§ 51 Nr. 1 Version vom 10.12.2020

2.1 Priv atv erm ögen

Das Eigenheim muss Bestandteil des Privatvermögens sein, was bei einer gemischt (privat und geschäftlich) genutzten Liegenschaft zutrifft, wenn die private Nutzung insgesamt überwiegt (Präponderanzmethode, vgl. StB SO § 48 Nr. 2). Auch in diesen Fällen ist wie beim Mehrfamilienhaus der Steueraufschub ebenfalls beschränkt auf den Gewinn, der auf die selbst bewohnte Wohnung entfällt. Dabei ist die gelegentliche Verwendung eines Raumes, z.B. als Büro eines Selbständigerwerbenden, noch nicht als geschäftliche Nutzung zu qualifizieren. Anders liegen die Verhältnisse, wenn der Veräusserer seine Haupter- werbstätigkeit ständig in seiner Liegenschaft ausgeübt hat, die überwiegend seinen Wohnzwecken diente.

2.2 Dauernde und aus s chlies s liche S elbs tnutzung

Der Steueraufschub setzt als erstes voraus, dass es sich sowohl bei der veräusserten als auch bei der neu erworbenen Immobilie um eine Wohnliegenschaft handelt, die der Steu- erpflichtige dauernd und aus s chlies s lich s elbs t nutzt bzw. genutzt hat, mit anderen Worten um die Wohnung am Hauptwohnsitz. Das Eigenheim muss im Zeitpunkt der Han- dänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbst bewohnt sein. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im veräusserten Grundstück befunden haben. Nicht erforderlich ist hingegen, dass das veräusserte Grundstück während der ganzen Be- sitzesdauer ununterbrochen ausschliesslich selbst bewohnt wurde (BGE 143 II 233 Erw. 2.4, auch zum Folgenden). Ausgeschlossen ist hingegen der Steueraufschub für Zweitwohnun- gen wie Wochenend- und Ferienhäuser oder Objekte, die dem auswärtigen Wochenauf- enthalt dienen (BGE 138 II 105 Erw. 6.3.1) sowie für fremdgenutzte oder leerstehende Wohnungen.

Für Gewinne auf Liegenschaften, die der Steuerpflichtige vor dem Verkauf nicht mehr selbst bewohnt, sondern vermietet oder verpachtet hatte, wird der Steueraufschub nicht gewährt. Das gilt auch, wenn die Liegenschaft ursprünglich selbst bewohnt war, vor der Veräusserung aber an Familienangehörige oder Dritte vermietet oder vorübergehend als Zweitwohnung genutzt wurde. Nicht schädlich ist eine kurzfristige Fremdnutzung oder ein vorübergehender Leerstand, wenn sich diese in einem zeitlich engen Rahmen halten, von Anfang an die unverkennbare Absicht bestanden hat, das Eigenheim zu verkaufen, und Gründe ausserhalb des Einflussbereichs des Steuerpflichtigen zur Verzögerung führ- ten (KSGE 1996 Nr. 9). Das ist etwa der Fall, wenn der Steuerpflichtige das Einfamilienhaus

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während des hängigen Scheidungsprozesses seiner Familie überlassen muss und er dieses nach Abschluss des Prozesses veräussert, nachdem Frau und Kinder eine neue Wohnung gefunden haben. Ein blosses Zuwarten mit dem Verkauf, um einen besseren Preis zu er- zielen, schliesst den Steueraufschub aber aus (KSGE 1996 Nr. 10).

3 Ers atzobjekt

Als Ersatzobjekt kommt ein bes tehendes Haus oder eine bestehende Wohnung in Frage, aber auch Bauland, auf dem ein Haus neu ers tellt wird. Der Erwerb eines anderen Grundstücks ist nicht zwingend notwendig, wenn der Erlös in wertvermehrende Aufwen- dungen (vgl. StB SO § 56 Nr. 1) an einer Liegenschaft investiert wird, die sich bereits im Eigentum des Steuerpflichtigen befindet (z.B. Bau eines Einfamilienhauses auf eigenem Bauland, Aus- oder Umbau eines bisher vermieteten Wohnhauses). Der Steueraufschub wird nur gewährt, wenn das Ersatzobjekt in der Schweiz liegt. Denn nur dann ist die spä- tere Besteuerung des Gewinns, bei der Veräusserung des Ersatzobjekts, gewährleistet.

Die Begriffe des Selbstbewohnens, der Dauerhaftigkeit und der Ausschliesslichkeit sind im Zusammenhang mit dem Ersatzobjekt gleich auszulegen wie beim veräusserten Objekt. Mit anderen Worten muss die steuerpflichtige Person in der neu erworbenen Liegenschaft Wohnsitz begründen. Davon ist auszugehen, wenn sie dort mit der Absicht des dauernden Verbleibens mindestens ein Jahr verweilt (BGE 143 II 233 Erw. 2.4 und 2.5).

4 Ers atzbes chaffungs fris t

Der Steueraufschub wird gewährt, wenn der Erlös in der Regel innert zw ei Jahren reinv es tiert wird. Das kantonale Recht hat hier die Vorgabe des StHG, wonach die Er- satzbeschaffung innert angemessener Frist erfolgen muss, in zulässiger Weise konkreti- siert (Urteil BGer 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005 Erw. 5.2).

Keine Rolle spielt es, in welcher Reihenfolge die Ersatzbeschaffung stattfindet: zuerst Ver- kauf und dann Kauf des Ersatzobjekts oder umgekehrt. Wird das bisherige Eigenheim zu- erst verkauft, beginnt die Zweijahresfrist mit dem Auszug bzw. mit dem Verkauf, je nach- dem was sich früher ereignet. Unmassgeblich ist der Übergang von Nutzen und Gefahr (KSGE 2007 Nr. 9). Die Frist endet mit dem Bezug des Ersatzobjekts bzw. mit dessen Kauf, wenn dies später der Fall ist. Wird zuerst das Ersatzobjekt erworben, beginnt sie mit dem Kauf bzw. mit der Bezugsbereitschaft, wenn es zuerst gebaut oder umgebaut werden muss. Die Frist endet mit dem Verkauf der bisher selbst genutzten Wohnung.

Die Zweijahresfrist kann aus wichtigen Gründen, die im Wesentlichen ausserhalb des Ein- flussbereichs des Steuerpflichtigen liegen und das Einhalten der Regel verunmöglichen, erstreckt werden (KSGE 1996 Nr. 10 Erw. 3). Mögliche Erstreckungsgründe sind Einspra- chen gegen das Bauvorhaben und ähnliche Rechtsmittelverfahren, technische Bauschwie- rigkeiten, Rücktritt eines Vertragspartners, fehlende Kaufsofferten trotz ernsthafter Ver- kaufsbemühungen usw. Eine Erstreckung ist nicht zulässig, wenn der Veräusserer den Ver-

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kauf hinauszögert und auf höhere Kaufpreisangebote hofft (KSGE 1996 Nr. 10 Erw. 3) o- der z. B. wegen der schlechten Wirtschaftslage und weil er das ideale Objekt nicht gefun- den hat, mit dem Kauf 40 Monate zuwartet (KSGE 1999 Nr. 8). Die Verlängerung ist im Einzelfall zu beurteilen; mehr als zusätzlich zwei Jahre kann sie nur in ausgesprochenen Ausnahmefällen betragen (KSGE 2007 Nr. 9). Eine Frist von fünf Jahren kann auf jeden Fall nicht mehr unter „in der Regel innert 2 Jahren“ subsumiert werden (KSGE 1996 Nr. 11).

5 S ubjektidentität

Für die Gewährung des Steueraufschubs muss die steuerpflichtige Person selber, d.h. der Eigentümer der veräusserten Liegenschaft, das Ersatzobjekt erwerben und dessen Eigen- tümer werden (Subjektidentität). Eine bloss finanzielle Beteiligung genügt nicht. Da Ehe- gatten und Kinder für Grundstückgewinne je selbständig besteuert werden (§ 52 Abs. 2 StG), ist der Steueraufschub ausgeschlossen, wenn die Ehefrau Eigentümerin des verkauf- ten Eigenheimes war und der Mann (und umgekehrt) das Ersatzobjekt kauft (Urteil BGer vom 11. Februar 2020 in: StE 2020 B 42.38 Nr. 47). Eine Ausnahme macht die Praxis einzig bei Verheirateten und eingetragenen Partnern, wenn der eine Ehegatte oder Partner Al- leineigentümer der veräusserten, gemeinsam bewohnten Liegenschaft war und beide die Ersatzliegenschaft zu gemeinschaftlichem Eigentum erwerben und sie auch gemeinsam bewohnen (KSGE 2006 Nr. 10). Konsequenterweise gelten dann auch für den andern Ehe- gatten, der bisher nicht Eigentümer des Eigenheimes war, die anteiligen Anlagekosten und die Besitzesdauer der veräusserten Wohnliegenschaft (vgl. dazu die Ausführungen in StB SO § 55 Nr. 1 und § 57 Nr. 1).

6 Um fang des S teueraufs chubs

Der Steueraufschub ist bei der Veräusserung eines grosszügigen Eigenheimes mit sehr grossem Umschwung nicht auf eine bestimmte Grösse oder Fläche beschränkt. Er ist aber auf den Teil des Erlöses begrenzt, der reinvestiert wird. Dabei gilt die sogenannte absolute Methode (auch Abschöpfungsmethode): In dem Umfang, in dem der Erlös nicht in das Ersatzobjekt fliesst, wird der Gewinn besteuert (BGE 130 II 202). Dabei ist zwischen den folgenden Konstellationen zu unterscheiden:

• Eine Reinvestition des gesamten Erlöses führt zu einem vollständigen Steueraufschub (Fall 1).

• Liegen die Anlagekosten des Ersatzobjekts zwischen dem Erlös und den Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft, ist der nicht reinvestierte Teil des Erlöses zu versteuern (Fall 2).

• Sind die Anlagekosten des Ersatzobjekts tiefer als jene des veräusserten, gibt es kei- nen Steueraufschub; der ganze Gewinn, sofern einer erzielt wurde, ist zu versteuern (Fälle 3 und 4).

Der Mechanismus ist aus den nachstehenden Zahlenbeispielen ersichtlich:

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