige Person hat der Jahresrechnung u.a. folgende Aufwendungen belas- tet, welche nach § 41 Abs. 4 lit. a StG nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten darstellen:
Heizöl für ein privates Wohnhaus
Gärtnerrechnungen für ein privates Wohnhaus
Mitgliedschaft Golfclub
Lohn für Hausangestellte bei Mitarbeit der Ehefrau im Geschäft
Soweit Privataufwendungen aus Geldmitteln des Unternehmens bestritten werden, sind sie als Privatentnahme erfolgsneutral dem Privat- oder Kapitalkonto des Unternehmers oder der Unternehmerin zu belasten. Nimmt ein Unternehmer oder eine Unternehmerin Naturalbezüge vor, sind diese steuerlich zu erfassen, denn allenfalls würden sie als ge- schäftsmässig nicht begründeter Aufwand die betriebliche Erfolgsrechnung belasten. Werden betriebliche Einrichtungen und Vermögensgegenstände teilweise privat genutzt (z.B. privat benützte Geschäftsfahrzeuge oder -räumlichkeiten), ist der Privatanteil für die betriebliche Gewinnermittlung aufwandmindernd oder ertragserhöhend zu berücksichti- gen.
Beispiel:
Verfügt eine selbständigerwerbende Person über ein Geschäftsauto (gemäss Präpon- deranzmethode zu mehr als 50 % geschäftlich genutzt) und benutzt sie dieses auch für private Fahrten, so sind bei der Ermittlung des abzugsfähigen Geschäftsaufwandes die Kosten für das Geschäftsauto um den Teil zu kürzen, der auf die privaten Fahrten entfällt (Privatanteil an den Autokosten). In Analogie zu den Unselbständigerwerbenden sind pro Monat 0.9 %11 des Kaufpreises des Geschäftswagens (exkl. Mehrwertsteuer) bzw. pro Jahr 10.8 %, mindestens aber CHF 150 pro Monat zu deklarieren (vgl. StB SO § 21 Nr. 2). Bei Leasingfahrzeugen tritt anstelle des Kaufpreises der im Leasingvertrag festgehaltene Bar- kaufpreis des Fahrzeuges (exkl. Mehrwertsteuer), eventuell der im Leasingvertrag ange- gebene Objektpreis (exkl. Mehrwertsteuer).
Kaufpreis Fahrzeug (exkl. Mehrwertsteuer) in der Steuerperiode 2022 CHF 15‘000
Privatanteil pro Monat (0.9% des Kaufpreises) CHF 135
Privatanteil auf 1 Jahr berechnet CHF 1‘620
Für die Privatnutzung ist der Geschäftsaufwand Fahrzeugkosten um CHF 1‘620, jedoch mindestens CHF 1‘800 (150/Mt.) zu kürzen. CHF 1‘800
1 Die Regelung gilt ab 1. Januar 2022. Bis zu diesem Zeitpunkt beträgt der Privatanteil 0.8 % pro Monat.
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Vorbehalten bleibt der Nachweis der selbständigerwerbenden Person, dass sie dem Ge- schäftsaufwand ausschliesslich die Kosten für geschäftlich bedingte Fahrten belastet bzw. den Aufwand für das Geschäftsauto um die tatsächlichen Kosten vermindert, die auf pri- vate Fahrten entfallen.
Ist ein Fahrzeug dem Privatvermögen zuzuordnen und wird es für Geschäftsfahrten ein- gesetzt, so sind die geschäftlich zurückgelegten Kilometer mittels Bordbuch nachzuwei- sen. Der im Aufwand für geschäftlich zurückgelegte Kilometer zulässige Kilometeransatz beträgt CHF 0.70.
Zu den nicht geschäftsmässig begründeten Aufwendungen zählen auch die direkten Bun- dessteuern, die Einkommens-, die Grundstückgewinn- und die Vermögenssteuern von Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische Steuern der selbständigerwer- benden Person (vgl. § 41 Abs. 2 lit. f StG). Im Gegensatz zu den Einkommens- und Vermö- genssteuern sind geschäftlich bedingte Abgaben und Gebühren wie Zölle, Verkehrsabga- ben oder Patentabgaben als Gewinnungskosten abziehbar. Zum Geschäftsaufwand gehö- ren auch Mehrwertsteuern oder andere Umsatzsteuern, soweit kein Anspruch auf Vor- steuerabzug besteht. Die auf Kapitalerträgen entrichtete Verrechnungssteuer sowie rück- erstattungsfähige Quellensteuern sind nicht als Geschäftsaufwand abzuziehen, sondern als Anspruch auf Verrechnung bzw. Rückerstattung zu aktivieren.
Zu den nicht geschäftsmässig begründeten Aufwendungen gehören gemäss ausdrückli- cher Gesetzesbestimmung (§ 34 Abs. 2 StG) finanzielle Sanktionen mit Strafzweck, d.h. Bussen, Geldstrafen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit Strafzweck. Ferner gelten Bestechungszahlungen an schweizerische oder ausländische Amtsträger sowie Beste- chungszahlungen an Private bei den Einkommenssteuern nicht als geschäftsmässig be- gründete Aufwendungen, soweit solche Zahlungen nach schweizerischem Strafrecht strafbar sind. Gleiches gilt für Aufwendungen, die Straftaten ermöglichen oder als Gegen- leistung für die Begehung von Straftaten erfolgen.
3 Geschäftsmässig begründete Aufwendungen
Zu den Kosten im engeren Sinn (Löhne, Mieten, Unterhaltskosten, Waren- und Material- aufwand etc.) gehören gemäss § 34 Abs. 1 StG insbesondere die Abschreibungen und Rückstellungen, die eingetretenen und verbuchten Verluste, die Zuwendungen an Vor- sorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, die Zinsen auf Geschäftsschulden, die berufsorientierten Bildungskosten und die gewinnabschöpfenden Sanktionen soweit sie keinen Strafzweck haben.
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3.1 Die vom Gesetz erwähnten Kosten
3.1.1 Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen
Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen werden steuerlich nur aner- kannt, wenn sie geschäftsmässig begründet und ordnungsgemäss verbucht sind. Für wei- tere Ausführungen zu dieser Thematik verweisen wir auf StB SO § 35 Nr. 1.
3.1.2 Verluste
Aufgrund der allgemeinen Grundsätze (vgl. Ziff. 1.1) können Verluste aus einzelnen Ge- schäften oder aus der gesamten Geschäftstätigkeit abgezogen werden. Nach § 34 Abs. 1 lit. b StG wird eine entsprechende Verbuchung der erlittenen Verluste verlangt. Steuerlich anerkannt werden nur Kapitalverluste, welche in eigentlichen Geschäftsbüchern oder – bei nicht zur Buchführung verpflichteten steuerpflichtigen Personen – in den Aufstellun- gen über die Aktiven und Passiven gemäss § 141 Abs. 2 StG ausgewiesen sind. Für Ausfüh- rungen zur zeitlichen Verlustverrechnung und Sanierung verweisen wir auf StB SO § 37 Nr. 1.
3.1.3 Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen
Für das eigene Personal entrichtete ordentliche und ausserordentliche Beiträge an die be- ruflichen Vorsorgeeinrichtungen stellen buchführungsrechtlich Geschäftsaufwand und steuerrechtlich geschäftsmässig begründeten Aufwand dar und können vollumfänglich in Abzug gebracht werden. Als ordentlich werden die nach Gesetz, Statuten oder Reglement an die Vorsorgeeinrichtung geleisteten Beiträge bezeichnet. Die ausserordentlichen Bei- träge umfassen die Arbeitgeberbeitragsreserven und die freiwilligen Zahlungen.
Beiträge in die Arbeitgeberbeitragsreserven stellen periodenfremde Zuwendungen an die Vorsorgeeinrichtung dar. Diese sind steuerlich nur abziehbar, wenn sie unwiderruflich er- bracht werden. Ein Rückfluss an den Arbeitgeber muss ausgeschlossen sein. Da diese Re- serven dem Unternehmen erlauben sollen, seinen Verpflichtungen gegenüber der Vorsor- geeinrichtung und den Versicherten auch bei schlechtem Geschäftsgang nachzukommen, erscheint die Bildung solcher Reserven zudem in der Höhe der Arbeitgeberbeiträge für maximal fünf Jahre als vernünftig. Unter diesen beiden Voraussetzungen sind die Bei- tragszahlungen für die berufliche Vorsorge, die der Arbeitgeber zwecks Bildung von Ar- beitgeberbeitragsreserven erbringt, als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom steu- erbaren Einkommen abziehbar. Im Gegensatz zu den Arbeitgeberbeitragsreserven dienen die freien Zuwendungen der allgemeinen Verbesserung der Versicherungsdeckung der angeschlossenen Vorsorgenehmer und dürfen nicht für die Finanzierung der ordentlichen Arbeitgeberbeiträge verwendet werden. Der Grundsatz der Angemessenheit ist auch hier zu erfüllen.
Geschäftsaufwand bilden auch die gesetzes- und reglementkonform geleisteten Beiträge der selbständigerwerbenden Person an die eigene berufliche Vorsorge, allerdings nur in- soweit als sie auf den „Arbeitgeberanteil“ entfallen, d.h. denjenigen Anteil, den die selb- ständigerwerbende Person als Arbeitgeber für die Vorsorge seines Personals leistet. So-
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fern kein übriges Personal vorhanden ist, gelten nach der in Art. 66 Abs. 1 BVG vorgese- henen paritätischen Finanzierung der Beiträge 50 % als „Arbeitgeberanteil“. Im übrigen Umfang sind die Beiträge der Selbständigerwerbenden als persönliche Abzüge nach § 41 Abs. 1 lit. h StG geltend zu machen. Einkaufsbeiträge in die berufliche Vorsorge stellen keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, da sie als Lebenshaltungskosten zu qualifizieren sind. Wie die ordentlichen „Arbeitnehmeranteile“ sind diese nach § 41 Abs. 1 lit. h StG abzugsfähig.
3.1.4 Schuldzinsen
Zinsen auf Geschäftsschulden – für die Inanspruchnahme von Fremdkapital – stellen ge- schäftsmässig begründete Aufwendungen dar und sind demzufolge abzugsfähig. Davon ausgenommen sind Baukreditzinsen (vgl. Ziff. 2.1), da diese als aktivierungspflichtige An- lagekosten gelten. Die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen erfolgt aufgrund der von der steuerpflichtigen Person nachgewiesenen Verwendung der fremden Mittel. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit wird auf den Geschäftsabschluss abge- stellt. Als Geschäftsschulden verbuchte Verbindlichkeiten, die für private Zwecke verwen- det wurden, sind jedoch dem Privatvermögen zuzuordnen. Schulden und Schuldzinsen auf Beteiligungen, die zum Geschäftsvermögen erklärt wurden (gewillkürtes Geschäftsvermö- gen), sind anhand der Kaufpreisfinanzierung dieser Beteiligungen nachzuweisen. Fehlt der Nachweis der Mittelverwendung, erfolgt die Abgrenzung zwischen privaten und ge- schäftlichen Schuldzinsen nach dem Verhältnis der Aktiven (proportionale Aufteilung nach Verkehrswerten).
3.1.5 Berufsorientierte Bildungskosten
Selbständigerwerbende können auch Kosten für eigene Bildungsmassnahmen, die in ei- nem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Einkommen aus selbständiger Tätigkeit stehen, als geschäftsmässig begründete Kosten zum Abzug bringen. Ob die geschäftsmäs- sige Begründetheit der Kosten gegeben ist, beurteilt sich (unter anderem) anhand eines Drittvergleichs. Soweit die Bildungskosten geschäftsmässig begründet sind, sind sie unbe- grenzt zum Abzug zuzulassen. Freilich stehen die allgemeinen Abzüge auch steuerpflich- tigen Personen zu, die selbständig erwerbstätig sind. Erweisen sich berufsorientierte Bil- dungskosten eines Selbständigerwerbenden als nicht geschäftsmässig begründet, können sie bis zum Maximalabzug von CHF 12‘000 dennoch gestützt auf § 41 Abs. 1 lit. p StG zum Abzug gebracht werden (vgl. StB SO § 41 Nr. 11). Kosten, welche der Arbeitgeber für sei- nen Arbeitnehmer bezahlt, stellen beim Arbeitgeber grundsätzlich immer geschäftsmäs- sig begründeten Aufwand dar.
3.1.6 Gewinnabschöpfende Sanktionen ohne Strafzweck
Als geschäftsmässig begründeter Aufwand können gemäss § 34 Abs. 1 lit. f StG gewinn- abschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben, abgezogen werden. Bei gewinnabschöpfenden Sanktionen steht die Wiederherstellung des rechtmässigen Zu- stands im Vordergrund, wobei die mit dem unrechtmässigen Verhalten zusammenhän- genden Wettbewerbsvorteile rückgängig gemacht werden. Oftmals müssen bereits be-
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steuerte Gewinne nachträglich an den Staat abgeführt werden. In solchen Konstellatio- nen rechtfertigt es sich daher, die Gewinnabschöpfung als geschäftsmässig begründeten Aufwand zu qualifizieren. Damit wird dem Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung getragen. Die Gewinnabschöpfung kor- rigiert auch allfällige durch das unrechtmässige Verhalten erzielte Wettbewerbsvorteile. Bei gemischten Sanktionen ist der gewinnabschöpfende Anteil zum Abzug zuzulassen. Derjenige Teil, der einem Strafzweck dient, kann nicht abgezogen werden. Beweispflich- tig für die Abzugsfähigkeit ist die steuerpflichtige Person.
Nach § 34 Abs. 3 StG können im Ausland ausgesprochene Strafen von der Einkommens- steuer abgezogen werden, wenn die Sanktionen gegen den schweizerischen Ordre public verstossen oder wenn die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumut- bare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten. Ob der Ordre public verletzt ist, beurteilt sich nicht abstrakt. Entscheidend sind vielmehr die Auswirkungen im Einzel- fall (vgl. Urteil des BGer 5A_748/2014 vom 21. Mai 2015, E. 4.1). Gestützt auf diese Bestim- mungen muss das Kantonale Steueramt im Einzelfall beurteilen, ob die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst oder das sanktionierte Unternehmen nachge- wiesen hat, alles Zumutbare unternommen zu haben, um sich rechtskonform zu verhal- ten. Da ein strikter Nachweis nicht immer möglich sein wird, genügt es, wenn die entspre- chenden Bemühungen glaubhaft dargelegt werden.
3.2 Weitere Aufwendungen
3.2.1 Waren- und Materialaufwand
Der geschäftsmässig begründete Waren- und Materialaufwand ergibt sich aufgrund der betriebswirtschaftlich angefallenen Kosten, soweit diese nicht aktivierungs- und abgren- zungspflichtig sind. Preisnachlässe in Form von Rabatten, Skonti oder Boni können im Rahmen der Warenrechnung berücksichtigt werden.
3.2.2 Personalaufwand
Als geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten auch die an Dritte ausgerichteten Löhne, Zulagen aller Art, Erfolgs- und Treueprämien, Dienstaltersgeschenke und Natural- leistungen. Zum abzugsfähigen Personalaufwand zählen auch alle obligatorischen und freiwilligen Sozialversicherungsabgaben (vgl. StB SO § 34 Nr. 2), Beitragszahlungen an die berufliche Vorsorge (vgl. Ziff. 3.1.3), Beiträge an die Unfall- und Krankenversicherung etc. Die Prämien für die Betriebsunfall- und Krankentaggeldversicherung der Inhaber gehören zum abzugsfähigen Aufwand. Die persönlichen AHV-Beiträge sind grundsätzlich nach § 41 Abs. 1 lit. g StG abziehbar, können jedoch in ihren Auswirkungen starke Ähnlichkeit mit Gewinnungskosten aufweisen, weshalb diese ebenfalls als geschäftsmässig begründe- ter Personalaufwand in Abzug gebracht werden können (vgl. KSG SGSTA.2007.153 vom 21. September 2009). Lohnzahlungen an Nahestehende (z.B. Ehemann/-frau) für tatsäch- lich geleistete Arbeit werden anerkannt, sofern sie verbucht und mit der AHV-Ausgleichs- kasse abgerechnet sind und dem Drittvergleich standhalten. Lohnzahlungen an minder- jährige Kinder bilden Geschäftsaufwand, wenn sie nach objektiven Kriterien als angemes- senes Entgelt für die Mitarbeit im Betrieb zu qualifizieren sind. Soweit Lohnzahlungen
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indes offensichtlich den Charakter von freiwilligen Zuwendungen haben, bleibt ihnen die steuerrechtliche Anerkennung als Gewinnungskosten versagt (vgl. dazu Urteil des BGer vom 7. Juli 1961 in: ASA 30, 289). Wird Privatpersonal geschäftlich beansprucht oder Ge- schäftspersonal für private Verrichtungen eingesetzt, ist ein entsprechender Geschäfts- resp. Privatanteil anzurechnen. Ein im Geschäftsabschluss enthaltener Eigenlohn ist für die Gewinnermittlung zum ausgewiesenen Ergebnis hinzuzurechnen.
Naturallöhne (z.B. Verpflegung, Unterkunft), die dem Geschäftspersonal ausgerichtet werden, sind dem Geschäft zu den Selbstkosten zu belasten, nicht zu den für die Arbeit- nehmenden geltenden Pauschalansätzen. Sind die Selbstkosten nicht bekannt und wer- den sie auch nicht aufgrund eines so genannten Haushaltskontos ermittelt, so können für die Verpflegung die Ansätze gemäss dem Merkblatt ESTV N1/2007 angewendet werden. Für die Unterkunft (Miete, Heizung, Beleuchtung etc.) kommt im Allgemeinen kein be- sonderer Lohnabzug in Betracht, da diese Kosten in der Regel bereits unter den übrigen Geschäftsunkosten (Gebäudeunterhalt, Hypothekarzinsen, allgemeine Unkosten etc.) be- rücksichtigt sind.
3.2.3 Leasing
Die Leasingraten für geschäftlich genutzte Güter stellen geschäftlich begründeten Auf- wand dar und können folglich gesamthaft als Aufwand geltend gemacht werden. Eine Unterteilung in Zins- und Rückzahlungsanteil entfällt. Alternativ kann das durch Leasing erworbene Gut aktiviert werden (Betrachtung als Kauffinanzierung). Die vorgenomme- nen Abschreibungen werden anerkannt, insofern sie den entsprechenden Vorschriften entsprechen. Im Gegenzug wird nur der Zinsanteil, nicht jedoch der Kapitalrückzahlungs- anteil (Verrechnung mit Leasingverbindlichkeit), als geschäftsmässig begründet aner- kannt.
Beispiel:
Der Leasingnehmer erwirbt eine Maschine durch Leasingvertrag. Die Vertragsdauer be- trägt drei Jahre. Die jährliche Leasingrate beläuft sich auf CHF 20’000. Zudem wird ein nach Vertragsablauf fälliger Kaufpreis von CHF 10‘000 vereinbart.
Während drei Jahren wird der Leasingnehmer die Raten von je CHF 20‘000 als Geschäfts- aufwand geltend machen (Leasingaufwand an Kasse). Im dritten Jahr wird er den Kauf- preis von CHF 10‘000 aktivieren (Maschinen an Kasse). Das Aktivum (die Maschine) mit dem Wert von CHF 10‘000 kann entsprechend abgeschrieben werden.
3.2.4 Aufwendungen für die Geschäftsräumlichkeiten
Geschäftsaufwand bilden sowohl Raumkosten für gemietete Geschäftsräumlichkeiten als auch Aufwendungen, welche durch die geschäftliche Nutzung eigener Liegenschaften an- fallen inkl. Nebenkosten. Wird ein Teil davon privat genutzt, ist der entsprechende Auf- wand dem Privatvermögensbereich des Selbständigerwerbenden zu belasten (z.B. mittels
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Belastung auf dem Privatkonto). Kosten für den Unterhalt von Geschäftsliegenschaften, welche ausschliesslich oder zum vorwiegenden Teil geschäftlichen oder gewerblichen Zwecken dienen, können nicht in pauschaler Form, sondern lediglich in der effektiven Höhe geltend gemacht werden.
Mietaufwand für Privatliegenschaften, die teilweise geschäftlich genutzt werden, können ebenfalls abgezogen werden. Ausgangsbasis zur Ermittlung der Kosten bildet in der Regel der Eigenmietwert.
Beispiel:
Eine selbständigerwerbende Person benutzt 20 % der Räumlichkeiten ihrer privaten Lie- genschaft geschäftlich. Die an privat entrichtete Geschäftsmiete beträgt CHF 4‘800.
[Die Berechnung ist deshalb anzustellen, da die anteilige Geschäftsmiete sich meist am Marktwert und nicht am bedeutend niedrigeren Eigenmietwert orientiert.]
Eigenmietwert (100%) CHF 15‘000
./. geschäftliche Nutzung (20%) CHF 3‘000
Eigenmietwert netto CHF 12‘000
Geschäftsmiete (= Mietertrag) CHF 4‘800
Steuerbare Bruttomieterträge CHF 16‘800
3.2.5 Übriger Betriebsaufwand
Zum abziehbaren Aufwand gehören sämtliche Unterhalts- und Reparaturkosten für Pro- duktionsanlagen und Betriebseinrichtungen wie Maschinen, Werkzeuge, EDV-Anlagen etc., soweit sie nicht zu einer aktivierungspflichtigen Verbesserung der Vermögenswerte führen (vgl. Ziff. 2.1).
Als abziehbare Verwaltungskosten werden alle Aufwendungen gezählt, die mit der Füh- rung und Verwaltung des Unternehmens zusammenhängen, wie z.B. Ausgaben für Büro- material, Drucksachen, Fachliteratur, Telefon, Internet, Bankspesen, Porti und weitere Spesen. Beratungs- und Prozesskosten können dem Geschäftsaufwand nur belastet wer- den, wenn sie geschäftlich bedingt und nicht der privaten Sphäre zuzuordnen sind. Ge- schäftsaufwand bilden in diesem Zusammenhang zwar die Aufwendungen für die Erstel- lung der Buchhaltung, nicht aber Auslagen im Rahmen des Steuererklärungsverfahrens.
Werbeausgaben sind als geschäftsmässig begründet zu würdigen, wenn in guten Treuen ein dem Unternehmen zukommender Erfolg erwartet werden darf (vgl. ZWEIFEL/ATHANAS, DBG, Markus Reich/Marina Züger, Art. 27 N 34 ff.). Sponsoringbeiträge haben ebenfalls die Bedeutung von Werbeaufwand und sind damit grundsätzlich geschäftsmässig begrün- det absetzbar. Voraussetzung dafür ist stets, dass solche Ausgaben zumindest indirekt in einem Zusammenhang mit der Erzielung des ausgewiesenen Ertrags der Unternehmung sind. Nicht abziehbar sind hingegen gemeinnützige Zuwendungen oder andere, persön-
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lich motivierte Zuwendungen an sportliche oder kulturelle Institutionen. Solche Zuwen- dungen können allenfalls im Rahmen des persönlichen Abzugs nach § 41 Abs. 1 lit. l StG in Abzug gebracht werden.
3.3 Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit
Gewinnungskosten sind als steuermindernde Tatsachen nach der allgemeinen Beweislast- regel von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen. Dieser Nachweis umfasst für Gewin- nungskosten der selbständigerwerbenden Person nicht nur das Faktum, dass die Aufwen- dungen tatsächlich angefallen sind, sondern auch deren geschäfts- oder berufsmässige Begründetheit. Sie hat demnach darzutun, inwiefern eine Ausgabe einen engen Konnex zum Geschäftsbetrieb aufweist. Belege, aus denen der geschäftliche Zusammenhang nicht hervorgeht, genügen als Beweismittel nicht.
4 Direkte Bundessteuer
Die Regelung bei der direkten Bundessteuer ist identisch.
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