2.1. Grundsatz

Der Liquidationsgewinn aus der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit wird gemäss Artikel 37b DBG und LGBV besteuert, wenn die steuerpflichtige Person das 55. Altersjahr erreicht hat oder infolge Invalidität unfähig geworden ist, ihre selbständige Erwerbstätigkeit weiter auszuüben. Dies betrifft sowohl Einzelunternehmen als auch Beteiligungen an Perso- nengesellschaften.

Die Besteuerung gemäss Artikel 37b DBG kommt nach dem Wortlaut des Gesetzes nur dann zur Anwendung, wenn die selbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben wird. Eine geringfügige selbständige Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtungen und ohne Personal soll jedoch auch nach der Anwendung von Artikel 37b DBG möglich sein, sofern das mutmassli- che jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit inskünftig nicht höher als der Betrag (Ein- trittschwelle) nach Artikel 2 Absatz 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die beruf- 2 liche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) ist.

Wurde einmal ein Liquidationsgewinn nach Artikel 37b DBG besteuert, so ist bei einer späte- ren Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit Artikel 37b DBG für den Liquidationsge- winn aus dieser Tätigkeit nicht mehr anwendbar.

2.2. Beendigung infolge Invalidität

Eine Invalidität liegt vor, wenn wegen einer voraussichtlich bleibenden oder während länge- rer Zeit dauernden ganzen oder teilweisen Erwerbsunfähigkeit Leistungen gemäss dem 3 Bundesgesetz vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung (IVG) ausgerichtet wer- den. Unter den Begriff „Leistungen“ fallen mithin nicht nur Renten, sondern auch andere Leistungen der IV, wie beispielsweise solche für eine notwendige Umschulung.

Wird als Grund für die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit eine Invalidität geltend gemacht, so muss diese kausal zur Aufgabe der selbständigen Tätigkeit führen. Die zustän- dige Steuerverwaltung hat dies im Einzelfall zu prüfen. In unklaren Fällen, in denen erst in einem gerichtlichen Verfahren geklärt werden muss, ob überhaupt eine Invalidität vorliegt, ist mit der Veranlagung zuzuwarten, bis der definitive Entscheid vorliegt.

2.3. Übertragung einer Personenunternehmung auf eine juristische Person

Die gleichzeitige oder nachträgliche Aufnahme einer unselbständigen Erwerbstätigkeit steht der privilegierten Besteuerung des Liquidationsgewinnes nicht im Wege. Dies gilt auch für den Fall, dass der selbständig Erwerbende seinen Betrieb, den er bisher in der Rechtsform einer Personenunternehmung geführt hat, auf eine juristische Person überträgt und in der Folge in ein Anstellungsverhältnis mit dieser juristischen Person eintritt. Soweit die Übertra- gung nicht steuerneutral erfolgt (Art. 19 Abs. 1 Bst. b DBG) sowie für Vermögenswerte, die dabei ins Privatvermögen überführt werden, sind die realisierten stillen Reserven nach Artikel 37b DBG zu besteuern. Vorbehalten bleibt die Wahl des Steueraufschubes gemäss Artikel 18a Absatz 1 DBG sowie die Verpachtung nach Artikel 18a Absatz 2 DBG.

Erfolgt innerhalb von 5 Jahren nach einer steuerneutralen Übertragung des Betriebes eines selbständig Erwerbenden auf eine juristische Person eine Veräusserung zu einem Preis, der über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegt (Sperrfristverletzung, Art. 19 Abs. 2 DBG), so ist bei der Abrechnung über die stillen Reserven im Nachsteuerverfahren die Be- steuerung nach Artikel 37b DBG vorzunehmen, sofern die Übertragung nach dem Inkrafttre- ten von Artikel 37b DBG erfolgte und die Voraussetzungen zur Anwendung dieses Artikels im Zeitpunkt der Übertragung erfüllt waren. Einkäufe in die Vorsorge, die seit der Übertra-

2 SR 831.40 3 SR 831.20 3/6

gung geleistet wurden, sind bei der Berechnung des fiktiven Einkaufes als Altersguthaben aus beruflicher Vorsorge in Abzug zu bringen (Art. 6 Abs. 6 LGBV).

2.4. Aufschubtatbestände

5.1. Grundsatz

Der selbständig Erwerbende kann unabhängig davon, ob er einer beruflichen Vorsorgeinrich- tung angeschlossen ist oder nicht, einen Antrag auf Besteuerung eines fiktiven Einkaufs stel- len. Ist der selbständig Erwerbende einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge angeschlos- sen, verzichtet er aber ganz oder teilweise auf einen tatsächlichen Einkauf von Beitragsjah- ren, so kann er die Besteuerung eines fiktiven Einkaufs nach Abzug des allfällig vorgenom- menen tatsächlichen Einkaufes geltend machen. Eine höhere tatsächliche Deckungslücke des konkreten Vorsorgeplanes bleibt in diesem Fall für die Berechnung des fiktiven Einkaufs unbeachtlich.

Die Besteuerung eines fiktiven Einkaufs kann geltend gemacht werden, solange nach dem BVG ein Einkauf möglich ist.

5.2. Anrechenbare Beitragsjahre

Massgebend ist die Anzahl Jahre vom vollendeten 25. Altersjahr bis zum Alter im Liquidati- onsjahr, höchstens jedoch bis zum ordentlichen AHV-Rentenalter. Die Jahre ab dem 25. Altersjahr bis und mit dem Liquidationsjahr werden stets vollumfänglich berücksichtigt, unab- hängig davon, ob die selbständig erwerbende Person während der ganzen Zeit einer Er- werbstätigkeit nachgegangen ist oder nicht. Bei der Berechnung wird auf die Differenz zwi- schen dem 25. Altersjahr und dem Alter, in welchem die Erwerbstätigkeit aufgegeben wurde, abgestellt. Das angefangene Altersjahr wird hinzugezählt.

5.3. Massgebendes Einkommen

Massgebendes Einkommen für die Berechnung des fiktiven Einkaufs ist das arithmetische Mittel der AHV-pflichtigen Erwerbseinkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit der letzten fünf Geschäftsjahre vor dem Liquidationsjahr. Die im Vorjahr realisierten stillen Reserven werden dabei in Abzug gebracht. Weist die steuerpflichtige Person nach, dass sie bis zum Liquidationsjahr weniger als fünf Jahre selbständig erwerbend war, so wird das Einkommen gestützt auf die tatsächliche Anzahl Jahre der selbständigen Erwerbstätigkeit berechnet (Art. 6 Abs. 4 LGBV).

5.4. Besteuerung des fiktiven Einkaufs

Der Betrag des fiktiven Einkaufs ist als Teil des Liquidationsgewinns nach dem Tarif von Ar- tikel 38 Absatz 1 DBG zu besteuern. Es erfolgt keine Zusammenrechnung mit Kapitalleistun- gen aus Vorsorge, die in der gleichen Periode anfallen.

5.5. Spätere Einkäufe

Der geltend gemachte fiktive Einkauf wird steuerrechtlich an einen späteren Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung angerechnet (Art. 7 LGBV, steuerrechtliche Reduktion der Deckungslü- cke). 5/6

6.1. Grundsatz

Im Todesfall geht die selbständige Erwerbstätigkeit des Erblassers durch Universalsukzessi- on auf die Erben über. Jeder der Erben oder der Vermächtnisnehmer kann frei entscheiden, ob er die bisherige selbständige Erwerbstätigkeit weiterführen will. Wenn direkt im Anschluss an den Erbgang die Liquidation vorgenommen wird, können die Erben oder die Vermächt- nisnehmer, welche die selbständige Erwerbstätigkeit nicht weiterführen, an Stelle des Erb- lassers die Besteuerung nach Artikel 37b DBG geltend machen, sofern der Erblasser im Zeitpunkt seines Ablebens die Voraussetzungen gemäss Artikel 1 Absatz 1 LGBV erfüllt hat.

Weder bei der Liquidation durch die Erben oder die Vermächtnisnehmer noch bei der gesetz- lichen Überführung in das Privatvermögen können Einkäufe von Beitragsjahren für den Erb- lasser oder die Besteuerung eines fiktiven Einkaufs geltend gemacht werden.

6.2. Liquidation durch die Erben oder die Vermächtnisnehmer

1.1 Vorschlag des Bundesrates

Die Botschaft zur Unternehmenssteuerreform II sah in Artikel 37b DBG vor (dannzumal noch Artikel 37a DBG 2 ), dass bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder infolge Invalidität die in den letzten zwei Geschäftsjahren rea- lisierten stillen Reserven zwar zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werden sollen, für die Satzbestimmung jedoch jeweils ein Achtel der realisierten stillen Reserven massgebend sein sollte. Durch den Einbezug der realisierten stillen Reserven der letzten zwei Geschäftsjahre statuierte Artikel 37a Absatz 1 DBG einen gesetzlichen Revisionsgrund. Von der Abrechnung nach dem milderen Satz ausgeschlossen waren jedoch die auf Grund des Besteuerungsaufschubs (Artikel 18a Absatz 1 DBG) steuerlich noch nicht erfassten stil- len Reserven. Die Besteuerung des Liquidationsgewinns nach dem milderen Satz sollte ge- mäss Absatz 2 auch für die Nachkommen, den überlebenden Ehegatten und die Vermächt- nisnehmer gelten, sofern diese das von der steuerpflichtigen Person geführte Unternehmen nicht fortführen. Wird das Unternehmen nicht fortgeführt und nicht binnen der fünf dem Tode des Unternehmers folgenden Kalenderjahre liquidiert, sollte eine steuersystematische Ab- rechnung über die stillen Reserven zum Vorzugssteuersatz erfolgen. Identische Bestimmun- gen waren in Artikel 11 Absatz 4 StHG zu finden. Das Ausmass der Steuermilderung sollte jedoch durch das kantonale Recht bestimmt werden.

1 BBl 2005 4733 2 Der ursprüngliche Artikel 37a DBG wurde zum heutigen Artikel 37b, da zwischenzeitlich der Artikel über das vereinfachte Abrechnungsverfahren gemäss dem BG gegen die Schwarzarbeit (BGSA) als Artikel 37a ins DBG eingefügt wurde. 3/17

Von einer steuerlichen Privilegierung des Liquidationsgewinns im Hinblick darauf, dass im Liquidationsgewinn auch Teile der beruflichen Vorsoge enthalten seien, hatte der Bundesrat ausdrücklich abgesehen. Er hatte dazu ausgeführt: „Dem Anliegen nach einer Erleichterung und Verbesserung der Möglichkeit beruflicher Vorsorge der Selbständigerwerbenden wurde … effektiv durch die erste Revision des Gesetzes über die berufliche Vorsorge Rechnung getragen. Die neu eingefügte Bestimmung von Artikel 4 Absatz 3 BVG verschafft Selbstän- digerwerbenden die Möglichkeit, sich ausschliesslich bei einer Einrichtung der weitergehen- den Vorsorge zu versichern, insbesondere bei einer Einrichtung, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen ist, sofern diese über einen Vorsorgeplan verfügt und nach dem Prinzip der Kollektivversicherung betrieben wird. Diese Lösung entspricht den Vorsor- gebedürfnissen Selbständigerwerbender und trägt der Tatsache Rechnung, dass das Be- triebseinkommen im Lauf der Zeit erheblichen Schwankungen unterliegt. Angesichts dieser Entwicklung der rechtlichen Situation braucht das Problem der Besteuerung des Liquidati- onsgewinnes lediglich unter dem Blickwinkel der direkten Besteuerung angegangen zu wer- den“ 3 .

„Kommt es … zu einem Liquidationsgewinn infolge Aufgabe der selbständigen Erwerbstätig- keit oder infolge einer Betriebsübergabe, so fordern die interessierten Wirtschaftskreise und auch einzelne parlamentarische Vorstösse, dass die damit verbundene Steuerlast zu mildern sei. Als Grund für diese Forderung wird oft angegeben, dass ein Betriebsinhaber über keine Altersvorsorge verfüge. Durch die Revision des BVG und die damit verbundenen Neuerun- gen (siehe Ziff. 4.1 der Botschaft) ist dieses Argument aber im Wesentlichen gegenstandslos geworden. Die in dieser Botschaft vorgesehenen Massnahmen gehen denn auch in eine andere Richtung: Sie betreffen den Vergleich zwischen der einkommenssteuerlichen Auswir- kung der Entstehung stiller Reserven und der Auswirkung, die deren Realisierung nach sich zieht. Werden die im Laufe der Zeit akkumulierten stillen Reserven im Zuge der Unterneh- mensliquidation auf einen Schlag aufgelöst, so kann dies, infolge der Progression des Steu- ertarifes, zu einer oft als stossend empfundenen steuerlichen Belastung führen.“

1.2 Beratung in den eidgenössischen Räten

Der Ständerat hatte als Erstrat in der Sommersession 2006 - in Abweichung vom bundesrät- lichen Vorschlag - beschlossen, dass die in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen im Sinne von Artikel 38 DBG zu besteu- ern seien. Dabei solle ein Fünftel der realisierten stillen Reserven satzbestimmend sein. In jedem Fall solle jedoch eine Steuer von 2 Prozent erhoben werden. Gleichzeitig wurde auch der entsprechend angepasste Artikel 11 Absatz 5 StHG (dannzumal noch Abs. 4) ange- nommen, der für die kantonale Steuer die getrennte Besteuerung der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven vorsah, jedoch die Festlegung des für die Satzbestimmung massgebenden Anteils dem kantonalen Recht überliess. Bei dieser Abän- derung bestand vor allem der Wille, die ordentliche Besteuerung des übrigen Einkommens nicht durch die Besteuerung des Liquidationsgewinnes zu beeinflussen, da dieser aus der Beendigung der selbständigen Erwerbstätigkeit gewissermassen eine Besonderheit darstel- le. Zudem wurde argumentiert, dass mit dem Liquidationsgewinn die Summe der Einkom- men der letzten Jahre aus der selbständigen Erwerbstätigkeit erfasst und besteuert werde. Wären diese Gewinne kontinuierlich realisiert worden, so wären sie gestaffelt und mit kleine- rer Progressionswirkung in das steuerbare Einkommen eingeflossen. Dies lege nahe, bei der Satzbestimmung der Liquidationsgewinnbesteuerung nur einen Anteil dieses Gewinnes he- ranzuziehen. Angesichts der Progression bei der direkten Bundessteuer hatte diese Satzbe- stimmung zur Folge, dass ein Mindestbesteuerungssatz eingeführt wurde.

3 BBl 2005 4733, Ziff. 4.1 4/17

Der Nationalrat ging in der Herbstsession 2006 weiter als der Ständerat und stellte sich auf den Standpunkt, dass mit der Mindestbesteuerung von 2 Prozent keine Erleichterung ge- schaffen, sondern insbesondere für KMU lediglich der Status quo beibehalten worden sei. Zudem sei der festgelegte Mindeststeuersatz zufällig. Daher wurde der Satz von 2 Prozent wieder gestrichen. Der Nationalrat war überdies der Meinung, dass stille Reserven immer auch einen Vorsorge-Charakter aufwiesen. Kleinstunternehmer und -unternehmerinnen ver- fügten in der Regel nicht über eine Pensionskasse. Sie investierten ihr ganzes Vermögen in ihre Unternehmung und hätten kein Geld, sich nebenbei eine zweite Säule aufzubauen. Wenn nun bei einer Liquidation der gesamte Gewinn besteuert werde, hätten sie nicht wie die Versicherten von den steuerlichen Vorteilen (Abzug der Beiträge und allenfalls privilegier- te Besteuerung des Bezugs in Kapitalform) profitieren können. Es gehe hier um die spätere Gewährung von entgangenen früheren Steuerentlastungen. Den Kleinstunternehmungen, von denen es viele gäbe, die ihre für die Altersvorsorge notwendigen Mittel im Betrieb behal- ten, solle die Möglichkeit gegeben werden, mit der Liquidation ihre Altersvorsorge steuerbe- günstigt zu bestreiten. Der Fokus auf einer Reduktion des Steuertarifs anstelle der Besteue- rung eines fiktiv reduzierten Liquidationsgewinns (Lösung des Ständerats) sei sachgerecht, weil damit den einschlägigen Bestimmungen für Kapitalleistungen der beruflichen Vorsorge der Unselbständigen entsprochen werde. Mit der Lösung des Ständerats würde eine Reich- tumssteuer für Liquidationsgewinne eingeführt und für die Verwaltung administrativer Mehr- aufwand generiert. Kleinstunternehmen würden bestraft und eine merkwürdige Progressi- onskurve würde ins Gesetz übernommen. Aus diesen Gründen beschloss der Nationalrat, dass der gesonderte Liquidationsgewinn zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 DBG besteuert werden solle.

Im Differenzbereinigungsverfahren wehrte sich der Ständerat während der Frühjahrssession 2007 gegen die vom Nationalrat angebrachten Änderungen. Er hielt an dem von ihm einge- brachten Mindeststeuersatz von 2 Prozent fest. Mit dem Ziel, den Selbständigerwerbenden bei der Liquidation ihres Unternehmens bei Lücken in der Vorsorge gleich lange Spiesse wie den Unselbständigerwerbenden zu verhelfen, präzisierte er überdies, dass Einkaufsbeiträge in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge (gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d DBG) abziehbar seien. Damit sollte sichergestellt werden, dass der Einkaufsbetrag weiterhin vom ordentlichen Einkommen - welches wegen der getrennten Besteuerung der stillen Reserven tiefer ausfällt - abziehbar ist, neu aber zusätzlich auch vom Liquidationsgewinn abgezogen werden kann, damit der Einkaufsbeitrag steuerlich berücksichtigt wird.

Der Nationalrat sah in der Folge ein, dass der von ihm beschlossene Tarif zu tief war. Er wollte jedoch sicherstellen, dass Gewerbetreibende ohne oder ohne genügende Altersvor- sorge nicht gezwungen werden, sich in einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge einzukau- fen, um es kurz darauf wieder beziehen zu müssen 4 . Vielmehr soll der Teil des Liquidations- gewinnes, für den der Selbständigerwerbende die Zulässigkeit eines Einkaufs in eine Ein- richtung der beruflichen Vorsorge nachweisen kann, steuerrechtlich so behandelt werden, wie ein Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge mit anschliessendem Bezug. Der Selbständigerwerbende soll, gestützt auf eine angebliche Deckungslücke, einen fiktiven Einkauf geltend machen können.

Dieser Möglichkeit des fiktiven Einkaufs hat der Ständerat zugestimmt, wobei er davon aus- gegangen ist, dass sich die fiktive Deckungslücke im Rahmen eines mittleren Vorsorgeplans bewegen und die Steuerverwaltung dazu eine Praxis entwickeln soll.

4 Votum BR Merz: „ […] Diese Weiterentwicklung ist eigentlich eine weitere Präzisierung. Sie besteht darin, dass die Fälle zu regeln sind, in welchen der Steuerpflichtige keiner Einrichtung der beruflichen Vorsorge angeschlossen ist, also wenn jemand von diesen BVG-Möglichkeiten keinen Gebrauch macht. Solche Steuerpflichtige sollen nicht zu einem Einkauf in die zweite Säule gezwungen werden, damit sie von der privilegierten Besteuerung profitieren können..“ AB 2007 N 313 5/17

Der vom Parlament verabschiedete Artikel zur Liquidationsbesteuerung lautete schliesslich wie folgt:

Art. 37b Liquidationsgewinne 1 Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Ein- kommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d sind ab- ziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben. 2 Absatz 1 gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächt- nisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Ab- rechnung erfolgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers.

1.3 Auslegung von Artikel 37b DBG

Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck der ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Ver- ständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhal- ten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis (BGE 134 V 170, E. 4.1). Hält man sich bei der Auslegung von Artikel 37b DBG strikte an den Wortlaut, würde dies namentlich zwei bizarr anmutende Konsequenzen haben:

Erstens könnten nur jene selbständig erwerbenden Personen einen fiktiven Einkauf geltend machen, die bereits einer Pensionskasse angeschlossen sind, da nur sie die Zulässigkeit eines Einkaufs nachweisen können. Alle Nichtangeschlossenen haben keine Vorsorgegut- haben, welche mittels Einkäufen aufgestockt werden könnten. Mithin können sie auch des- sen Zulässigkeit nicht nachweisen. Dass dies der Gesetzgeber gerade nicht gewollt hat, kann aus den Materialien geschlossen werden. Diese weisen darauf hin, dass der Gesetz- geber jene selbständig erwerbenden Personen, die keiner Vorsorgeeinrichtung angeschlos- sen sind, nicht zwingen wollte, sich kurz vor der Pensionierung noch einer Vorsorgeeinrich- tung anzuschliessen, um den verpassten Vorsorgeaufbau nachzuholen.

Zweitens müssten auch die Erben die Voraussetzungen des Alters (55. Altersjahr erreicht) oder der Invalidität (Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität) erfüllen, wenn sie die privilegierte Liquidationsbesteuerung geltend machen wollen. Obwohl die Materialien dies- bezüglich keinen Aufschluss geben, kann gestützt auf die erkennbaren zugrunde liegenden Wertungen davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber dies ebenfalls nicht wollte.

6/17

2.1 Allgemeine Bestimmungen

Artikel 1 Gegenstand und Geltungsbereich

Absatz 1 Steuerpflichtige, welche ihre selbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgeben, können die Besteuerung des Liquidationsgewinnes gemäss Artikel 37b DBG und dieser Verordnung geltend machen. Die definitive Aufgabe setzt nach der gesetzlichen Bestimmung voraus, dass die steuerpflichtige Person das 55. Alterjahr erreicht hat oder aufgrund einer Invalidität unfähig geworden ist, ihre Unternehmung weiterzuführen. Dies betrifft sowohl Einzelunter- nehmungen als auch Beteiligungen an einer Personengesellschaft. Die gleichzeitige oder nachträgliche Aufnahme einer unselbständigen Erwerbstätigkeit steht der privilegierten Be- steuerung des Liquidationsgewinnes nicht im Wege. Diese Verordnung definiert die - nach der Umschreibung des Gesetzes - realisierten stillen Reserven als „Liquidationsgewinn“.

Absatz 2 Das Vorliegen einer Invalidität richtet sich nach den massgebenden gesetzlichen Bestim- mungen des Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung (IVG) 5 . Nach dessen Artikel 4 Absatz 2 IVG ist eine Invalidität gegeben, sobald von der IV wegen voraussichtlich bleiben- der oder längerer Zeit dauernder ganzer oder teilweise Erwerbsunfähigkeit Leistungen aus- gerichtet werden. Unter den Terminus „Leistungen“ fallen mithin nicht nur Renten, sondern auch andere Leistungen der IV, wie beispielsweise solche für eine notwendige Umschulung.

Absatz 3 Buchstabe a Die privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung gilt ausschliesslich für die im Vorjahr und im Liquidationsjahr realisierten stillen Reserven. Einkommen aus der selbständigen Erwerbstä- tigkeit, welches nicht aus der Realisation von stillen Reserven resultiert, sowie übrige Ein- künfte werden weiterhin ordentlich besteuert und können nicht von der separaten Besteue- rung nach Artikel 37b DBG profitieren.

Buchstabe b Die privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung soll nur bei der definitiven Aufgabe der selb- ständigen Erwerbstätigkeit zur Anwendung kommen. Das bedeutet, dass dies nur einmal und nur bei der gesamthaften Aufgabe der Selbständigkeit erfolgt. Auch wer auf Grund einer behaupteten definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit von Artikel 37b DBG profitieren konnte und später trotzdem erneut eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt, soll nicht zweimal von der Besteuerung nach Art. 37b DBG profitieren. Absatz 3 Buchstabe b sieht daher vor, dass in diesem Fall für den späteren Liquidationsgewinn Artikel 37b nicht mehr zur Anwendung kommt, er damit ordentlich besteuert wird und demzufolge auch kein fiktiver Einkauf geltend gemacht werden kann.

Ein Nachsteuerverfahren nach den Artikeln 151 - 153 DBG ist in diesen Fällen nicht möglich. Mangels eigener Regelung der Nachbesteuerung in Artikel 37b DBG müsste sich eine Nachbesteuerung auf die generellen Nachsteuertatbestände von Artikel 151 Absatz 1 DBG abstützen. Diese bedingen aber, dass Tatsachen oder Beweismittel zu Tage treten, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren. Es geht dabei um Fakten oder Beweismittel, die zwar erst nach der rechtskräftigen Veranlagung entdeckt werden. Eigentlich handelt es sich um neue „alte“ Tatsachen und Beweismittel, da diese Tatsachen oder Beweismittel bereits im

5 SR 831.20 7/17

Zeitpunkt der Veranlagung vorhanden waren, der Steuerbehörde jedoch erst im Nachhinein bekannt wurden (vgl. Klaus A. Vallender/Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Art. 151 DBG N 1 und 7). Bei der Beantwortung der Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich (BGE 2C.21/2008 vom 10. Juni 2008 E. 2.1;2A.502/2005 vom 2. Februar 2006 E. 2, in: StR 61/2006 442, S. 444 mit Hinweis). Solche „neuen“ Tatsachen bestehen in diesen Fällen nicht, weshalb ein Nachsteuerverfahren nach Artikel 151 DBG nicht möglich ist.

In der Lehre wird allerdings ausgeführt, dass es sich „in der Regel“ um so genannt neue „al- te“ Tatsachen handeln müsse (Vallender/Looser, a.a.O., Art. 151 N 7). Diese Formulierung lässt darauf schliessen, dass auch neue Tatsachen, die einen bereits abgeschlossenen und in der Vergangenheit liegenden Vorgang nachträglich als unzulässig qualifizieren, als Tatsa- che anerkannt werden können, welche ein Nachsteuerverfahren rechtfertigen.

In den letzten Änderungen im DBG hat der Gesetzgeber die Anwendung des Nachsteuerver- fahrens jeweils explizit statuiert (vgl. beispielsweise Art. 19 Abs. 2 DBG; Art. 20a Absatz 1 Bst. b DBG). Daher ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber das Nachsteuerverfahren auch in Artikel 37b DBG geregelt hätte, wenn er gewollt hätte, dass ein solches bei der Li- quidationsbesteuerung zur Anwendung gelangt.

Vorbehalten bleibt natürlich stets die Steuerumgehung, die zu einem Nachsteuerverfahren führt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine Steuerumgehung vor, wenn

1. a) die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen er- scheint,

2. b) ferner anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wur- de, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse ge- schuldet wären und

3. c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern die Steuerbehörde es hinnähme.

Artikel 2 Liquidationsjahr

Artikel 2 definiert den Begriff des Liquidationsjahres. Als Liquidationsjahr wird dasjenige Ge- schäftsjahr bezeichnet, in dem die letzte Liquidationshandlung vorgenommen wurde. In der Regel ist eine Liquidation abgeschlossen, wenn die letzte Inkassohandlung eingeleitet wor- den ist. Da es sich dabei manchmal um marginale Beträge handeln kann, sollen jedoch auch andere Umstände das Ende der Liquidation darstellen können. Der Zeitpunkt des Abschlus- ses der Liquidation ist – wie dies nach geltendem Recht auch der Fall ist – im Einzelfall zu klären.

Mit dem Inkrafttreten der Verordnung am 1. Januar 2011 kann bei der Aufgabe der selbstän- digen Erwerbstätigkeit im Jahr 2011 das Jahr 2010 als zweites massgebendes Geschäftsjahr herangezogen werden.

Artikel 3 Verhältnis zu Artikel 18a DBG

Wird eine Liegenschaft (LS) aus dem Geschäftsvermögen (GV) in das Privatvermögen (PV) überführt, kann nach Artikel 18a DBG verlangt werden, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuer- wert (wieder eingebrachte Abschreibungen) besteuert wird. Die Besteuerung des Wertzu- wachsgewinnes als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusse- rung der Liegenschaft aufgeschoben. Diese, im Zeitpunkt der Veräusserung realisierten,

8/17

nerhalb der „Liquidationsperiode“ (Vorjahr und Liquidationsjahr) statt, so werden diese bei-

Es sind folgende Fälle auseinander zu halten:

1. Ohne Aufschub:

1. a) Die Überführung der Liegenschaft vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen erfolgt im Vorjahr (n-1). Die steuerpflichtige Person macht dabei keinen Steueraufschub ge- mäss Artikel 18a DBG geltend. Die Liegenschaft wird im Liquidationsjahr n veräussert, in welchem die selbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben wird. Die gesamten stil- len Reserven (wieder eingebrachte Abschreibungen und der Wertzuwachsgewinn) wer- den privilegiert besteuert, allenfalls mittels eines Revisionsverfahrens für die Veranla- gung des Jahres n-1.

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1. b) Die Überführung der Liegenschaft vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen erfolgt im Vorjahr (n-1). Die steuerpflichtige Person macht dabei keinen Steueraufschub ge- mäss Artikel 18a DBG geltend. Im Jahr n wird die selbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben und die gesamten stillen Reserven (wieder eingebrachte Abschreibungen und der Wertzuwachsgewinn) werden privilegiert besteuert (u.U. mittels eines Revisi- onsverfahrens für die Veranlagung n-1). Eine spätere Veräusserung der Liegenschaft löst eine allfällige kantonale Grundstückgewinnsteuer, aber keine Einkommenssteuer (steuerfreier privater Kapitalgewinn oder steuerlich unbeachtlicher Kapitalverlust im Jahr n+1 gem. Art. 16 Abs. 3 DBG) aus.

2. Mit Aufschub:

1. a) Eine Liegenschaft wird im Jahr n-1 vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen überführt. Die steuerpflichtige Person macht dabei den Steueraufschub gemäss Artikel 18a DBG geltend. Die Liegenschaft wird im Jahr n+1 veräussert. In diesem Fall sind nur die wieder eingebrachten Abschreibungen Teil des Liquidationsgewinnes (Anwendung von Artikel 37b DBG, u.U. mittels eines Revisionsverfahrens). Der Wertzuwachsgewinn wird infolge Aufschubes gemäss Artikel 18a DBG im Jahr n+1 als steuerbares Einkom- men aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert.

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1. b) Die steuerpflichtige Person überführt eine Liegenschaft im Jahr n-2 vom Geschäftsver- mögen ins Privatvermögen und nimmt dabei Artikel 18a DBG (Steueraufschub) in An- spruch. Im Jahr n wird die selbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben, Artikel 37b DBG kommt zur Anwendung. Die Liegenschaft wird im Jahr n (Liquidationsjahr) veräus- sert. Mit der Überführung im Jahr n-2 werden die wieder eingebrachten Abschreibungen realisiert und als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert. Der Wertzu- wachsgewinn wird bei der Veräusserung der Liegenschaft im Jahr n besteuert. Er stellt dann allerdings nicht Teil des Liquidationsgewinnes dar, da es sich nicht um im Rahmen der Liquidation realisierte, sondern um aus der Überführung stammende, nachträglich noch zu besteuernde stille Reserven handelt. Sie werden im Jahr n als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zusammen mit den übrigen Einkünften ordentlich besteu- ert. In diesem Fall findet Artikel 37b DBG demzufolge weder auf die wieder eingebrach- ten Abschreibungen noch auf den Wertzuwachsgewinn Anwendung.

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2.2 Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung

Artikel 4

Absatz 1 und 2 Der Gesetzgeber wollte die Selbständigerwerbenden bezüglich der beruflichen Vorsorge den Unselbständigerwerbenden weitestgehend gleichstellen. Aus diesem Grund soll auch der Selbständigerwerbende, welcher sich freiwillig einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge angeschlossen hat, den einbezahlten Einkaufsbetrag für die berufliche Vorsorge im Rahmen der Liquidation nach dem Grundsatz von Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d DBG in erster Linie vom Erwerbseinkommen, das nicht aus der Liquidation stammt, und von den übrigen Ein- künften abziehen können.

Gemäss Artikel 79b Absatz 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlasse- nen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) dürfen die aus diesen Einkäufen resultieren- den Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahren nicht in Kapitalform bezogen werden.

Absatz 3 Ergibt sich aus der Anrechnung nach den Absätzen 1 und 2 ein Überhang, so ist diese Diffe- renz vom Liquidationsgewinn abzuziehen.

2.3 Fiktiver Einkauf

Artikel 5 Grundsätze

Absatz 1 Im Rahmen der parlamentarischen Beratungen wurde die Meinung vertreten, dass der fiktive Einkauf (nach Art. 6) nur jenen gewährt werden soll, die keiner zweiten Säule angeschlossen sind. Wie bereits unter Ziffer 1.3 ausgeführt, kann ein Einkaufsbedarf nur berechnet werden, wenn ein Anschluss an einen Vorsorgeplan der zweiten Säule vorhanden ist. Die Zulässig- keit eines Einkaufs können somit nur jene Personen nachweisen, die einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge angeschlossen sind. Wird der Gesetzestext nach dem Wortlaut so eng ausgelegt, müsste man daher zum Schluss kommen, dass nur jenen selbständig erwerbstä- tigen Personen ein fiktiver Einkauf zusteht, welche bereits einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge angeschlossen sind, da nur sie eine „Zulässigkeit eines Einkaufs“ nachweisen können.

Andererseits ging aus den parlamentarischen Beratungen die Absicht des Gesetzgebers hervor, dass der fiktive Einkauf insbesondere jenen gewährt werden soll, die keiner Einrich- tung der beruflichen Vorsorge angeschlossen sind. Diese Ungereimtheit ist Anlass dafür, den Kreis der Anspruchsberechtigten weiter zu gestalten, als es der Gesetzestext vorgibt. Vorge- sehen ist, dass alle selbständig Erwerbenden nach Artikel 1, welche keinen tatsächlichen Einkaufsbetrag leisten, die Besteuerung eines fiktiven Einkaufs nach Artikel 8 beantragen können. Wer einer Vorsorgeinrichtung angeschlossen ist, muss sich bei der Berechnung des fiktiven Einkaufs jedoch alle Vorsorgeguthaben insbesondere auch dieser Vorsorgeeinrich- tung anrechnen lassen (siehe Art. 6).

Absatz 2 Bei der Besteuerung nach Artikel 37b DBG handelt es sich um eine Steuerminderung. Die dafür notwendigen Grundlagen sind gemäss der allgemeinen Beweisregel durch den Steu- erpflichtigen zu dokumentieren und beizubringen.

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Artikel 6 Berechnung des fiktiven Einkaufs

Absatz 1 Den Materialien ist zu entnehmen, dass es der Wille des Gesetzgebers war, dass die Be- rechnung der fiktiven Deckungslücke der Steuerpraxis bzw. der Verwaltung überlassen wird. Dabei soll es sich um einen angemessenen Vorsorgeplan mit Annahme eines durchschnittli- chen Beitragsatzes handeln.

Der Altersgutschriftensatz von 15 Prozent entspricht dem obligatorischen Altersgutschriften- satz zwischen dem 45. und 54. Altersjahr nach Artikel 16 BVG. Da nicht zum Vornherein feststeht, ob jemand wegen Invalidität im 30. Altersjahr oder jemand infolge Pensionierung im 65. Altersjahr liquidieren wird, wurde mit 15 Prozent ein guter Mittelwert gewählt. Zusätz- lich wurde auf einen Koordinationsabzug verzichtet. Mit den vorliegenden Parametern kann der Vorstellung des Gesetzgebers, der sich von der Idee eines angemessenen Plans leiten liess, entsprochen werden.

Absatz 2 Die Jahre ab dem 25. Altersjahr bis und mit dem Liquidationsjahr werden stets vollumfäng- lich berücksichtigt, unabhängig davon, ob die selbständig erwerbende Person während der ganzen Zeit einer Erwerbstätigkeit nachgegangen ist oder nicht. Dies analog zur Einkaufsbe- rechnung gemäss dem BVG, die immer auf das 25. Altersjahr zurückrechnet. Für die Be- rechnung des fiktiven Einkaufs können daher maximal 40 (65-25) bzw. 39 Jahre (64-25) be- rücksichtigt werden. Es wird dabei auf das vollendete Altersjahr abgestellt und das Jahr der Beendigung der Liquidation mitgezählt. Demzufolge umfasst dieser Zeitraum nur ganze Jah- re.

Absatz 3 Abgestellt wird auf das AHV-pflichtige ordentliche Einkommen. Obwohl auch der Liquidati- onsgewinn AHV-pflichtig ist (dieser wird jedoch gesondert besteuert und ausgewiesen), wür- de ein Einbeziehen des Liquidationsgewinns das durchschnittliche Jahreseinkommen verfäl- schen, weshalb bei der Berechnung der fiktiven Deckungslücke nur auf das ordentliche Ein- kommen abgestellt werden kann. Da es grundsätzlich möglich ist, sich bei Vorsorgeeinrichtungen in die maximalen Leistungen auf der Grundlage des letzten Lohnes einzukaufen, wird für die auf einen fünfjährigen Durch- schnitt abgestellt, um ein möglichst aktuelles Einkommen abzubilden.

Absatz 4 Dauerte die selbständige Erwerbstätigkeit weniger als fünf Jahre, ist die Summe der Er- werbseinkommen der vergangenen Jahren nicht durch fünf, sondern durch die effektive An- zahl Jahre zu teilen, während welcher einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen wurde.

Absatz 5 Im Hinblick darauf, dass mittels des fiktiven Einkaufs die selbständig erwerbenden Personen den unselbständig erwerbenden Personen vorsorgerechtlich gleichgestellt werden sollen, muss die obere Grenze für einen versicherbaren Lohn gemäss BVG auch für den fiktiven Einkauf übernommen werden.

Absatz 6 Alle Vorsorgeguthaben (z.B. auch Guthaben im überobligatorischen Teil, Freizügigkeitsgut- haben etc.), inklusive der im Vorjahr und im Liquidationsjahr getätigten Einkäufe, sind an den fiktiven Einkauf anzurechnen und entsprechend in Abzug zu bringen. Ebenfalls anzurechnen sind jegliche bereits bezogenen Leistungen. Darunter fallen alle ordentlichen Leistungen (z.B. Rentenleistungen), die Vorbezüge (z.B. Vorbezug für Wohneigentum) sowie die Bar- auszahlungen (z.B. Barauszahlung bei Wechsel von unselbständigen zur selbständigen Er- werbstätigkeit). Dies deshalb, weil in diesem Umfang die selbständig erwerbstätige Person bereits in den Genuss von steuerprivilegierten Leistungen aus der Vorsorge gekommen ist. 13/17

Diese Leistungen und Bezüge sind der Steuerverwaltung in jedem Fall zur Kenntnis zu brin- gen. Unter Wohlfahrtsfonds sind Personalfürsorgestiftungen ohne reglementarische Leistun- gen zu verstehen.

Artikel 7 Nachträglicher Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung

Die privilegierte Besteuerung wird infolge definitiver Aufgabe der Erwerbstätigkeit gewährt. Ist die Aufgabe der Erwerbstätigkeit nicht definitiv, besteht kein Anspruch auf die privilegierte Besteuerung. Es kann jedoch vorkommen, dass eine als definitiv geplante Aufgabe der Er- werbstätigkeit sich im Nachhinein als nicht definitiv herausstellt. Ist die Liquidationsveranla- gung bei Aufnahme einer neuen selbständigen Erwerbstätigkeit rechtskräftig, kann – sofern es sich nicht um eine Steuerumgehung handelt - nicht mehr darauf zurückgekommen wer- den. Wenn nun erneut eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit aufgenom- men und im Anschluss daran ein Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge getä- tigt wird, so stellt sich die Frage, wie dieser Einkauf steuerrechtlich zu behandeln ist. Da die steuerpflichtige Person ihren Einkaufsbedarf bereits fiktiv erfüllt und steuerrechtlich geltend gemacht hat, ist von der effektiven Einkaufslücke der bereits geltend gemachte fiktive Ein- kauf in Abzug zu bringen. Die verbleibende Differenz ist steuerlich zum Abzug zuzulassen.

Der fiktive Einkauf ist in diesem Fall wie eine Freizügigkeitsleistung zu behandeln, welche nach Artikel 60a Absatz 3 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2; SR 831.441.1) einzubringen wäre.

Artikel 8 Besteuerung des fiktiven Einkaufs

Der Liquidationsgewinn wird im Umfang des fiktiven Einkaufs wie eine Kapitalleistung aus Vorsorge nach Artikel 38 DBG besteuert. Er erfährt mithin eine von der Liquidationsgewinn- besteuerung unabhängige, gesonderte Besteuerung.

Der fiktive Einkauf, welcher zum Vorsorgetarif besteuert wird, ist gemäss Artikel 38 Absatz 1 DBG zusammen mit allfälligen echten Kapitalleistungen, die in der gleichen Steuerperiode anfallen, zusammenzurechnen. Der zum Vorsorgetarif zu besteuernde Anteil des Liquidati- onsgewinnes (= fiktiver Einkauf) wird deshalb wie eine Leistung aus Vorsorge besteuert, weil er nach Meinung des Gesetzgebers einen Bezug aus Vorsorge darstellt. Damit soll eine selbständig erwerbende Person steuerrechtlich gegenüber jenen, welche ihr Geld nicht in einen Betrieb, sondern in eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne des BVG investiert haben, gleichgestellt werden. Die Gleichstellung ist auch insofern gewährleistet, als die Äufnung dieser Vorsorge im Betrieb (Bildung der stillen Reserven) – analog den BVG-Prämien – nicht durch die Einkommenssteuer erfasst wird. Die Besteuerung des fiktiven Einkaufs hat daher unter Zusammenrechnung mit allfälligen Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen, die in der gleichen Steuerperiode anfallen, zu erfolgen.

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Als Liquidationsgewinn im Sinne dieser Verordnung gelten die im Vorjahr und im Liquidati- onsjahr realisierten stillen Reserven. Ein Teil dieses Liquidationsgewinnes wird privilegiert

berechnen, müssen von den realisierten stillen Reserven folgende Beträge abgezogen wer-

den:

Buchstabe b

Der fiktive Einkauf ist Bestandteil des Liquidationsgewinns. Dieser Teil des Liquidationsge- winnes wird getrennt zum Vorsorgetarif besteuert. Für die Berechnung des verbleibenden Liquidationsgewinns wird der Betrag des fiktiven Einkaufs im Sinne einer Aussonderung ab- gezogen. Dies dient der Berechnung desjenigen Teils des Liquidationsgewinnes, der nach

Artikel 10 der Verordnung besteuert wird.

Buchstabe c

Der für die Liquidation angefallene Aufwand (beispielsweise notarielle oder Anwaltskosten) ist dem Liquidationserlös zuzuordnen und deshalb für die Berechnung des übrigen Liquidati-

onsgewinns von diesem Erlös in Abzug zu bringen.

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Artikel 10 Besteuerung

Ein Fünftel des Liquidationsgewinnes, der nach Vornahme der Abzüge gemäss Artikel 9 ver- bleibt, bestimmt den anwendbaren Steuersatz nach Artikel 214 DBG. Die starke Progression des Tarifs der direkten Bundessteuer kann dazu führen, dass bei geringen Liquidationsge- winnen keine Besteuerung mehr anfallen würde. Da Artikel 37b DBG jedoch nur eine Privile- gierung, aber keine Steuerbefreiung sein soll, sorgt der Minimalsatz von 2 Prozent dafür, dass beim Liquidationsgewinn immer eine Steuer anfällt.

2.5 Erbgang

Artikel 11 Liquidation durch die Erben oder die Vermächtnisnehmer

Absatz 1 Die Erben und Vermächtnisnehmer, welche die Einzelunternehmung oder die Tätigkeit in der Personengesellschaft nicht weiterführen, übernehmen den Anspruch der steuerpflichtigen Person (Erblasser) auf die privilegierte Besteuerung des Liquidationsgewinns, sofern die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt ihres Ablebens die Voraussetzungen gemäss Artikel 1 Absatz 1 der Verordnung erfüllt hat.

Absatz 2 Hierbei handelt es sich um einen Auffangtatbestand. Führen die Erben oder Vermächtnis- nehmer die Unternehmung nicht weiter ohne sie jedoch innerhalb von fünf Jahren zu liquidie- ren, kann weiterhin Geschäftsvermögen bestehen. In diesem Fall liegt nach Ablauf von fünf Jahren ein durch Artikel 37b Absatz 2 DBG statuierter, gesetzlicher Realisationstatbestand im Sinne einer Privatentnahme vor. Der resultierende Liquidationsgewinn wird nach Artikel 37b DBG besteuert.

Absatz 3 Erfüllen die Erben lediglich noch bestehende Verpflichtungen der Unternehmung des Erblas- sers zu Ende, welche im Zeitpunkt des Todes bestanden, qualifiziert dieses Verhalten nicht als Fortführung der Unternehmung. Damit soll sichergestellt werden, dass die Liquidation nicht überhastet eingeleitet, sondern geordnet an die Hand genommen werden kann.

Absatz 4 Absatz 2 von Artikel 37b DBG, wonach auch die Erben die Steuerprivilegien des Erblassers geltend machen können, war in den parlamentarischen Beratungen unbestritten. Absatz 2 wurde jedoch verabschiedet, bevor in Absatz 1 in letzter Minute die Möglichkeit des fiktiven Einkaufs eingefügt wurde. Absatz 2 umfasste daher bei der Beschlussfassung nur die gene- relle privilegierte Liquidationsbesteuerung. Der Gesetzgeber ist nach der Einführung des fiktiven Einkaufs nicht mehr auf Absatz 2 zurückgekommen.

Vorsorgerechtlich ist es nicht möglich, dass die Erben und Vermächtnisnehmer einen Ein- kauf des Verstorbenen geltend machen können, da das durch die Vorsorge versicherte Risi- ko (in casu Tod) eingetreten ist, das Vorsorgeguthaben in Todesfallleistungen umgewandelt wird und mithin keine Vorsorgelücken mehr geschlossen werden können. Der Gesetzgeber wollte mit dem fiktiven Einkauf dem Umstand Rechnung tragen, dass die steuerpflichtige Person während ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit ihre Mittel in die Unternehmung rein- vestieren musste und folglich keine Mittel mehr zur Verfügung hatte, um sich eine zweite Säule aufzubauen. Der fiktive Einkauf stellt also ausschliesslich eine Alternative dar, die dem Erblasser offengestanden hatte, welcher zwischen einem tatsächlichen und einem fiktiven Einkauf wählen konnte. Da infolge des Todesfalles keine weitere Vorsorge im BVG mehr möglich ist, entfällt auch die Alternative des fiktiven Einkaufes für den Erblasser. Die Erben können einen fiktiven Einkauf nicht für sich geltend machen, da die Liquidationsbesteuerung

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nach Artikel 37b Absatz 2 DBG stellvertretend für den Erblasser greift. Den Erben und Ver- mächtnisnehmern wird die Möglichkeit, für sich eine zweite Säule zu äufnen, regelmässig noch offen stehen, was aber hier keinen Einfluss hat. Der Gesetzgeber hat überdies aus- schliesslich den Terminus „Einkauf“ verwendet und nie von einer fiktiven Todesfallleistung gesprochen. Er hat sich also ausschliesslich mit der Beitragsseite befasst und damit zum Ausdruck gebracht, dass er die Möglichkeit des fiktiven Einkaufs nur zu Lebzeiten der selb- ständig erwerbenden Person zulassen wollte.

Ferner ist zu berücksichtigen, dass Erben und allenfalls auch die Vermächtnisnehmer im Todesfall nur Todesfallleistungen erhalten. Diese stimmen im Allgemeinen nicht mit den Er- lebensfallleistungen überein. Grundsätzlich soll jedoch keine höhere fiktive „Vorsorgeleis- tung“ fliessen, als in einem echten Vorsorgefall tatsächlich als Vorsorgeleistung ausgerichtet würde. Aus diesen Gründen können die Erben und Vermächtnisnehmer nicht stellvertretend für den Erblasser einen fiktiven Einkauf geltend machen.

Artikel 12 Fortführung der selbständigen Erwerbstätigkeit durch die Erben oder die Vermächtnisnehmer

Sobald die Erben Handlungen vornehmen, die auf die Weiterführung des Unternehmens gerichtet sind, kann die Liquidationsgewinnbesteuerung gemäss Art. 37b DBG – mangels Liquidation - nicht mehr gestützt auf den Anspruch des Erblassers geltend gemacht werden. Der Anspruch geht mit der ersten entsprechenden Handlung unter. Hingegen können die Erben in der Folge selber aus eigenem Recht die privilegierte Besteuerung in ihrer Eigen- schaft als selbständig erwerbende Personen geltend machen, sofern sie die Voraussetzun- gen nach Artikel 37b DBG erfüllen. Erfüllen die Erben lediglich noch bestehende Verpflich- tungen des Erblassers zu Ende, qualifiziert dieses Verhalten nicht als Weiterführung der Un- ternehmung. Diese Abgrenzung des Begriffes der Fortführung ist identisch mit derjenigen in Artikel 11 der Verordnung.

Führt ein Erbe oder führen mehrere Erben die selbständige Erwerbstätigkeit fort oder über- nehmen sie die Anteile an einer Personengesellschaft, so können die übrigen Erben, welche die selbständige Erwerbstätigkeit nicht fortführen, auf ihrem Anteil die mildere Besteuerung nach dieser Verordnung geltend machen, sofern der Erblasser im Zeitpunkt des Todes die Bedingungen nach Art. 37b DBG erfüllt hätte. Machen diese Erben allerdings vom Besteue- rungsaufschub nach Artikel 18a Absatz 3 DBG Gebrauch, so können sie mangels Realisie- rung stiller Reserven Artikel 37b DBG nicht beanspruchen.

2.6 Inkrafttreten

Artikel 13

Diese Verordnung tritt gleichzeitig wie Artikel 37b DBG 6 am 1. Januar 2011 in Kraft.

6 BBl 2007 2321 17/17

Tod einer an einer Personengesellschaft beteiligten Person und dessen Folgen