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Steuerverwaltung
StP 39 Nr. 3
Fälligkeit der Rentenansprüche und Kapitalleistungen aus Vorsorge
1. Allgemeines
Die Fälligkeit von Rentenansprüchen und Kapitalleistungen aus Vorsorge ist mass- gebend bei der Abgrenzung
der interkantonalen und internationalen Zuständigkeit für die Besteuerung von Ka- pitalleistungen aus Vorsorge (vgl. StP 39 Nr. 1);
ob eine Rente aus beruflicher Vorsorge noch zu 80 % (vgl. StP 24 Nr. 2 Ziffer 3, Übergangsbestimmungen) oder zu 100 % zu versteuern ist;
in welcher Steuerperiode eine Kapitalleistung steuerbar ist und somit welcher Steuertarif und welcher Gesamtsteuerfuss für deren Besteuerung angewandt wer- den muss (Steuertarif und Steuerfüsse können von Jahr zu Jahr ändern).
Für die Feststellung des Zeitpunktes, ab dem ein Wertzufluss versteuert werden muss, ist massgebend, wann der Steuerpflichtige den Rechtsanspruch erworben hat bzw. wann er über diesen wirtschaftlich tatsächlich verfügen kann.
2. Fälligkeit der Leistungen aus beruflicher Vorsorge (Säule 2)
2.1. Austrittsleistung bei Barauszahlungsgrund
Gemäss Artikel 2 Absatz 3 Satz 1 FZG wird die Austrittsleistung mit dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung fällig (BGE 135 V 13). Sind zu diesem Zeitpunkt die Voraus- setzungen zur Barauszahlung erfüllt (z.B. infolge Aufnahme einer selbständigen Er- werbstätigkeit), ist nicht einzusehen, weshalb dieser Anspruch noch zu unsicher sein sollte, um steuerlich als realisiert gelten zu können. Im Normalfall ist daher - wie bei den Kapitalauszahlungen im Vorsorgefall Alter (vgl. Ziff. 2.2.) – bei solchen Sachver- halten auf die Fälligkeit und nicht auf die tatsächliche Auszahlung abzustellen. Weitere Erwägungen sind dort anzustellen, wo das Auszahlungsbegehren nach dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung gestellt wird, sowie in Fällen, wo die versicherte Person die Schweiz definitiv verlässt (Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG).
2.2. Altersleistungen aus Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers
Altersleistungen in Form von Kapitalleistungen gelten mit dem Eintritt des Vorsorge- falls als realisiert. Bei Kapitalleistungen, die aufgrund der Beendigung des Arbeitsver- hältnisses ausbezahlt werden, tritt der massgebende Zeitpunkt des Vorsorgefalls auf die „logische Sekunde“ nach Ablauf des letzten Arbeitstages ein (Reich, in: Locher/ Rolli/Spori (Hrsg.), Festschrift Ryser Bern 2005, 196). Der Anspruch auf Leistungen aus der beruflichen Vorsorge entsteht nicht bereits am letzten Arbeitstag. Vielmehr dauert der Versicherungsschutz aus beruflicher Vorsorge bis zum Ablauf des Arbeitsverhältnisses unverändert an. Daraus folgt, dass eine Per- son, welche am letzten Arbeitstag verstirbt, keinen Anspruch auf Altersleistungen erworben hat. An dessen Stelle tritt allenfalls eine Witwen- bzw. Waisenrente für Hin- terbliebene. Bei vorzeitiger Pensionierung sind Altersleistungen nur geschuldet,
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wenn das Arbeitsverhältnis und das damit verbundene (obligatorische) Versiche- rungsverhältnis vollständig beendet ist, ohne dass ein (anderes) versichertes Ereig- nis (Tod oder Invalidität) eingetreten ist. Die Altersleistungen werden mithin frühes- tens am ersten Tag fällig, an dem kein Versicherungsschutz mehr besteht.
2.3. Altersleistung aus Freizügigkeitskonto oder Freizügigkeitspolice
2.3.1. Grundsatz
Nach Artikel 16 Absatz 1 der Freizügigkeitsverordnung (FZV) dürfen Altersleistungen von Freizügigkeitskonten oder Freizügigkeitspolicen frühestens fünf Jahre vor und bis spätestens fünf Jahre nach Erreichen des Rentenalters (Männer 65, Frauen 64) ge- mäss Artikel 13 Absatz 1 BVG ausbezahlt werden. Gemäss Freizügigkeitsgesetz besteht grundsätzlich kein Zwang auf eine vorzeitige Auszahlung der Altersleistung. Dies steht im Einklang mit dem BVG, wonach jemand, der die reglementarischen Voraussetzungen für eine vorzeitige Pensionierung er- reicht, seine Altersleistungen abrufen kann, hierzu aber nicht verpflichtet ist. Daher können Freizügigkeitsguthaben grundsätzlich auch ohne Erwerbstätigkeit bis maxi- mal fünf Jahre nach Erreichen des Rentenalters auf Freizügigkeitskonti/-policen be- lassen werden, ohne dass eine Besteuerung erfolgt. Mit Ablauf der fünf Jahre nach Erreichen des Rentenalters wird das Freizügigkeits- guthaben aber ohne Auszahlung fällig bzw. steuerbar.
2.3.2. Mehrere Freizügigkeitskonti/-policen
Abweichend zu beurteilen ist es, wenn für die gleiche Person mehrere Freizügig- keitskonti/-policen bestehen, weil entgegen Artikel 4 Absatz 2bis FZG die Vorsorge- gelder nicht zusammengeführt worden sind. Wird diesfalls die Altersleistung für ein Freizügigkeitskonto bzw. eine Freizügigkeitspolice ausbezahlt, werden auf diesen Zeitpunkt hin sämtliche anderen noch bestehenden Freizügigkeitsguthaben fällig bzw. besteuert. Damit im Zusammenhang stehendes Vermögen sowie die Erträge daraus unterliegen ab diesem Zeitpunkt der Einkommens- und Vermögenssteuer (auch wenn die entsprechenden Guthaben noch nicht ausbezahlt worden sind).
2.3.3. Verstoss gegen Vorsorgerecht / Steuerumgehung
Eine rückwirkende Besteuerung erfolgt, wenn die Eröffnung eines Freizügigkeitskon- tos bzw. einer Freizügigkeitspolice infolge Verstoss gegen das Vorsorgerecht von vorneherein nicht zulässig war resp. wenn die Übertragung eines bestehenden Vor- sorgekapitals (Kontos) nicht im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 oder Artikel 4 Absatz 2bis FZG erfolgte (vgl. BSV-Mitteilungen über die gebundene Vorsorge Nr. 115, Rz 716 und Nr. 122, Rz 783). Ebenfalls eine rückwirkende Besteuerung erfolgt beim Vorliegen einer Steuerumge- hung.
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Beispiele Vorsorgerechtlich nicht zulässig ist die Errichtung eines Freizügigkeitskontos bzw. einer Freizügigkeitspolice, wenn der Vorsorgefall (Erreichen der Altersgrenze, Tod, Invalidität) gemäss BVG oder Vorsorgereglement eingetreten ist. Verlassen Versicherte die Vorsorgeeinrichtung zwischen dem frühest möglichen (58 Jahre) und dem ordentlichen/reglementarischen Rentenalter, so kann aus den Grün- den „Weiterführung der Erwerbstätigkeit“ oder „Arbeitslosigkeit“ ein Freizügigkeits- konto/-police eröffnet werden (Art. 2 Abs. 1bis FZG). Hat die versicherte Person in der Folge weder eine neue Stelle angetreten, noch Taggelder aus der Arbeitslosenversi- cherung bezogen, besteht Anspruch auf eine Altersleistung und nicht auf eine Aus- trittsleistung. Die Errichtung des Freizügigkeitskontos bzw. der Freizügigkeitspolice mit der Absicht, das Vorsorgekapital bis zum Alter 69/70 (Art. 16 Abs. 1 FZV) stehen zu lassen, ist somit nicht zulässig. Die Vorsorge ist diesfalls aus steuerlicher und vor- sorgerechtlicher Optik bereits im Zeitpunkt der Erwerbsaufgabe abgeschlossen (Ein- tritt Vorsorgefall infolge Erreichen der Altersgrenze). Daher erfolgt rückwirkend auf diesen Zeitpunkt hin eine Besteuerung. Erfolgt kurz vor der Erwerbsaufgabe ein BVG-Einkauf, und ist aufgrund der dreijähri- gen Sperrfrist nach Artikel 79b Absatz 3 BVG ein Kapitalbezug des Vorsorgegutha- bens steuerlich noch nicht möglich, ist es unzulässig, die Gelder bis zum Fristablauf auf ein Freizügigkeitskonto oder eine Freizügigkeitspolice zu überweisen. Aufgrund des vorgängig beschriebenen Eintritts des Vorsorgefalls per Aufgabe der Erwerbstä- tigkeit wird diesfalls neben der rückwirkenden Besteuerung auch der BVG-Einkauf infolge Sperrfristverletzung verweigert.
3. Fälligkeit von Guthaben aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a)
3.1. Grundsatz
Gemäss Artikel 3 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Bei- träge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV3; SR-Nr. 831.461.3) dürfen Altersleistun- gen frühestens fünf Jahre vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV aus- gerichtet werden. Sobald das Auszahlungsbegehren des Vorsorgenehmers bei der Bankstiftung ein- geht, wird die Leistung aus dem Vorsorgekonto fällig und kann besteuert werden. In Versicherungsvereinbarungen wird immer ein Endalter festgelegt. Die Fälligkeit der Leistung tritt in diesem Fall am Tag des Erreichens des Endalters ein. Die Altersleistung wird gemäss Artikel 3 BVV3 spätestens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV fällig (65 Jahre bei Männern bzw. 64 Jahre bei Frauen), was die Steuerbarkeit der Leistung bewirkt. Unerheblich ist, ob die Aus- zahlung zu diesem Zeitpunkt bereits erfolgt ist. Massgebend ist vielmehr, dass der Steuerpflichtige gemäss den gesetzlichen Bestimmungen darüber wirtschaftlich tat- sächlich verfügen kann. Der anwartschaftliche Charakter des Vorsorgeguthabens fällt dahin. Dies gilt für alle Guthaben aus der Säule 3a, mithin auch für fondsgebundene
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Hat ein Steuerpflichtiger trotz Fälligkeit über ein Fondsguthaben aus der Säule 3a noch nicht verfügt, erfolgt die Besteuerung dieses Guthabens zum Marktwert am Fäl- ligkeitsdatum. Mit der Fälligkeit gehören Vorsorgeguthaben zur freien Vorsorge (Säu- le 3b), weshalb sie ab diesem Zeitpunkt der Vermögenssteuer und die Zinsen daraus der Einkommenssteuer unterliegen.
3.2. Übertrag von Konten/Policen der Säule 3a ab Alter 59 (Frau) / 60 (Mann)
Grundsätzlich ist die Übertragung des Vorsorgeguthabens einer Säule 3a in eine an- dere Säule 3a auch nach Erreichen des 59. Altersjahres (Frau) bzw. 60. Altersjahres (Mann) ohne Eintritt der Fälligkeit bzw. ohne Besteuerungsfolgen möglich. Wurde die Fälligkeit einer Säule 3a-Versicherungspolice vertraglich vereinbart, ist eine Übertragung der Leistung nach deren Fälligkeit auf eine andere Säule 3a nicht mehr zulässig. Das Vorsorgeguthaben ist ab dem Zeitpunkt der Fälligkeit steuerbar. Sofern die versicherte Person weiter erwerbstätig ist, können Säule 3a-Versiche- rungspolicen vor Vertragsablauf verlängert werden. Die Verlängerung ist längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters zulässig (vgl. Ziff. 3.1.). Die Besteuerung von rechtzeitig verlängerten Versicherungspolicen erfolgt zum Zeit- punkt der (neuen) Fälligkeit, spätestens aber fünf Jahre nach Erreichen des ordent- lichen Rentenalters.
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