2.4.1. Erhebliche Tatsachen und Beweismittel

Erhebliche oder neue Tatsachen bzw. Beweismittel betreffend erheblicher Tatsachen rechtfertigen zur Revision, wenn sie bereits im Zeitpunkt des Eintritts der Rechtskraft der zu revidierenden Entscheide bestanden haben, aber erst danach entdeckt worden

ersetzt 01.01.2012 - 2/8 - 01.07.2017

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StP 179a Nr. 1

sind (sog. „Neuheit“). Erhebliche oder neue Tatsachen sind geeignet, den von der rechtsanwendenden Behörde dem angefochtenen Entscheid seinerzeit zu Grunde gelegten Sachverhalt so zu verändern, dass Anlass zu einem anderslautenden Ent- scheid besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, N 23 zu § 155). Nur solche Tatsachen und Beweismittel sind erheblich, die zur Zeit der Ausfällung des zu revidierenden Entscheids bereits vorhanden waren, aber trotz Aufwendung der zumutbaren Sorgfalt erst nachträglich entdeckt werden. Tatsachen, welche erst nach der Ausfällung des in Frage stehenden Entscheides eintreten, gelten dagegen nicht als Revisionsgrund. Dies ist indessen dahingehend zu präzisieren, als nachträglich entstandene Tatsachen auch dann erheblich sind, wenn und soweit sie auf den Beurteilungsstichtag zurückwirken, d.h. diese von An- fang an latent bestanden haben (Praxis 88, 1999, Nr. 70, S. 383; Casanova, Ände- rungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, ASA 61, S. 449). Eine blosse Änderung der Praxis oder Rechtsprechung stellt keinen Revisionsgrund dar (BGE 102 Ib 48; bestätigt in BGE 2P.112/2003 vom 29.08.2003, StRE 48 / 2005).

2.4.2. Ausserachtlassen erheblicher Tatsachen bzw. Beweismittel

Ein Revisionsgrund liegt auch vor, wenn die entscheidende Behörde erhebliche Tat- sachen oder Beweismittel, die ihr bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze ver- letzt hat. Die fraglichen Tatsachen müssen beim Entscheid aus den Akten hervorgegangen sein bzw. – ohne aktenmässig erfasst zu werden – der Behörde zur Kenntnis ge- bracht worden sein. Tatsachen, die hätten bekannt sein müssen, sind anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige bestimmte Anhaltspunkte geliefert hatte, die Steuerbehör- de jedoch in Verletzung ihrer Untersuchungspflicht nähere Abklärungen unterliess. Eine eigentliche Pflicht zur detaillierten Überprüfung sämtlicher deklarierter Positio- nen durch die Veranlagungsbehörde besteht allerdings im Veranlagungsverfahren, das seiner Natur nach ein Massenverfahren darstellt, nicht (Zweifel, Die Sachver- haltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 24). Die Offizialmaxime wird durch die Verfahrens- und Mitwirkungspflichten der Steuer- pflichtigen erheblich zurückgedrängt. Die Steuerverwaltung kann sich im Sinn einer natürlichen Vermutung darauf verlassen, dass die steuerpflichtige Person die zu ihrer Entlastung notwendigen Angaben und Umstände von sich aus vorbringt und dass tatsächliche Zugeständnisse, die zu ihren Ungunsten sprechen, der Wahrheit ent- sprechen (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, Zürich 2002, S. 415). Insbesondere führt eine Falschveranlagung nicht zur Revision, da dieser Mangel bei zumutbarer Sorgfalt im ordentlichen Veranlagungs- und Einspracheverfahren hätte entdeckt und beanstandet werden können.

01.07.2017 - 3/8 - ersetzt 01.01.2012

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Ebenfalls keinen Revisionsgrund stellen die falsche Würdigung der Beweise oder die unrichtige Subsumtion von Tatsachen unter Rechtsnormen dar. Blosse Tatsachen- oder Rechtsirrtümer stellen grundsätzlich keine Revisionsgründe dar (Casanova, Än- derungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, ASA 61, S. 450). Hat die Steuerbehörde der aktenkundigen Tatsache bewusst keine oder eine andere Bedeu- tung zugemessen, kann keine Revision verlangt werden.

2.4.3. Verbrechen

Hat ein Verbrechen (Art. 9 Abs. 1 StGB) oder ein Vergehen (Art. 9 Abs. 2 StGB) die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst, so ist der entsprechende Hoheitsakt revi- sionsweise zu korrigieren.

2.5.1. Revisionsgrund aufgrund Liquidationsgewinnbesteuerung

gemäss Art. 37b DBG bzw. § 38b StG Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder In- folge Invalidität definitiv aufgegeben, so sind die in den beiden letzten Geschäftsjah- ren realisierten stillen Reserven gestützt auf Art. 37b Absatz 1 DBG bzw. § 38b Ab- satz 1 StG getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern (vgl. StP 38b Nr. 1). Da- mit werden bei der Liquidationsgewinnbesteuerung die Faktoren zweier Steuerperio- den in die Steuerbemessung einbezogen (Lauber/Hollenstein, 341). Sofern die Vor- periode des Liquidationsjahres bereits rechtskräftig veranlagt worden ist und in den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch realisierte stille Reserven (Liqui- dationsgewinne) enthalten sind, stellt sich die Frage nach der verfahrensrechtlichen Handhabung, um der privilegierten Besteuerung zur Durchsetzung zu verhelfen. Die Liquidationsgewinne der letzten beiden Geschäftsjahre werden mittels Sonder- veranlagung zu einem gemäss Artikel 37b Absatz 1 DBG bzw. § 38b Absatz 1 StG reduzierten Steuersatz besteuert. Somit ist der Liquidationsgewinn der Vorperiode des Liquidationsjahres revisionsweise aus deren (rechtskräftig festgesetzten) Be- messungsgrundlage herauszulösen und der privilegierten Besteuerung zuzuführen (Lauber/Hollenstein, 341). Das (übrige) steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Vorperiode, das ordentlich besteuert bleibt, reduziert sich damit um den Liquidationsgewinn.

2.5.2. Internationale Doppelbesteuerungen aufgrund Missachtung von DBA

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sind völkerrechtliche Verträge, die aufgrund des monistischen Ansatzes der schweizerischen Rechtsordnung landesrechtliche Verbindlichkeit erlangen und zudem dem Landesrecht als übergeordnetes Recht vorgehen (Primat des Völkerrechts; Locher, Einführung in das internationale Steuer- recht der Schweiz, 3.A., Bern 2005, S. 92/93). Infolge ihres hinreichenden Präzisi- onsgrades stellen DBA mit Ausnahmen gewisser Regelungsbereiche unmittelbar anwendbares Recht dar (Locher, S. 92).

ersetzt 01.01.2012 - 4/8 - 01.07.2017

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Trotz DBA können in der Praxis Doppelbesteuerungskonflikte auftreten, sei es, dass die in den DBA enthaltenen Kollisionsnormen schlicht missachtet werden oder weil Sachverhalte unterschiedlich beurteilt oder DBA-Normen unterschiedlich ausgelegt werden (Altenburger, Internationales Steuerrecht der Schweiz in a nut-shell, Zü- rich/St. Gallen 2011, S. 163). Gemäss Artikel 25 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens 2010 kann eine steuer- pflichtige Person Doppelbesteuerungskonflikte der zuständigen Behörde des Staates ihrer Ansässigkeit unterbreiten, und zwar ungeachtet der innerstaatlichen Rechtsmit- telordnung. Dabei ist eine Frist von drei Jahren seit der ersten Mitteilung der Mass- nahme, die zu einer abkommenswidrigen Besteuerung geführt hat, zu beachten. Hält die zuständige Behörde die vorgebrachten Einwendungen für begründet und kann der Doppelbesteuerungskonflikt nicht mit einer unilateralen Massnahme zu ei- nem „befriedigenden Ergebnis“ gebracht werden, wird ein sogenanntes Verständi- gungsverfahren mit dem anderen Vertragsstaat angebahnt. Die Durchführung des Verständigungsverfahrens erfolgt ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten (Art. 25 Abs. 2 OECD-MA 2010). Die beiden Staaten bemühen sich in der Folge eine Verständigungslösung herbeizuführen (Art. 25 Abs. 3 OECD- MA 2010). Zieht sich eine einvernehmliche Lösung in die Länge, so ist auf Ersuchen der steuerpflichtigen Person ein Schiedsverfahren einzuleiten (Art. 25 Abs. 4 OECD- MA 2010). Alle von der Schweiz mit anderen Staaten eingegangenen DBA enthalten eine Art. 25 OECD-MA 2010 nachgebildete Regelung zur Durchführung eines Ver- ständigungsverfahrens (Locher, S. 535 zum „alten MA“). Die im Verständigungsverfahren getroffene Vereinbarung stellt ein völkerrechtliches Verwaltungsabkommen im Charakter von sekundärem Völkerrecht dar (Locher, S. 537 m.w.H.). Es bindet sowohl die Steuerpflichtigen als auch die eidgenössischen und kantonalen Justiz- und Steuerbehörden (Locher, S. 537 m.w.H.). Die Verständi- gungsvereinbarung qualifiziert als Revisionsgrundlage (Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, Basel 2015, N 23 zu Art. 147 m.w.H.). Steht bei internationalen Sachverhalten fest, dass der innerstaatliche, rechtskräftig festgesetzte Steueranspruch unter Missachtung von DBA-Bestimmungen ergangen ist und in einem Verständigungsverfahren eingeschränkt werden müsste, wird auf- grund der effektiven Doppelbesteuerung von einem Revisionsgrund ausgegangen, der aus verfahrensökonomischen Gründen auch ohne Verständigungsvereinbarung revisionsweise geltend gemacht werden kann (siehe auch Walther, in: Klöti-Weber/ Siegrist/Weber [Hrsg]), Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri 2015, N 15 zu § 201).

2.5.3. Interkantonale Doppelbesteuerungen

Mit Inkrafttreten des BGG per 01.01.2007 wurde die Beschwerdemöglichkeit in inter- kantonalen Doppelbesteuerungskonflikten gegenüber der bisherigen Rechtslage stark erschwert. So ist nach Artikel 86 Absatz 1 lit. c BGG der kantonale Instanzen- zug zu durchlaufen, bevor ans Bundesgericht gelangt werden kann. Im interkantona- len Verhältnis ist bei der Fristbemessung Artikel 100 Absatz 5 BGG einschlägig, wo- nach die Beschwerde spätestens 30 Tage im Anschluss an den (letztinstanzlichen)

01.07.2017 - 5/8 - ersetzt 01.01.2012

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Entscheid des letztveranlagenden Kantons die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erfolgen muss (Stähli/König, Doppelbesteuerungsbeschwerde unter dem neuen Verfahrensrecht; Klarstellungen des Bundesgerichts, Der Schweizer Treuhänder 2009/5, S. 372). Damit kann auch die bereits rechtskräftige Steuerveranlagung eines beteiligten Kan- tons angefochten werden (Locher, Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angele- genheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77, S. 501), wobei diese nicht letztinstanzlich ergangen sein muss (BGE 2C_230/2008, Erw. 1.2). Verschiedene Autoren haben nun auf die sich aus dieser Konstellation ergebende Problematik hingewiesen, dass die steuerpflichtige Person die - gegen das Doppel- besteuerungsverbot verstossende - Veranlagung des erstveranlagenden Kantons in Rechtskraft erwachsen lässt und der Veranlagung des zweitveranlagenden Kantons zwar inhaltlich zustimmt, diese aber aus prozesstaktischen Gründen anfechten muss, um vor Bundesgericht schliesslich auch gegen die Veranlagung des erstveranlagen- den Kantons opponieren zu können (Meier/Clavadetscher, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, FStR 2007, S. 139ff.; Beusch/Broger, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, Zürich 2011, N 23 zu § 43). Aus diesem Dilemma hat nun Locher einen überzeugenden Ausweg aufgezeigt, der darin besteht, aus Artikel 127 Absatz 3 BV einen Revisionsgrund abzuleiten (Locher; Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77, S. 503). Diese Auffassung findet zu Recht Zustimmung (Casa- nova, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, Zü- rich 2011, N 11 zu § 45; StE 2010 B 97.11 Nr. 25; Margraf, Ausgewählte Aspekte des interkantonalen Steuerverfahrensrechts, StR 10/2016, S. 734). Stellt sich mit Eröffnung des zweitveranlagenden Kantons heraus, dass die rechts- kräftige Veranlagung des erstveranlagenden Kantons gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot verstösst, so kann im erstveranlagenden Kanton zur Be- seitigung der Doppelbesteuerung ein Revisionsgesuch gestellt werden. So hat die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich in einem Entscheid vom 28.04.2009 diesen Ansatz ebenfalls übernommen (StE 2010 B 97.11 Nr. 25, Erw. 3b.bb.). Dem- nach kann die steuerpflichtige Person, die mit der Besteuerung durch den zweitver- anlagenden Kanton einverstanden ist, den Entscheid des erstveranlagenden Kan- tons mittels Revision anfechten und zwecks Beseitigung der Doppelbesteuerung eine entsprechende Korrektur verlangen. Damit sollen unnötige Beschwerdeverfahren vermieden werden, was mit dem Zweck des BGG - der Entlastung des Bundesge- richts - einhergeht (StE 2010 B 97.11 Nr. 25, Erw. 3b.bb). Weist der erstveranlagende Kanton das Revisionsgesuch ab, kann die steuerpflichti- ge Person diesen Entscheid nach Durchlaufen des kantonalen Instanzenzugs gege- benenfalls vor Bundesgericht anfechten, um doch noch die Doppelbesteuerung be- seitigen zu können (Locher, Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenhei- ten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77, S. 503).

ersetzt 01.01.2012 - 6/8 - 01.07.2017

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Das entsprechende Revisionsgesuch ist innerhalb den Fristen von Artikel 148 DBG bzw. § 179a Absatz 3 StG einzureichen, d.h. innert 90 Tagen seit Zustellung der Veranlagung des zweitveranlagenden Kantons und spätestens innert 10 Jahren nach Eröffnung der Veranlagung des erstveranlagenden Kantons (Casanova, in: Zweifel/ Beusch/Mäusli-Allenspach {Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, Zürich 2011, N 15 zu § 45; siehe auch Margraf, Ausgewählte Aspekte des interkantonalen Steuerverfah- rensrechts, StR 10/2016, S. 732ff.).