Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio professionale di immobili, annullamento di diritto di compera di due appartamenti, nuovo contratto a prezzo nettamente superiore

1.

1.1.

La determinazione del reddito imponibile delle persone fisiche ai fini dell’imposta federale diretta è disciplinata dagli articoli 16 e seguenti della LIFD. L’art. 16 LIFD stabilisce che sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici. Tenuto conto anche dell’elenco esemplificativo degli artt. 17-23 LIFD, questa disposizione è espressione, nell’ambito dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, della teoria dell’incremento del patrimonio o dell’imposizione del reddito globale netto (“Reinvermögenszugangstheorie”), come pure della regola secondo cui tutti i redditi del contribuente sono in linea di principio imponibili, compresi gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale (art. 18 cpv. 2 LIFD). Secondo l'art. 16 cpv. 3 LIFD, gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono per contro esenti da imposta. Ciò significa che un utile in capitale è soggetto all’imposta federale diretta solo se il bene ceduto fa parte della sostanza commerciale del contribuente, non invece se rientra nella sua sostanza privata (sentenza del TF 2C_918/2021 consid. 3.1 e giurisprudenza citata).

1.2

Per giurisprudenza costante, la distinzione tra utile in capitale conseguito nella realizzazione di sostanza privata (esente da imposta) e guadagno di carattere commerciale, frutto dell'esercizio di un'attività indipendente (imponibile come reddito), dipende dalle circostanze concrete. Va tuttavia tenuto conto del fatto che la nozione di attività lucrativa indipendente s’interpreta in modo ampio e che vanno considerati quali utili in capitale esenti da imposta sul reddito solo quegli utili ottenuti da un privato in maniera fortuita o nel quadro della semplice amministrazione della sua sostanza privata.

Quando l'attività del contribuente eccede questo quadro relativamente stretto ed è orientata nel suo insieme all'ottenimento di un reddito, occorre per contro considerare che il contribuente eserciti un'attività lucrativa indipendente i cui proventi in capitale sono imponibili. A seconda dei casi, una simile qualificazione può giustificarsi anche in assenza di un'attività riconoscibile da terzi e/o organizzata in forma d’impresa commerciale, e se essa non viene esercitata che in maniera accessoria, occasionale o temporanea.

È soprattutto in relazione alle transazioni di privati con riferimento a immobili o titoli che la giurisprudenza ha sviluppato criteri per tracciare la linea di demarcazione tra utili in capitale privati e commerciali. In particolare, i seguenti elementi sono stati considerati indizi di un'attività lucrativa indipendente che va oltre la mera amministrazione della sostanza privata:

· il carattere sistematico e/o pianificato delle operazioni,

· l’elevata frequenza delle transazioni,

· la breve durata di possesso dei beni prima della loro rivendita,

· la stretta relazione tra la presunta attività indipendente (accessoria) e la formazione e/o la professione (principale) del contribuente,

· l’utilizzo di conoscenze specialistiche,

· l’impiego di fondi di terzi di una certa importanza per finanziare le operazioni,

· il reinvestimento degli utili realizzati,

· la costituzione di una società semplice.

Ciascuno di questi indizi può portare, in combinazione con altri o anche - eccezionalmente - da solo, se assume un’intensità particolare, al riconoscimento di un’attività lucrativa indipendente. In ogni caso, sono determinanti le circostanze concrete del caso, così come si presentano al momento dell’alienazione (sentenza del TF 2C_918/2021 consid. 3.2 e giurisprudenza citata, in particolare DTF 125 II 113 consid. 5e e 6a).

2.

2.1.

Nel caso concreto il ricorrente contesta l’adempimento degli indizi per ritenere l’operazione di natura commerciale. In particolare i connotati fortuiti degli avvenimenti collegati all’operazione ne escluderebbero il carattere sistematico o pianificato. Non vi sarebbe nemmeno alcun legame fra la sua attività professionale, quale dipendente e socio unico di una società attiva nell’ambito di “consulenze in tecniche commerciali in trading prevalentemente per la Cina e gli USA” ed il mercato immobiliare, motivo per il quale, date le sue scarse conoscenze, si sarebbe sempre fatto affiancare da professionisti. Nemmeno l’operazione sarebbe stata finanziata con mezzi di terzi né il profitto reinvestito in ulteriori operazioni immobiliari. Non sarebbe inoltre adempiuto l’indizio relativo alla partecipazione ad una società di persone e nemmeno sarebbero stati intrapresi investimenti per aumentare il valore del fondo o suddividerlo in PPP. La breve durata del possesso poi, sarebbe “in connessione” con la natura di un diritto di compera a termine. Ad ogni modo, i 960 giorni, trascorsi tra la sua sottoscrizione e l’annullamento, sarebbero idonei a provare l’intento di insediare la famiglia nell’appartamento opzionato. L’importanza dell’utile conseguito non potrebbe, da sola, costituire l’indizio decisivo per l’esistenza di un’attività indipendente.

2.2

Nella fattispecie in esame, la tesi del ricorrente, secondo cui avrebbe acquistato i diritti di compera sui fogli di PPP __________ e __________ del fondo base __________ RFD __________ con l’intento di occupare tali spazi personalmente, ma poi vi avrebbe rinunciato a causa delle lungaggini verificatesi in corso di edificazione, fa riferimento ad un movente di carattere soggettivo, che non incide sulle modalità professionali dell’operazione.

A prescindere dall’entità dell’utile realizzato, la sequenza dei fatti che ha condotto all’annullamento del diritto di compera in esame non lascia spazio a dubbi: il comportamento del ricorrente va oltre la mera amministrazione della propria sostanza privata.

Dopo aver acquisito in data 24 giugno 2015 un diritto di compera sui fogli di PPP __________ e __________ del fondo base __________ RFD __________, il ricorrente, nel giro di nemmeno due anni e otto mesi, è riuscito, con il supporto di professionisti del settore, a conseguire un utile significativo, quantificato in sede di TUI in fr. 801'355.–. A tal fine non ha dovuto procedere ad alcun investimento, se non al pagamento delle provvigioni e delle spese notarili; infatti, alla costituzione del diritto di compera ha corrisposto un importo pari a 323'000.–, che gli è stato integralmente rimborsato a seguito del suo annullamento.

Nel frattempo, il ricorrente ha sottoscritto un ulteriore diritto di compera su tre fogli di PPP dello stesso immobile da lui abitato a __________, poi esercitato il 1° settembre 2017.

Alla luce di queste circostanze, che meglio verranno sviluppate ai considerandi che seguono, non è possibile qualificare l’insieme delle operazioni come semplice gestione del patrimonio privato, a prescindere dalle motivazioni personali addotte dal contribuente a giustificazione delle proprie scelte.

3.

3.1.

3.1.1

È incontestabile che la durata del possesso, inferiore a due anni e otto mesi, sia stata breve. Il ricorrente sostiene che tale brevità sia strettamente connessa alla natura “a termine” del diritto di compera. In questa prospettiva, non è però irrilevante osservare che, al momento dell’annullamento, il diritto era ancora valido per quasi un anno ed era prorogabile per ulteriori otto mesi. Sebbene il ricorrente consideri la durata del possesso di 960 giorni sufficiente a dimostrare il proprio interesse a occupare personalmente l’immobile, e abbia motivato la tempistica della vendita con l’esigenza urgente di trovare un’abitazione più ampia per la famiglia in crescita, la revisione dei propri progetti e le ragioni soggettive che l’hanno determinata non escludono una valutazione complessiva che riconduca l’operazione a una finalità di natura commerciale.

Lo stesso ricorrente ha del resto ammesso che, dopo che __________ gli aveva segnalato un potenziale acquirente, egli aveva fatto un’offerta “al rialzo” di fr. 4'500'000.–, sorprendentemente accettata da quest’ultimo senza battere ciglio, rivelando in tal modo l’interesse a conseguire il maggiore guadagno possibile anziché a sbarazzarsi dell’opzione su un immobile divenuto per lui inutile.

3.1.2

A sollevare qualche dubbio sulle dichiarate intenzioni del ricorrente vi è poi il fatto che, al momento della conclusione dell’operazione contestata, egli abbia scelto di stipulare un diritto di compera cedibile anziché procedere direttamente all’acquisto. Tale scelta potrebbe indicare – indipendentemente dall’asserita volontà di occupare personalmente gli immobili opzionati – una consapevolezza della possibilità di trarre profitto dall’operazione e una conseguente apertura a eventuali proposte da parte di potenziali acquirenti.

Anche la sottoscrizione simultanea di due diritti di compera, ciascuno relativo a una distinta unità in proprietà per piani corrispondente a un appartamento autonomo, costituisce un ulteriore elemento a sostegno di questa tesi. L'affermazione secondo cui il più piccolo dei due appartamenti sarebbe stato destinato a ospitare "famigliari nostri che non abitano vicini o baby-sitter", per assistere il contribuente e la compagna nella cura del nascituro, è difficilmente credibile. L’acquisto di un immobile del valore di fr. 1'800'000.–, situato in una zona pregiata e composto da “tre atrii, soggiorno, cucina, lavanderia, due bagni e due camere”, sembra infatti eccessivo rispetto all’esigenza contingente di disporre di un aiuto per l’accudimento del figlio, soprattutto considerando che la motivazione addotta sarebbe l’indisponibilità delle stanze del loro appartamento principale, occupate da un ufficio, la loro camera e quella del nascituro.

3.2

Un ulteriore indizio a favore della tesi del carattere professionale dell’operazione che ha condotto all’annullamento del diritto di compera e alla vendita dell’immobile in questione è costituito dalla sistematicità e dalla frequenza delle operazioni immobiliari succedutesi nel corso degli anni. Infatti dall’arrivo in Svizzera di RI 1, nel 2012, fino al 2017 vi è stata una sequenza di ben sei costituzioni di diritti di compera. In tutti i casi, come osservato dall’Ufficio giuridico, si trattava di appartamenti acquistati “in coppia”, di taglio medio, fra 3.5 e 5 locali, particolarmente ambiti sul mercato, ben situati e ancora in fase di costruzione. Il 31 marzo 2023 il contribuente ha inoltre acquistato il foglio di PPP __________, corrispondente ad una quota di 135‰ del fondo base __________ RFD __________.

In particolare, fra la costituzione e l’annullamento del diritto di compera sui fogli di PPP __________ e __________ del fondo part. n. __________ RFD di __________, il 5 maggio 2017 il ricorrente ha sottoscritto un altro diritto di compera sui fogli di PPP __________, __________ e sulla quota di comproprietà di 3/43 del foglio PPP __________ del fondo base __________ RFD __________. Tale diritto è poi stato esercitato il 1. settembre 2017.

Si deve quindi considerare che l’agire del ricorrente abbia implicato una certa imprenditorialità e pianificazione, nell’intento di conseguire un guadagno.

3.3

Per quel che concerne la correlazione con l’attività principale del ricorrente, ci si può effettivamente chiedere se, a fronte dello scopo sociale decisamente ampio della __________ Sagl - consistente nella consulenza e nel commercio in ambito industriale e automobilistico, con particolare attenzione agli articoli tecnici, ai veicoli di lusso e alle colonnine di ricarica elettrica, nonché all’attività di noleggio, finanziamento e partecipazione in altre imprese in Svizzera e all’estero - di cui RI 1 è unico socio e gerente, la sua professione possa considerarsi estranea al mercato immobiliare.

Ad ogni modo, al momento di concludere l’operazione litigiosa, il ricorrente possedeva già immobili da reddito sia in Svizzera che in Italia, sicché non poteva essere considerato estraneo al settore. Pare del resto difficile credere che si sarebbe avventurato in simili investimenti senza avere una certa dimestichezza con il mercato immobiliare. Le modalità con cui si sono svolte le operazioni confermano poi che il contribuente si sia avvalso di conoscenze professionali di terzi, come del resto ha egli stesso ammesso nel ricorso.

Anzitutto, la costituzione dei diritti di compera, assortita da una promessa di compera, è avvenuta prima dell’inizio dell’edificazione, il che, come correttamente osservato dall’Ufficio giuridico, ha verosimilmente comportato delle condizioni favorevoli. L’atto pubblico prevedeva infatti che sul fondo in questione “verrà realizzato a cura ed a spese della concedente, un complesso condominiale costituito da uno stabile suddiviso in unità di PPP”. Secondo lo stesso rogito, sempre la società concedente, ovvero la __________ SA, avrebbe agito quale promotrice immobiliare. Oltre all’importo di fr. 323'000.– versato a titolo di acconto sul prezzo di acquisto e a valere quale pena convenzionale, RI 1 non risulta aver più investito un solo franco nell’operazione (se non le spese notarili e le provvigioni versate). Al momento di vendere l’immobile, avvalendosi delle conoscenze professionali di soggetti legati alla concedente, il ricorrente è stato in grado di conseguire un’utile, secondo la decisione TUI, pari a fr. 801'355.-. L’intervento di professionisti nella ricerca di acquirenti si evince in particolare, oltre che dall’indicazione nel rogito notarile del ruolo svolto dalla __________ Sagl (società attiva nella mediazione immobiliare) nell’individuazione dell’acquirente, anche dalla richiesta, in via subordinata, di dedurre fr. 96'930.– a titolo di provvigioni (cui si aggiungono i fr. 145'395.– già riconosciuti in sede di TUI senza che sia dato sapere a chi siano state corrisposte) versate in favore della __________ Sagl. Quest’ultima è una società riconducibile a __________, amministratore unico della __________ SA, il cui scopo è l’attività immobiliare in Svizzera e all’estero, segnatamente la compravendita, intermediazione, consulenza fiscale, gestione fiduciaria, progettazione e direzione lavori, nonché l’assunzione di partecipazioni e lo svolgimento di attività connesse. Ciò conferma che RI 1 abbia fatto capo a mediatori immobiliari professionisti del settore (verosimilmente __________ Sagl, cui ha versato le provvigioni, che a sua volta parrebbe aver fatto capo ai servizi della __________ Sagl), al fine di trovare acquirenti per i beni immobili da lui opzionati. Tale modo d’agire denota quindi professionalità nel modo d’agire e costituisce un’ulteriore indizio a favore del commercio professionale di immobili.

3.4.

3.4.1

Ci si può anche chiedere se la stretta relazione tra le parti coinvolte nell’operazione immobiliare — ossia __________ [agendo tramite società a lui correlate] da un lato ed RI 1 dall’altro — non configuri una comunione d’intenti tale da costituire una società semplice.

In un primo momento, il contribuente ha costituito un diritto di compera sui fogli di PPP __________ e __________ sul fondo base n. __________ RFD di __________, tramite il versamento di acconti di rispettivamente fr. 180'000.– per l’uno e fr. 323'000.– per l’altro. Egli ha quindi contribuito a procurare i mezzi finanziari per portare a termine il progetto, per il quale la società concedente, riconducibile a __________, ha da parte sua agito quale promotrice immobiliare.

Al momento della vendita dell’immobile, le parti coinvolte hanno agito congiuntamente per massimizzare il rispettivo vantaggio economico. Una società a sua volta controllata da __________ ha agito quale mediatrice immobiliare, individuando un possibile acquirente in __________. Invece di procedere con una semplice cessione del diritto di compera a quest’ultimo, il contratto è stato annullato, permettendo a __________ di concludere direttamente un nuovo contratto di compravendita con la proprietaria del fondo per l’importo di fr. 4'500'000.–.

Anche volendo ammettere, come sostenuto dal ricorrente, che sia stato l’acquirente a richiedere tale modalità operativa, risulta evidente cheRI 1, titolare del diritto di compera di cui era richiesto l’annullamento, non avrebbe potuto negoziare da solo il prezzo con __________, senza coordinarsi strettamente con la proprietaria del fondo.

È dunque evidente che vi sia stata una cooperazione intenzionale tra le parti, finalizzata ad ottenere un guadagno massimo per ciascuno: RI 1 ha beneficiato dell’intera differenza fra il prezzo di vendita stipulato nell’atto di costituzione del diritto di compera e quello poi versato dall’acquirente, ovvero fr. 950'000.–, mentre la __________ Sagl (controllata da __________) ha incassato laute provvigioni (tipicamente calcolate sul valore dell’operazione) pari a fr. 96'930.– almeno (non è infatti dato sapere, come visto, a chi fossero destinate le provvigioni per fr. 145'395.– già riconosciute in sede di TUI).

3.5

Infine, il mancato impiego di mezzi di terzi per il finanziamento dell’operazione immobiliare non può essere interpretato come indice di un’attività di natura privata o priva di finalità speculative. Al contrario, esso è coerente con la natura dell’operazione stessa, che non ha comportato la conclusione di un contratto di compravendita, ma unicamente la sottoscrizione di un diritto di compera. Quest’ultimo, per sua natura, implica un impegno finanziario iniziale significativamente inferiore rispetto all’acquisto diretto di un immobile, rendendo quindi meno probabile — e non necessario — il ricorso a finanziamenti esterni.

Non può essere accolta nemmeno l’argomentazione del ricorrente secondo cui, avendo acquistato la propria abitazione a __________ mediante un prestito ipotecario pari al 63% del prezzo, avrebbe verosimilmente fatto ricorso a fondi di terzi in misura analoga anche per l’esercizio del diritto di compera oggetto del presente giudizio. In ogni caso, un simile ragionamento non regge neppure alla luce della marcata differenza tra i due valori di acquisto: fr. 1'900'000.– per l’abitazione di __________ contro fr. 3'550'000.– per l’appartamento sito in __________. Il confronto proposto si fonda quindi su presupposti eterogenei, tali da renderlo inidoneo a sostenere la tesi del ricorrente. In ogni caso, l’eventuale impiego di fondi propri o di terzi non assume carattere decisivo ai fini della presente valutazione.

4.

Alla luce delle considerazioni che precedono, emergono una serie di indizi concludenti e convergenti che portano a ritenere che l’operazione immobiliare in questione travalichi manifestamente i limiti della semplice amministrazione della sostanza privata e debba essere considerata un’attività indipendente, imponibile come commercio professionale d’immobili per l’imposta federale diretta.

5.

5.1.

L’insorgente sostiene infine che l’immobile alienato sarebbe divenuto commerciale solo nel momento in cui ha “avuto conoscenza da parte del Sig. __________ che si presentava un possibile acquirente”, indicando poi quale momento decisivo quello dell’annullamento del diritto di compera, ovvero l’8 febbraio 2018. Sostiene che il prezzo di mercato in tale momento fosse uguale al prezzo di cessione ciò che ricondurrebbe l’utile imponibile a fr. 0.–.

5.2

La giurisprudenza invocata dal ricorrente si riferisce ad un caso particolare, quello di un fondo ereditato posseduto privatamente per molti anni. L’utile va calcolato in questo caso tenendo conto del valore del terreno al momento in cui lo stesso ha cessato di far parte dei beni privati del contribuente. Il guadagno derivante dall’alienazione di un immobile può essere imposto quale reddito dell’attività lucrativa indipendente solo se esso deriva da un’attività di tale natura: nel caso di un immobile ereditato, è possibile pertanto che l’aumento di valore che si è realizzato prima dell’inizio dell’attività lucrativa sfugga dunque all’applicazione della disposizione citata (cfr. le sentenze del Tribunale federale DTF 96 I 655; n.2A. 240/1993 e 2P. 255/1993 del 15 settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t; StE 1997 B 93.4 n. 4; n.2A.433/2004 del 13 aprile 2005, consid. 3.2; RF 60/2005 p. 489; ASA 57 p. 458 consid. 4; inoltre Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, ASA 59 p. 166).

5.3

Nel caso concreto, prima di tutto, non si tratta affatto di un immobile ereditato, bensì di un diritto di compera sottoscritto dal ricorrente stesso. La durata del possesso risulta inoltre talmente breve da escludere anche solo un’applicazione analogica dei principi giurisprudenziali invocati. L’insieme delle circostanze che caratterizzano la fattispecie consente di concludere che l’operazione commerciale non sia stata avviata in seguito all’individuazione di un potenziale acquirente, bensì che abbia avuto origine già con la sottoscrizione del diritto di compera.

Ad ogni modo, il ricorrente non ha fornito alcun elemento a comprova del valore di mercato attribuito all’immobile (ovvero fr. 4'500'000.–), nel momento da lui ritenuto determinante. Anzi, è stato egli stesso ad aver riferito nel ricorso di aver “giocato al rialzo buttando come prezzo CHF 4'500'000 che, anche per [lui] sorprendentemente è stato accettato immediatamente”.

6.

6.1.

Con il ricorso il contribuente ha chiesto che, qualora fosse confermata l’imputazione di un reddito da attività lucrativa indipendente, venissero dedotti i costi per le spese legali e amministrative legate all’acquisto del diritto di compravendita per fr. 20'680.- e le provvigioni versate alla __________ Sagl per fr. 96'930.– per complessivi fr. 117'610.–. Dall’importo netto ha poi rivendicato la deduzione dei contributi AVS pari al 10%, quantificando l’utile imponibile in fr. 615'370.50.

6.2

Nelle sue osservazioni al ricorso l’Ufficio giuridico della divisione delle contribuzioni ha accettato in deduzione le spese fatte valere dal ricorrente. Nulla osta pertanto all’accoglimento parziale del ricorso, nella misura riconosciuta dall’Ufficio.

7.

Ne consegue che il ricorso è parzialmente accolto nel senso che la decisione impugnata deve essere riformata e l’utile da commercio professionale da immobili ridotto a fr. 615'370.50 tenuto conto delle spese invocate in questa sede dal ricorrente. Considerato che la deduzione di tali spese è stata richiesta per la prima volta nel presente procedimento, le spese processuali e la tassa di giustizia sono poste a carico del ricorrente.