Imposta sugli utili immobiliari: alienazione economica, vendita di azioni di una società immobiliare, società attiva nell’estrazione di granito, licenziamento di tutti i dipendenti prima della cessione

1.

1.1.

Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).

Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2

L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazionee il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

1.3

Un risultato economicamente corrispondente a quello dell'alienazione civilistica di immobili si può conseguire mediante il trasferimento di azioni o quote di una società per azioni o di una cooperativa proprietaria di un immobile. In un simile caso, non vi è infatti alcun trasferimento dell'immobile dal punto di vista del diritto civile, tale da dare luogo ad un'imposizione dell'utile immobiliare. In tutti i cantoni si è tuttavia instaurata una prassi che assimila la compravendita di quote di una società immobiliare all'alienazione della proprietà fondiaria (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 101).

La legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) prevede che siano assimilati a un’alienazione di fondi i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell’alienazione sul potere di disporre di un fondo (art. 12 cpv. 2 lett. a). Consente poi al legislatore cantonale di prevedere l'imposizione del "trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata" (art. 12 cpv. 2 lett. d), cioè di assoggettare all’imposta sugli utili immobiliari anche la cessione di quote di partecipazione minoritarie, che come tali non “producono i medesimi effetti dell’alienazione sul potere di disporre di un fondo”.

Nel diritto cantonale, per l'art. 124 cpv. 2 lett. h LT sono imponibili “le alienazioni di azioni o di quote di società immobiliari o di altre società, se nel patrimonio hanno un valore preponderante i fondi e le partecipazioni a società immobiliari”.

2.

2.1.

L’autorità di tassazione ha ravvisato nella vendita dell’intero pacchetto azionario della __________ da parte del ricorrente un’alienazione economica di beni immobiliari, in considerazione del fatto che la società ceduta non avrebbe continuato l’attività dopo il cambio dell’azionariato. Sarebbe inoltre intervenuto un cambio di destinazione degli immobili. La società sarebbe in tal modo qualificabile come società immobiliare. Tesi contestata dal ricorrente, secondo il quale egli avrebbe ceduto una società operativa, che continuerebbe tuttora a svolgere la propria attività, pur avendola ampliata. La cessione delle azioni costituirebbe pertanto un utile in capitale privato, esente da imposta.

2.2

Per definire il campo di applicazione delle disposizioni del diritto cantonale, che prevedono l’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari delle cosiddette alienazioni economiche, si deve tener conto della giurisprudenza del Tribunale federale che concerne l’interpretazione dell’art. 12 cpv. 2 lett. a LAID.

Questa disposizione ha lo scopo di evitare palesi elusioni dell’imposizione dell’utile immobiliare e prevede pertanto l’imposizione di quei negozi giuridici, con i quali viene ceduto il potere di disporre di un immobile dal punto di vista economico, in particolare mediante l’alienazione di diritti di partecipazione in società immobiliari o mediante cessioni successive di diritti su immobili (sentenza del TF 2C_1044/2014 del 26.11.2015 consid. 2.2.1, in RF 71/2016 p. 226 = RDAF 2016 II 275 e giurisprudenza citata).

2.3

Per quanto concerne, in particolar modo, la definizione di società immobiliare, nella già citata sentenza del 26.11.2015 (2C_1044/2014), la Suprema Corte ha ripercorso la propria giurisprudenza in materia e ha stabilito alcuni limiti.

In primo luogo, ha riconosciuto che la fattispecie dell’alienazione economica è definita in modo meno preciso rispetto all’alienazione civilistica, essendo fondata su una prospettiva economica (consid. 2.4). Non essendo pertanto possibile proporre una definizione precisa del presupposto dell’imposizione, il rispetto del principio di legalità (art. 127 cpv. 1 Cost.) impone, da un lato, di evitare che all’autorità di tassazione sia lasciato un margine di manovra troppo ampio e, dall’altro, che l’assoggettamento all’imposta sia prevedibile e rispettoso della parità di trattamento (consid. 2.4.1 e giurisprudenza citata). Un’interpretazione dell’art. 12 cpv. 2 lett. a LAID conforme alla Costituzione implica pertanto una nozione restrittiva di alienazione economica. Un’alienazione economica si ritiene assimilabile a una civilistica solo se tutti i poteri sono trasferiti all’acquirente e manca ancora solo l’iscrizione nel registro fondiario (consid. 2.4.2).

L’applicazione dell’art. 12 cpv. 2 lett. a LAID presuppone un esame completo della fattispecie concreta, non limitandosi all’interpretazione degli accordi contrattuali, ma approfondendo gli ulteriori, concreti, moventi delle parti, che potrebbero anche non essere chiaramente espressi nel contratto. In ogni caso, per qualificare una società come società immobiliare o operativa, è necessario basarsi non sulla volontà soggettiva dei contraenti, bensì su elementi oggettivi. È a tal fine determinante la situazione al momento dell’alienazione ed in particolar modo l’attività effettiva della società. Ci si fonda pertanto sul momento in cui si verifica il trasferimento del potere di disporre ovvero in cui vengono effettivamente esercitati i poteri legati alla proprietà immobiliare (consid. 2.4.3 e giurisprudenza citata).

2.4

Secondo una consolidata giurisprudenza, che risale al 1959, l’art. 12 cpv. 2 lett. a LAID non si applica alle società operative, cioè quelle società per le quali la proprietà fondiaria serve esclusivamente come base materiale per la produzione, il commercio o qualsiasi altra attività operativa (sentenza del 26.11.2015 citata, consid. 2.5). Infatti, quando vengono cedute le azioni di una società operativa, gli effetti di tale vendita non si riducono al trasferimento del potere di disporre sui fondi di proprietà della società; questo potere di disporre è solo una conseguenza del ben più esteso dominio sull’intera impresa, che l’acquirente ha ottenuto acquistando le azioni (consid. 2.5.1 e giurisprudenza citata). Una società non si considera operativa solo quando la proprietà fondiaria rappresenta una parte insignificante degli attivi della società, ma anche se circa il 90% del bilancio dell’impresa è costituito da immobili, se tuttavia questi ultimi costituiscono solo la base materiale per l’attività di imballaggio e stoccaggio, svolta dalla società (consid. 2.5.2, con riferimento a DTF 104 Ia 251 consid. 3a e 3b).

Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale, si verifica un’alienazione economica, quando vengono vendute azioni di una società operativa, solo in casi eccezionali e in presenza di circostanze straordinarie, come è avvenuto con la vendita di una società che gestiva un albergo in un proprio immobile, laddove tuttavia il compratore aveva deciso fin da subito di demolire l’edificio esistente per sostituirlo con una nuova costruzione, destinata a ospitare una banca, ragione per cui il prezzo di vendita delle azioni corrispondeva esclusivamente o quasi al valore del terreno (consid. 2.5.3, con riferimento a DTF 91 I 467 consid. 2).

2.5

Riassumendo, la giurisprudenza del Tribunale federale presuppone che la società ceduta sia una società immobiliare, cioè una società che già al momento della transazione determinante sia qualificabile come società immobiliare. Se invece si tratta di una società operativa, solo eccezionalmente e a precise condizioni si può ravvisare un’alienazione economica (sentenza 26.11.2015 citata, consid. 3.3.1).

Per qualificare la società come società immobiliare o operativa, si deve tener conto del punto di vista del debitore dell’imposta, che nel caso dell’imposta sugli utili immobiliari è l’alienante (v. anche Schwab, La vente des actions de la société immobilière en droit fiscal suisse, Berna 2019, n. 89, p. 34).

3.

3.1.

In seguito agli accertamenti intrapresi dall’autorità di tassazione, dopo il rinvio degli atti deciso con la precedente pronuncia della Camera di diritto tributario, si deve ammettere che il ricorrente abbia ceduto azioni di una società immobiliare.

3.2

In primo luogo, tutto il personale che la società aveva prima del trasferimento della partecipazione è stato licenziato dal ricorrente.

Il 28 marzo 2014 quest’ultimo ha informato i collaboratori del fatto che, dal 1° luglio 2014, la società sarebbe stata amministrata dai “nuovi proprietari” e li informava del loro licenziamento.

L’insorgente sostiene che la “nuova proprietà ha continuato l’attività per il tramite di propri dipendenti già attivi in altre società del gruppo” ed allega una fattura inviata il 30 dicembre 2015 dalla __________ SA di __________ alla __________ SA per il “prestito manodopera 2015” per un ammontare di fr. 8'640.–, corrispondenti a fr. 40.– per 216 ore.

Questa precisazione conferma che la società ceduta, che prima del licenziamento del personale pagava salari per fr. 165’097.05, è rimasta senza dipendenti. Il prestito di manodopera concerne del resto il lavoro di una persona per non più di cinque settimane sull’arco dell’intero anno. In queste circostanze, si deve escludere in particolare che la società abbia continuato l’attività di estrazione del granito.

Tale conclusione coincide del resto con la notizia diffusa dalla RSI in un servizio radiofonico del 5 luglio 2014, nel quale si affermava che “la __________ SA di __________ ha chiuso i battenti” e che si era “vista costretta a licenziare una decina di impiegati” (https://www.rsi.ch__________.html). Nella registrazione della trasmissione lo stesso ricorrente affermava di avere precedentemente avuto una decina di dipendenti, aggiungendo che attualmente stava “liquidando tutto quanto” e che erano “rimasti tre o quattro”:

3.3

L’insorgente vorrebbe dimostrare la continuità dell’attività della società producendo alcune fatture, emesse dalla __________ SA negli anni dal 2015 al 2018.

Se si considera il fatto che l’impresa non aveva personale proprio, la fatturazione in questione non può riferirsi alla vendita di materiale estratto dopo la cessione della società. D’altra parte, da alcune delle fatture presentate risulta che l’acquirente del materiale è la stessa __________ SA, cioè la società madre.

Come rilevato dall’autorità di tassazione, nelle osservazioni al ricorso, la fatturazione lascia supporre che la cava sia stata riconvertita un deposito di materiale e lavorazione detriti.

3.4

Che l’acquirente della società non fosse interessata al proseguimento dell’attività di estrazione ed abbia pertanto acquistato le azioni solo in considerazione del valore dell’immobile è dimostrato anche dalla procedura avviata dalla __________ SA con l’inoltro, il 23 marzo 2015, di una domanda di costruzione volta alla realizzazione di una piazza per il riciclaggio e la valorizzazione di materiali inerti.

Un’altra domanda di costruzione concerne la ristrutturazione e il cambiamento di destinazione del capannone esistente e la sistemazione esterna del mapp. n. __________, inoltrata il 4 luglio 2018.

Indipendentemente dallo svolgimento delle procedure edilizie in questione, che sembrano essersi protratte a lungo a causa di opposizioni e ricorsi, le istanze presentate dalla nuova azionista avvalorano indubbiamente la tesi dell’autorità di tassazione.

3.5

La precedente sentenza della Camera di diritto tributario aveva anche auspicato la produzione di eventuali perizie, circa il valore degli immobili.

Su richiesta dell’autorità di tassazione, il contribuente ha presentato la perizia del 9 luglio 2012 della __________ in merito alla valutazione dei mapp. __________ e __________ RFD di __________, appartenenti alla __________ SA. Il valore commerciale è stato stabilito in fr. 1'000'000.–.

Anche questo elemento contribuisce a consolidare la conclusione secondo cui la società, al momento della vendita, era ormai una società immobiliare. Il prezzo di vendita delle azioni ammontava infatti a fr. 1'050'000.–.

Secondo il ricorrente, il prezzo di vendita delle azioni sarebbe stato determinato in base al bilancio della società al 30 settembre 2013 e sarebbero stati considerati “diversi attivi ma anche capitale di terzi”. Se è vero che a bilancio figuravano debiti, in particolare un debito ipotecario di fr. 150'000.– e un prestito di fr. 75'000.–, dall’altra parte era registrato anche un utile riportato di ben fr. 328’453.28. Altri attivi di una certa importanza non emergono dal bilancio. I più importanti sono un inventario del valore di fr. 80'000.– e “macchinario e attrezzi” per fr. 14'343.15.

Lo stesso ricorrente ha riconosciuto, nel ricorso, di non aver potuto realizzare un importante “goodwill”, in quanto la redditività della società non era “ottimale”.

Essenzialmente, il prezzo delle azioni corrisponde dunque al valore dell’immobile.

3.6

La decisione impugnata, con la quale l’Ufficio di tassazione ha assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari il guadagno conseguito con la vendita delle azioni della __________ SA, si rivela pertanto conforme al diritto applicabile

4.

4.1.

Il contribuente lamenta anche una violazione del principio della buona fede da parte dell’autorità fiscale. Dando seguito alla sua lettera del 16 dicembre 2013, l’UT gli ha infatti confermato che “la presente operazione non ha neppure conseguenze ai fini dell’imposta sugli utili immobiliari (TUI)”. L’autorità fiscale ha tuttavia ritenuto di non essere vincolata a quanto affermato nella presa di posizione citata, per il fatto che la situazione fattuale esistente al momento della cessione delle azioni non corrispondeva più con la fattispecie descritta dal contribuente nella lettera del 16 dicembre 2013. L’attività della __________ non sarebbe infatti stata ripresa dalla società acquirente.

4.2

Il principio della buona fede, che discende direttamente dall’art. 9 Cost., e che si applica all’insieme dell’attività statale, protegge i cittadini nell’affidamento legittimo che ripongono nelle rassicurazioni ricevute da parte delle autorità, nel caso in cui, abbiano regolato il loro comportamento secondo delle decisioni, delle dichiarazioni oppure un comportamento determinato dell’amministrazione.

Secondo la giurisprudenza, un’informazione oppure una decisione erronea dell’amministrazione possono obbligare quest’ultima a consentire ad un amministrato di godere di un vantaggio contrario alla regolamentazione in vigore alle seguenti condizioni: (a) che l’informazione è stata data senza riserve, (b) che l’autorità è intervenuta in una situazione concreta nei confronti di determinate persone, (c) che l’autorità ha agito oppure si ritiene abbia agito nei limiti delle proprie competenze e (d) che l’amministrato non si è potuto rendere immediatamente conto dell’inesattezza dell’informazione ricevuta. È inoltre necessario che quest’ultimo si sia basato sulle rassicurazioni oppure sul comportamento del quale si prevale per intraprendere delle (e) disposizioni alle quali non potrebbe rinunciare senza subire un pregiudizio, e (f) che la regolamentazione non sia modificata a partire dal momento in cui la rassicurazione è stata data e che (g) l’interesse all’applicazione del diritto non prevalga sulla protezione della buona fede (DTF 137 II 182 consid. 3.6.2.; sentenza TF 2C_603/2012 del 10.12.2012 consid. 4).

In effetti, il diritto tributario è particolarmente marcato dal principio della legalità, di modo che le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). Motivo per il quale il contribuente può beneficiare di un trattamento che deroga alla legge, unicamente nel caso in cui, le condizioni sopra menzionate – che devono essere interpretate restrittivamente – sono adempiute in maniera chiara e senza equivoci (sentenza 2C_382/2007 del 23.11.2007 consid. 3 e la giurisprudenza citata; sentenza; sentenza TF 2C_461/2021 del 19.1.2022, consid. 5.1.).

4.3

Il ruling, in particolare, è l’approvazione anticipata, da parte dell’autorità fiscale competente, delle conseguenze fiscali prospettate dal contribuente con riferimento ad un’operazione prevista e il fisco è vincolato al contenuto del ruling, in occasione della tassazione, solo se la fattispecie anticipata corrisponde a quanto effettivamente realizzato in seguito (sentenza TF 9C_74/2023 del 16.5.2023, consid. 5.1.; sentenza TF 28.4.2014, n.2C_664/2013, in RF 69/2014 p. 557, consid. 4.2 con riferimenti, sentenza TF n.2C_137/2016 del 13.1.2017 consid. 6.2.; Oesterhelt, Rechtliche Einordnung von Steuerrulings, in SJZ 117/2021, p. 432; Oberson, Droit fiscal suisse, 5^a ed, Basilea 2021, § 25 n. 42). Uno dei presupposti dell’effetto vincolante di un ruling è che la persona che lo ha ottenuto abbia compiuto atti di disposizione, la cui revoca gli causerebbe un pregiudizio (p. es. DTF 141 I 161 consid. 3.1 con riferimenti). Il nesso causale tra l’informazione ricevuta e la disposizione compiuta è pertanto escluso se la fattispecie cui l’informazione si riferisce si è già realizzata (cfr. p. es. Massetti/Pedroli, Il ruling nel diritto tributario svizzero: situazione attuale e prospettive di evoluzione alla luce dell’esperienza italiana, in RtiD I-2006 p. 597 e dottrina citata; inoltre Schreiber/Jaun/Kobierski, Steuerruling - Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, in ASA 80 p. 312).

In materia d’imposte dirette, i ruling non costituiscono delle decisioni; non sono impugnabili e non aprono le vie di ricorso ordinario. Possono tuttavia avere delle conseguenze giuridiche in virtù dei principi della buona fede e della tutela dell’affidamento (sentenza TF n.2C_137/2016 del 13.1.2017 consid. 6.2). Non solo quando concerne le imposte cantonali, ma anche per l’imposta federale diretta, il ruling deve essere sottoscritto dall’autorità fiscale competente, che è quella cantonale (sentenza TF 2C_529/2014 del 24.8.2015; cfr. anche Yersin/Aubry Girardin, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2^a ediz., Basilea 2017, n. 92 ad RP, p. 51).

4.4

Nel caso in discussione, con la già citata lettera del 16 agosto 2013, il ricorrente si è rivolto all’Ufficio di tassazione, sottoponendogli una “richiesta di conferma sul trattamento fiscale”.

Dopo aver espresso l’intenzione di vendere la sua “azienda” al prezzo di fr. 1'050'000.–, ha esposto le modalità di pagamento del prezzo. Ha quindi affermato quanto segue:

Dopo il passaggio di proprietà, l’attività della società continuerà in gran parte anche con la nuova gestione. In particolare, l’utilizzo dell’immobile della società rimane pressoché uguale, una parte delle attrezzature come la gru a ponte, la stazione di pompaggio dell’acqua, il compressore e le caldaie, il cono di depurazione delle acque, il filtro pressa con le pompe di alimentazione, l’attrezzatura per sezionare i blocchi e la movimentazione, ecc. restano operative.

Dopo aver formulato delle considerazioni in merito all’eventuale assoggettamento dell’utile a titolo di commercio professionale di titoli, di trasposizione e di liquidazione parziale indiretta, l’insorgente si è poi confrontato con le conseguenze fiscali sul piano dell’imposta sugli utili immobiliari, concludendo con le seguenti affermazioni:

Per contro, se la proprietà immobiliare costituisce… unicamente il supporto materiale per un’attività industriale, commerciale o di altra natura, la società non può essere considerata immobiliare e quindi la sua alienazione non viene colpita con la TUI.

In quanto è intenzione dei compratori di continuare, anche se con le opportune modifiche, l’attività di __________; non ci sono i presupposti per un’imposizione della vendita di __________ con la tassa sugli utili immobiliari.

Con scritto del 31 gennaio 2014, l’Ufficio di tassazione ha preso posizione sui singoli punti del ruling e si è così espresso sull’imposta sugli utili immobiliari:

La presente operazione non ha neppure conseguenze ai fini dell’imposta sugli utili immobiliari (TUI).

4.5

Come poc’anzi ricordato, il fisco è vincolato al contenuto del ruling, in occasione della tassazione, solo se la fattispecie anticipata corrisponde a quanto effettivamente realizzato in seguito.

Nella fattispecie, l’Ufficio di tassazione competente ha garantito al contribuente che la vendita delle azioni non avrebbe avuto conseguenze ai fini dell’imposta sugli utili immobiliari, basandosi sul presupposto che l’acquirente avrebbe continuato, con le opportune modifiche, l’attività precedente. L’insorgente era consapevole che la transazione non sarebbe stata assoggettata all’imposta solo se non fosse stata considerata una società immobiliare e cioè a condizione che “la proprietà immobiliare costituisce… unicamente il supporto materiale per un’attività industriale, commerciale o di altra natura”.

Sennonché, poco dopo aver ricevuto la risposta dell’autorità di tassazione, il contribuente ha licenziato gli ultimi dipendenti della società. La continuazione dell’attività della società non si è dunque verificata.

Come ha rilevato l’autorità fiscale nella decisione impugnata, d’altra parte, prima di sottoporre all’Ufficio circondariale di tassazione competente la proposta di ruling già citata, il contribuente aveva interpellato l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, che il 20 marzo 2013 si era così espresso:

in risposta al vostro scritto del 26 febbraio 2013 vi comunichiamo che una società operativa con un immobile, oggetto di trapasso dell’intero pacchetto azionario, è considerata una società immobiliare se l’attività aziendale viene interrotta dopo la cessione o quando l’acquirente delle azioni era deciso fin dall’inizio a non continuare l’attività precedente ma a cambiare unicamente la destinazione degli immobili.

Pertanto nel caso della __________ SA, l’operazione potrebbe essere imposta con una tassazione sugli utili immobiliari.

Ricevuta una risposta che evidentemente non riteneva soddisfacente, il ricorrente ha successivamente elaborato la proposta di ruling, che si basava sul presupposto della continuazione dell’attività.

4.6

La decisione dell’autorità di tassazione non è pertanto in contrasto con il principio della buona fede.

5.

Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico del ricorrente, soccombente.