Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 31. Oktober 2016 i.S. I. (VGE II 2015 100)

Abzugsfähigkeit von freiwilligen Einlagen in die berufliche Vorsorge (Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG bzw. § 33 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 79b Abs. 3 BVG): Einkauf in eine Pensionskasse innert drei Jahren nach voran- gehendem Kapitalbezug aus einer Freizügigkeitseinrichtung

Die dreijährige Sperrfrist für einen Kapitalbezug nach einem Einkauf in die berufliche Vorsorge gilt auch für den umgekehrten Fall, d.h. bei einem Kapitalbezug mit anschliessendem (Wieder-)Einkauf innerhalb von drei Jahren. Für die Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG spielt es somit keine Rolle, in welcher Reihenfolge Kapitalbezug und Kapitaleinzahlung erfolgen.

Sachverhalt (zusammengefasst)

Am 31. Dezember 2008 kaufte sich I. mit dem Betrag von CHF 237 359.-- in die Pensionskasse ein, nachdem er am 13. Juni 2008 zwei Auszahlungen von CHF 341 475. -- und CHF 568 789. -- aus einer Freizügigkeitsstiftung erhalten hatte. Am 16. März 2009 tätigte er einen weiteren Einkauf in die zweite Säule, diesmal in der Höhe von CHF 237 418.--. Die Abzugsfähigkeit der beiden Kapitaleinzahlungen wurde von der Veranlagungsbehörde verneint, was von den Einsprache-

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instanzen bestätigt wurde. Das Verwaltungsgericht weist die Beschwerde ebenfalls ab.

Aus den Erwägungen

1. …

1.2 Strittig und zu beurteilen ist die Frage der steuerlichen

Abzugsfähigkeit der beiden vom Beschwerdeführer in den Jahren 2008 und 2009 getätigten Einkäufe in die 2. Säule von CHF 237 359.-- bzw. CHF 237 418.35.

1.3 Diesen beiden Einkäufen liegt im Wesentlichen folgender Sach- verhalt zugrunde, wie er sich aus den Akten ergibt (…).

1.3.1 - 1.3.9 …

2.1.1 Von den Einkünften werden unter anderem die gemäss Gesetz,

Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen (Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundes- gesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] vom 14.12.1990 , Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmoni- sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] vom 14.12.1990 und § 33 Abs. 1 lit. d des kantonalen Steuergesetzes [StG; SRSZ 172.200] vom 9.2.2000).

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2.1.2 Wurden Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung getätigt, so dürfen

die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden Vor- bezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind (Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40] vom 25.6.1982). Von der Begrenzung ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetra- genen Partnerschaft nach Artikel 22c FZG (Art. 79b Abs. 4 BVG).

2.1.3 Mit Urteil 2C_658/2009 vom 12. März 2010 hat das Bundes- gericht zu Art. 79b Abs. 3 BVG ausgeführt, es handle sich zwar um eine primär vorsorgerechtliche Norm; sie beruhe aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Mit dieser Bestimmung sollten dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden, welche schon die bundesgericht- liche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuer- umgehung veranlasst hätten. Die konsequente - und grundsätzlich ausnahmslose - Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung erweise sich auch im konkreten Einzelfall als zutreffend. Zwar sei eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung andererseits, vollzogen worden. Dieser Unterschied sei gegenüber dem klassischen Missbrauchsmodell aber nicht entscheidend. Wesentlich sei vielmehr die Übereinstimmung, die darin bestehe, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt werden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vor- übergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen

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müsse. Dagegen wende sich Art. 79b Abs. 3 BVG (im hier massgeblichen steuerrechtlichen Rahmen) einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern sei, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolge (Erw. 3.3). Dieses Urteil wurde seither verschiedentlich bestätigt (Urteile 2C_43/2010 vom 18.6.2010 Erw. 2.4 [in: StE 2011 B 27.1 Nr. 44];2C_614/2010 vom 24.11.2010; 2C_243+244/2013 vom 13.9.2013 [in: ASA 82 S. 232]; 2C_488+489/2014 vom 15.1.2015 i.S. U. + R. c. StV Schwyz Erw. 2.3;2C_966/2015 vom 18.7.2016 Erw. 3.3.4).

2.1.4 Vor der Inkraftsetzung von Art. 79b Abs. 3 BVG per 1. Januar

2006 (bzw. vor der Rechtsprechung gemäss dem Bundesgerichtsurteil 2C_658/2009 vom 12.3.2010) konnte eine missbräuchliche Vorsorge- gestaltung auch im umgekehrten Fall vorliegen, d.h. ein bestehendes Vor- sorgeguthaben wurde zuerst aus einer Pensionskasse abgezogen, kurz danach aber wieder einbezahlt, ohne dass sich dies aus Vorsorge- gesichtspunkten als sachgerecht erweisen würde (Bundesgerichtsurteil 2C_43/2010 vom 18.6.2010 Erw. 2.1.3 [in: StE 2011 B 27.1 Nr. 44]). Es spricht nichts dagegen, dass diese Konstellation auch unter Art. 79b Abs. 3 BVG fällt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 31 N 81; L. Uttinger, Zusammenspiel von Vorsorge und Steuerrecht, in: Gächter/Mosimann [Hrsg.], Berufliche Vorsorge -Stellwerk der Sozialen Sicherheit, Dr. iur. Hermann Walser zum 70. Geburtstag, Zürich 2013, S. 263-278, S. 271 f.).

2.2 Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers (…) gilt die

dreijährige Sperrfrist für einen Kapitalbezug nach einem Einkauf in die

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2. Säule auch für den umgekehrten Fall, d.h. Kapitalbezug mit (Wieder-)

Einkauf innerhalb von drei Jahren nach dem Kapitalbezug.

2.3 Der Wiedereinkauf erfolgte vorliegend innerhalb von nur sechs

bzw. neun Monaten nach dem Kapitalbezug (vgl. vorstehend Erw. 1.3.7 und 1.3.9). Die dreijährige Sperrfrist für einen Kapitalbezug nach einem Einkauf in die 2. Säule (bzw. umgekehrt) wurde somit klarerweise verletzt. Die Vorinstanzen haben entsprechend die beiden (Wieder-)Einkäufe grund- sätzlich zu Recht steuerlich nicht zum Abzug zugelassen. Es ist zu prüfen, ob sich aufgrund der Vorbringen des Beschwerdeführers bzw. der konkre- ten Umstände (vgl. vorstehend Erw. 1.3.1 ff.) hieran etwas ändert.

3.1 - 4.3 …

4.4 Mithin wäre dem Beschwerdeführer auch ein rechtsmiss- bräuchliches Vorgehen anzulasten, und die in den Jahren 2008 und 2009 getätigten Einkäufe in die 2. Säule von CHF 237 359.-- bzw. CHF 237 418.35 könn(t)en auch aus diesem Grunde steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden.

Hinweis der Redaktion: Das Bundesgericht hat eine gegen den vorstehenden Entscheid des Ver- waltungsgerichts gerichtete Beschwerde mit Urteil vom 12. Juni 2017 (2C_62/2017 und 2C_63/2017) im vereinfachten Verfahren gemäss Art. 109 BGG abgewiesen, ohne sich zur Auslegung von Art. 79 b Abs. 3

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BVG zu äussern. Gemäss Bundesgericht erübrige es sich, auf die Argu- mentation des Verwaltungsgerichts zur Frage der dreijährigen Sperrfrist einzugehen, da dieses überzeugend festgehalten habe, dass der ein- kommensmindernde Abzug von (Wieder-) Einkäufen in die zweite Säule dann ausgeschlossen sei, wenn die Einkäufe sich als rechtsmissbräuchlich erwiesen bzw. eine Steuerumgehung darstellten. Das habe die Vorinstanz hier annehmen dürfen, ohne dass sie Bundesrecht verletzt hätte (a.a.O. E. 3.2.2).

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