2.1. Begriff

In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung, dass der Steuerpflichtige vorsätzlich oder fahrlässig eine Verkürzung des gesetz- lichen Steueranspruchs bewirkt hat.

01.07.2020 - 1/11 - ersetzt 01.01.2018

Steuerverwaltung

StP 208 Nr. 1

Für die Erhebung einer Hinterziehungsbusse ist ein Verschulden des Steuerpflichti- gen vorausgesetzt. Ob ein Verschulden vorliegt, beurteilt sich nach allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen. Ist der Täter eine natürliche Person, so ist sowohl die vorsätzlich wie auch die fahr- lässig bewirkte Steuerhinterziehung strafbar. Handelt es sich beim Täter um eine ju- ristische Person, dann können Vorsatz oder Fahrlässigkeit nur bei den für die juristi- sche Person handelnden Organen oder Vertretern vorliegen. Eine Bestrafung dieser Organe oder Vertreter nach § 214 Absatz 3 in Verbindung mit § 210 StG kann nur für (eventual-)vorsätzliches Handeln erfolgen, weil § 210 Absatz 1 StG nur die vorsätz- lich begangene Teilnahmehandlung strafbar erklärt (vgl. StP 210 Nr. 1).

2.2. Vorsatz und Eventualvorsatz

2.3. Fahrlässigkeit

Gemäss Artikel 12 Absatz 3 StGB liegt fahrlässiges Handeln vor, wenn aus pflicht- widriger Unvorsichtigkeit die Folgen des eigenen Handelns nicht bedacht werden oder darauf nicht Rücksicht genommen wird. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn die handelnde Person die Vorsicht nicht beachtet, zu der sie nach den Um- ständen und nach ihren persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Die Frage der Verletzung der subjektiven Sorgfaltspflicht wird unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Täters geprüft. Zu diesen zählen etwa Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung. Geboten ist das Verhalten eines - als Referenzperson gedachten - besonnenen und umsichtigen, in die gleiche Lage ver- setzten Menschen mit identischen Kenntnissen und Fähigkeiten, wie der Täter. Ist der Steuerpflichtige über seine Pflichten und Rechte im Unklaren, so hat er sich darüber Gewissheit zu verschaffen oder wenigstens der Behörde von seinem Zweifel Kenntnis zu geben. Diese Pflicht trifft auch den unbeholfenen Steuerpflichtigen. Fahrlässig kommt seiner Mitwirkungspflicht in der Regel nicht nach, wer die Weglei- tung zur Steuererklärung nicht beachtet. Ob der Steuerpflichtige blindlings unterzeich- net hat, was der Steuerberater an seiner Stelle deklarierte, spielt hiebei keine Rolle, denn das Studium der Wegleitung ist ihm jedenfalls zumutbar (TVR 1993 Nr. 19).

01.07.2020 - 3/11 - ersetzt 01.01.2018

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StP 208 Nr. 1

2.4. Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit

Die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit kann im Einzelfall schwierig sein. Sowohl der eventualvorsätzlich als auch der fahrlässig han- delnde Täter wissen um die Möglichkeit oder das Risiko der Tatbestandsverwirkli- chung. Hinsichtlich der Wissensseite stimmen somit beide Erscheinungsformen des subjektiven Tatbestandes überein. Unterschiede bestehen jedoch beim Willensmoment. Der bewusst fahrlässig handeln- de Täter vertraut (aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintrete, sich das Risiko der Tatbestandserfül- lung mithin nicht verwirklichen werde. Das gilt selbst für den Täter, der sich leichtfertig bzw. frivol (BGE 69 IV 75 E. 5 a.E. S. 80) über die Möglichkeit der Tatbestandserfül- lung hinwegsetzt und mit der Einstellung handelt, es werde schon nichts passieren. Demgegenüber nimmt der eventualvorsätzlich handelnde Täter den Eintritt des als möglich erkannten Erfolgs ernst, rechnet mit ihm und findet sich mit ihm ab. Wer den Erfolg derart in Kauf nimmt, "will" ihn im Sinne von Artikel 18 Absatz 2 StGB. Nicht erforderlich ist, dass der Täter den Erfolg "billigt" (BGE 130 IV 61).

3.1. Natürliche Personen als Täter

Eine natürliche Person ist dann Täter, wenn sie als Steuerpflichtige durch ihr eigenes Handeln den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt.

3.2. Ehegatten als Täter

Unterliegt ein verheirateter Steuerpflichtiger der gemeinsamen Besteuerung, wird er gemäss § 212 StG nur für die Hinterziehung von eigenem Einkommen und Vermö- gen gebüsst. Vorbehalten bleiben Mitwirkungshandlungen an der Steuerhinterzie- hung nach § 210 StG. Die Mitunterzeichnung der Steuererklärung für sich allein, stellt dabei noch keine Widerhandlung nach § 210 StG dar. Die vorgenannten Ausführungen gelten sinngemäss auch für Partnerinnen oder Partner in eingetragener Partnerschaft (vgl. StP 12 Nr. 1).

3.3. Juristische Personen als Täter

Gemäss § 214 StG können auch juristische Personen wegen vollendeter und ver- suchter Steuerhinterziehung bestraft werden. Strafbarkeit ist gegeben, wenn „in Be- zug“ auf die juristische Person die gesetzlich umschriebenen Tatbestände erfüllt werden. Da die juristische Person durch ihre Organe handelt, ist zu ihrer Bestrafung das schuldhafte Verhalten eines Organs notwendig (BGE 2P.29/1990 vom 6.2.1991). Die Zurechnung steuerstrafrechtlicher Verantwortlichkeit kann auch durch das Ver- halten faktischer Organe begründet werden (Sieber/Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 181 N7).

ersetzt 01.01.2018 - 4/11 - 01.07.2020

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StP 208 Nr. 1

Dazu werden Personen gezählt, die die faktische Leitung der Gesellschaft innehaben oder denen selbständige Entscheidungsbefugnis, auch in einem Teilbereich der juris- tischen Person, zukommt. Die für die juristische Person handelnden Organe und Ver- treter können ausserdem als Teilnehmer nach § 210 StG bestraft werden, wenn sie bei einer Steuerhinterziehung vorsätzlich mitgewirkt haben (§ 214 Abs. 3 StG).

3.4. Verantwortlichkeit bei Beauftragung eines Treuhänders

Grundsätzlich gilt, dass ein Steuerpflichtiger für das richtige Ausfüllen seiner Steuer- erklärung selbst verantwortlich ist. Zu entscheiden ist, welches Mass an Sorgfalt beim Ausfüllen der Steuererklärung verlangt werden darf. Nach Praxis des Verwaltungsgerichts sind an das Mass der gebotenen Sorgfalt grundsätzlich hohe Anforderungen zu stellen. Weiter ist vom Grundsatz auszugehen, dass der Steuerpflichtige nicht von seiner Verantwortung für die korrekte Erfüllung der Deklarations- und Mitwirkungspflicht entbunden ist, wenn er die Steuererklärung einem Vertreter übergibt, so dass ihm auch dessen Unterlassungen anzulasten sind. Nur ausnahmsweise kann der Pflichtige von seiner Verantwortlichkeit für einen Feh- ler in der Deklaration entbunden werden, wenn er die Einhaltung seiner Sorgfalts- pflicht in Auswahl, Instruktion und Überwachung des Treuhänders nachweisen kann. Vermag er diesen Nachweis nicht zu erbringen, hat er für die Verfehlungen seines Vertreters einzustehen. Dies gilt sowohl für Verfahrensverletzungen wie auch materi- elles Fehlverhalten des (gesetzlichen oder gewillkürten) Vertreters. Das Bundesge- richt hat die Haftung in einer strengen Auslegung nicht nur auf Vertreter, sondern auch auf Hilfspersonen ausgedehnt.

4.1. Begriff und Voraussetzungen

Die Strafzumessung muss zu einer verhältnismässigen Strafe führen. Sie wird ge- mäss dem Verschulden des Täters vorgenommen, nachdem die Art des Verschul- dens des Täters feststeht (sog. Verschuldensprinzip, Art. 34 StGB; Art. 47 Abs. 1 StGB; Art. 106 Abs. 3 StGB). Die (analoge) Anwendung des Allgemeinen Teils des StGB (Art. 1-110) auf das kantonale Steuerstrafrecht ergibt sich aus Artikel 335 StGB in Verbindung mit §§ 26ff. des Einführungsgesetzes zum Schweizerischen Strafrecht vom 17.8.2005 (EG StGB; RB 311.1). Grundlage für die Bemessung der Busse ist der hinterzogene Steuerbetrag. Dieser entspricht der Differenz zwischen dem im Hinterziehungsverfahren berechneten Steuerbetrag und demjenigen, der in der ursprünglichen Veranlagung festgesetzt wurde. Er wird im Nachsteuerverfahren festgesetzt. Gemäss Artikel 34 StGB werden Geldstrafen in sogenannten Tagessätzen festge- setzt. Aufgrund der klaren spezialgesetzlichen Bestimmungen im Steuerstrafrecht, nach welchen sich die auszufällende Busse anhand der hinterzogenen Steuer be- messen, wird Artikel 34 StGB daher nur analog anwendbar sein, insbesondere im Rahmen der Strafzumessung gemäss Artikel 34 Absatz 2 StGB (siehe auch Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, Diss. ZH 2007, 261ff.).

01.07.2020 - 5/11 - ersetzt 01.01.2018

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StP 208 Nr. 1

Der Grundsatz des Verschuldensprinzips bei der Strafzumessung wird indessen rela- tiviert durch die für die vollendete Steuerhinterziehung vorgesehene Regelstrafe im Umfang des Einfachen der hinterzogenen Steuer. Dieses Regelstrafmass soll An- wendung finden bei Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründe (Sieber/Malla, Art. 175 N 45 mit Verweisen). Gemäss § 208 Absatz 2 StG darf vom Regelstrafmass nur bei „leichtem“ Verschulden nach unten abgewichen werden. Zum Verschulden gehört die gesamte Motivation der strafbaren Handlung, wie dies Artikel 47 Absatz 2 StGB mit seinem ausdrücklichen Hinweis auf die Beweggründe deutlich erkennen lässt. Artikel 47 Absatz 1 StGB schreibt zudem vor, dass bei der Strafzumessung auch das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse des Täters zu berücksichtigen sind (siehe auch Art. 106 Abs. 3 StGB). Artikel 34 Absatz 2 StGB bestimmt, dass sich die Höhe des Tagsatzes nach den per- sönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Täters im Zeitpunkt des Urteils, na- mentlich nach Einkommen und Vermögen, Lebensaufwand, allfälligen Familien- und Unterstützungspflichten sowie nach dem Existenzminimum richten muss (siehe auch Art. 106 Abs. 3 StGB). Als grobe Regel sollte das Regelmass greifen dürfen, wenn Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steu- ergesetz, 2.A., Zürich 2006, § 235 N 91). Das Regelstrafmass darf aber auch bei vorsätzlicher Tatbegehung nur den Aus- gangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip bilden (BGE 114 Ib 27; Sieber, StHG, Art. 56 N 38a). Dabei sind nebst der Schwere der Verfehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhaltensweise des Täters namentlich dessen persönli- che Verhältnisse bezogen auf den Zeitpunkt der Entscheidfällung zu berücksichtigen, nach denen sich seine Strafempfindlichkeit beurteilt (Sieber, Art. 175 N 47). Deshalb kommt dem Regelstrafmass bei der Strafzumessung keine wesentliche Bedeutung zu (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 175 N 90; Hofer, 46). Schweres Verschulden liegt etwa vor bei Rückfall, bei renitentem Verhalten des Pflichtigen gegenüber den Steuerbehörden, ferner auch dann, wenn der Steuerpflich- tige über besondere steuerliche Fachkenntnisse verfügt. Leichtes Verschulden kann dann vorliegen, wenn einer der in Artikel 64 StGB ge- nannten mildernden Umstände (z.B. Handlung in schwerer Bedrängnis) vorliegt. Ver- schuldensmildernd ist auch das kooperative Verhalten des Steuerpflichtigen bei der Feststellung des vollständigen Sachverhalts zu werten.

4.2. Beispiel aus der Praxis

Wenn eine steuerpflichtige Person Renteneinkünfte von einem Sozialversicherungs- träger nicht deklariert, kann diese sich nicht mit dem Umstand entlasten, dass die Nichtdeklaration für die Veranlagungsbehörde leicht erkennbar gewesen wäre. Die Veranlagungsbehörde darf sich grundsätzlich auf die Vollständigkeit und Richtig- keit der Deklaration der steuerpflichtigen Person verlassen. Bei der Strafzumessung ist das Fehlverhalten der Behörde jedoch gebührend zu berücksichtigen.

ersetzt 01.01.2018 - 6/11 - 01.07.2020

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StP 208 Nr. 1

5.1. Erstmalige Selbstanzeige

Mit dem Bundesgesetz über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige vom 20.03.2008, das auf den 01.01.2010 in Kraft gesetzt worden ist, wird bei der erstmaligen Selbstanzeige von einer Büssung abgesehen, wenn gemäss Artikel 175 Absatz 3 DBG bzw. § 208 Ab- satz 3 StG folgende Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind:

• Die Hinterziehung ist keiner Behörde bekannt.

• Die steuerpflichtige Person unterstützt die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos.

• Sie bemüht sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Steuer.

Erstmalig ist eine Selbstanzeige dann, wenn die steuerpflichtige Person nach neuem Recht noch keine Selbstanzeige vorgenommen hat. Ist dies nicht der Fall, so ist eine Strafbefreiung ausgeschlossen; die Busse wird dann auf einem Fünftel der hinterzo- genen Steuer festgesetzt (Art. 175 Abs. 4 DBG; § 208 Abs. 4 StG). Dies gilt auch bei jeder weiteren Selbstanzeige. Eine erstmalige Selbstanzeige in Bezug auf juristische Personen führt unter gleichen Voraussetzungen ebenfalls zur Strafbefreiung (Art. 181a DBG, § 214a StG). Die Straffreiheit erstreckt sich ebenfalls auf deren Organe und Vertreter; eine Solidarhaf- tung bezüglich hinterzogener Steuer entfällt. Selbstanzeigen für juristische Personen können auch von ausgeschiedenen Organen vorgenommen werden (§ 214a Abs. 4 StG). Diesfalls sind von der Straffreiheit auch die aktuellen und andere ausgeschie- dene Organe und Vertreter betroffen.

5.2. Einzelne Voraussetzungen

5.3. Rechtsfolgen

Wird im Leben bzw. nach dem 01.01.2010 erstmalig eine Selbstanzeige vorgenom- men, welche den vorgenannten Kriterien entspricht, wird auf eine Steuerbusse ver- zichtet. Die Straflosigkeit wird in einer separaten Verfügung festgehalten. Genügt die Selbstanzeige den einschlägigen Kriterien für eine Straflosigkeit nicht, wird eine Steuerbusse nach Massgabe des Verschuldens und der Schwere der Steuerverkürzung ausgesprochen, wobei der „Selbstanzeige“ bei der Bussenhöhe bussenmindernd Rechnung getragen wird.

5.4. Selbstanzeigen im Zusammenhang mit der Inkraftsetzung des AIA

Per 1.1.2017 sind die rechtlichen Rahmenbedingungen für den Automatischen In- formationsaustausch (AIA) in Kraft getreten. Damit werden zwischen AIA-Staaten gegenseitig Informationen über Finanzkonten ausgetauscht, was der Verhinderung der grenzüberschreitenden Steuerhinterziehung dienen soll. Der erstmalige Informa- tionsaustausch erfolgte im Jahr 2018 auf der Grundlage der seit 2017 gesammelten Daten. Der Informationsaustausch erfolgt von den Finanzinstituten an die Steuerbe- hörden des einen Vertragsstaates, welche diese Daten an die Steuerbehörden des anderen Vertragsstaates übermitteln.

ersetzt 01.01.2018 - 8/11 - 01.07.2020

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StP 208 Nr. 1

Wollen bislang nicht deklarierte und versteuerte Vermögenswerte im Kanton Thurgau offengelegt werden, welche in den Anwendungsbereich des AIA fallen, so ist von ei- ner spontanen Selbstanzeige solange auszugehen, als dass noch keine Meldungen des betroffenen Vertragsstaates an die Eidgenössische Steuerverwaltung übermittelt worden sind. Damit sind im Jahr 2017 erfolgte Anzeigen als Selbstanzeigen im Sinn von § 208 StG zu qualifizieren, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Lie- gen allerdings bereits an die ESTV übermittelte Meldungen über diese Vermögens- werte vor, ist die Spontanität der Selbstanzeige zu verneinen. Dies gilt auch in Bezug auf offengelegte Daten von Vertragsstaaten, für die der AIA zu einem späteren Zeit- punkt in Kraft getreten ist.

5.5. Selbstanzeigen im Zusammenhang mit verrechnungssteuerbelasteten

Vermögenserträgen Die Offenlegung von verrechnungssteuerbelasteten Vermögenserträgen führt zur Beurteilung einer allfälligen Verwirkung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Nach Artikel 23 Absatz 1 VStG verwirkt der Rückerstattungsanspruch, wenn verrech- nungssteuerbelastete Einkünfte oder Vermögenswerte nicht ordnungsgemäss dekla- riert werden. Gemäss Artikel 23 Absatz 2 VStG tritt die Verwirkung des Rückerstat- tungsanspruchs jedoch nicht ein, wenn die Nichtdeklaration fahrlässig erfolgt und wenn bezüglich der fraglichen Steuerfaktoren kein Veranlagungs- oder Nachsteuer- verfahren mehr hängig ist. Die Beurteilung, ob eine Nichtdeklaration fahrlässig be- gangen worden ist, bestimmt sich nach den Grundsätzen von Artikel 12 StGB, weil es sich aufdränge, denselben Vorsatzbegriff wie bei der Hinterziehung der durch die Verrechnungssteuer zu sichernden Steuern zu verwenden (BGer 1066/2018, E. 4.1; BGer 2C_449/2017, E. 4.1).Im Sinn einer natürlichen Vermutung wird davon ausge- gangen, dass über Jahre hinterzogene Vermögenserträge und –werte zumindest eventualvorsätzlich hinterzogen worden sind. Es ist kaum vorstellbar, dass die Nicht- deklaration in solchen Konstella-tionen bloss fahrlässig erfolgt sein soll. Bei einmaligen Vorgängen ist die Beurteilung davon abhängig zu machen, wie hoch der nicht deklarierte Vermögensertrag ausfällt (vgl. Ausführungen zu Ziffer 2.2.2).

8.1. Steuerhinterziehung vor Inkrafttreten von Artikel 333 StGB

Die Verfolgungsverjährung tritt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode ein, in welcher die in § 208 Absatz 1 StG umschriebenen Handlungen begangen worden sind (relative Verjährung). Deshalb muss das Hinterziehungsverfahren spätestens bis zum Ablauf dieser Frist eingeleitet werden. Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung gegenüber dem Steuer- pflichtigen oder einem allfälligen Teilnehmer im Sinne von § 210 StG unterbrochen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen. Sie kann aber gemäss § 219 Absatz 2 StG insgesamt um nicht mehr als die Hälfte ihrer ursprüng- lichen Dauer hinausgeschoben werden, was einem Eintritt der absoluten Verjährung spätestens fünfzehn Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode entspricht, in welchem die Hinterziehung erfolgte. Die Vollstreckungsverjährung von Bussen und hinterzogenen Steuerbeträgen richtet sich sinngemäss nach den Bestimmungen von § 153 StG und § 221 Absatz 2 StG.

8.2. Steuerhinterziehung ab 01.10.2002 bis 31.12.2016

Die Verjährungsfristen nach § 219 StG haben nur noch Gültigkeit bis und mit Steuer- periode 2001 bzw. für Steuerdelikte, die vor dem 01.10.2002 begangen worden sind. Mit Inkrafttreten von Artikel 333 StGB per 01.10.2002 sind die Fristen für die Verfol- gungsverjährung der im DBG und StHG geregelten Übertretungs- bzw. Vergehenstat- bestände verlängert worden. Zudem erfolgt keine Unterscheidung mehr zwischen re- lativer und absoluter Verjährungsfrist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 184 N 8). In Bezug auf vollendete Steuerhinterziehungen, die nach dem 30.09.2002 stattgefunden haben, ist somit von einer Verfolgungsverjährung von zwanzig Jahren auszugehen.

8.3. Steuerhinterziehung ab 1.1.2017

Mit dem Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allge- meinen Bestimmungen des StGB vom 26.09.2014, welches am 01.01.2017 in Kraft getreten ist, beträgt die Verjährungsfrist für die Strafverfolgung 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt worden ist oder der Quellensteuerabzug nicht gesetzmässig erfolgt ist (Art. 58 Abs. 2 lit. a StHG).

ersetzt 01.01.2018 - 10/11 - 01.07.2020

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StP 208 Nr. 1

Die Verjährung tritt dabei gestützt auf Artikel 58 Absatz 3 StHG nicht mehr ein, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen worden ist.Die neuen Verjäh- rungsbestimmungen finden gestützt auf Artikel 72s Absatz 2 StHG direkt Anwen- dung, auch wenn das kantonale Steuergesetz noch nicht an die Gesetzesnovelle angepasst worden ist. Für noch nicht beurteilte Steuerhinterziehungen, welche bis zum 31.12.2016 began- gen worden sind, gelten die neuen Verjährungsbestimmungen, sofern sie sich als milderes Recht als dasjenige in jenen Steuerperioden geltende Recht erweist (Art. 78f StHG; sog. lex-mitior-Regel). Die Vollstreckungsverjährung von Bussen und hinterzogenen Steuerbeträgen richtet sich sinngemäss nach den Bestimmungen von § 153 StG und § 221 Absatz 2 StG.