F1 24 146

I. Procédure

1.

1.1 Interjeté dans le délai et les formes prescrits auprès de la juridiction compétente pour en connaître, le recours est recevable (art.140 LIFD ; art. 50 LHID ; art. 150 LF ; art. 81a, 80 al. 1 let. c et 48 LPJA). Il porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt (ATF 142 II 293 consid. 1.2).

1.2 La Cour de droit fiscal applique le droit d’office et n’est pas liée par les conclusions des parties (art. 81a al. 3 LPJA ; CASANOVA/DUBEY, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, n° 4 ad art. 143 LIFD).

II. Impôt fédéral direct

2. La recourante conteste les reprises opérées sur les factures d’honoraires de N _________ SA et P _________ Sàrl, invoquant une violation de l’art. 58 LIFD.

2.1 Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable de la société comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a) et tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). En font notamment partie les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice (5ème tiret).

2.2 La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (arrêt du Tribunal fédéral 2C_484/2019 du 6 novembre 2019 consid. 7.1 et les références).

2.3 Il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contreprestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. notamment ATF 144 II 427 consid. 6.1 ; 140 II 88 consid. 4.1). Il faut ainsi examiner si la prestation faite par la société aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, en d'autres termes si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence (« Drittvergleich » ; « dealing at arm's length » ; ATF 140 II précité consid. 4.1).

Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de régime spécial pour les groupes de société, les opérations entre sociétés d'un même groupe doivent aussi intervenir comme si elles étaient effectuées entre tiers dans un environnement de libre concurrence. En conséquence, il n'est pas pertinent que la disproportion d'une prestation soit justifiée par l'intérêt du groupe (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.2 ; DANON, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, n° 224 ad art. 58 LIFD).

Il y a également distribution dissimulée de bénéfices lorsqu’une société prend en charge les dépenses privées de son actionnaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_716/2022 du 15 novembre 2022 consid. 6.3 ; ACDF F1 24 75 du 19 août 2024 consid. 2.3 ; DANON, op. cit., n° 220 ad art. 58 LIFD). Tel est notamment le cas lorsqu’elle supporte des frais de conseils liés à la vente, par l’actionnaire, de ses actions dans le cadre d’un règlement successoral (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.471/2005 du 10 novembre 2006 consid. 2.6 ; LOCHER/GIGER/PEDROLI, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil II, 2ème éd. 2019, n° 125 ad art. 58 LIFD).

2.4 Lorsque des frais s'expliquent pour des raisons en partie commerciales, en partie privées, il faut procéder à une répartition entre une part commerciale et une part privée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_484/2019 précité consid. 7.1,2C_509/2019 du 3 octobre 2019 consid. 4.3 ; DANON, op. cit., n° 221 ad art. 58 LIFD). L'estimation de la part privée relève du pouvoir d'appréciation de l'autorité de taxation, qui peut retenir des solutions forfaitaires (arrêt du Tribunal fédéral 2C_484/2019 précité consid. 7.1).

2.5 En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2). En matière de distributions dissimulées de bénéfice, cela implique que les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il y a présomption de l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice et il appartient alors à la société contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires. Si elle ne parvient pas à prouver que sa démarche satisfait à une comparaison avec des tiers, elle doit en supporter les conséquences (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1026/2021 du 21 novembre 2022 consid. 7.2).

2.6

2.6.1 En l’occurrence, la recourante se prévaut de la scission intervenue en septembre 2021 pour soutenir que les honoraires refusés étaient justifiés par l’usage commercial. Toutefois, l’examen des opérations énumérées sur les factures litigieuses révèle qu’une part importante d’entre elles n’avaient pas de lien avec cette scission, mais portaient sur le règlement des parts successorales des héritiers non concernés ainsi que sur l’évaluation des autres sociétés du groupe. La recourante ne peut dès lors pas être suivie lorsqu’elle prétend que sa scission concernait une part si importante des honoraires litigieux qu’elle devrait en supporter l’ensemble des coûts, ou à tout le moins le 90%. En réalité, seules les factures nos 9 et 10, et certaines rubriques des factures nos 1 à 8 comprenaient des prestations qui concernaient cette opération (cf. tableau récapitulatif ci-dessous, consid. 2.6.4). Le fait qu’un autre prestataire ait également facturé à B _________ des honoraires de conseils d’environ 38’000 fr. pour le partage successoral n’y change rien. Ce constat est du reste confirmé, quoi qu’en dise la recourante, par les courriers d’accompagnement de N _________ SA, qui lui signalaient systématiquement qu’elle n’était pas la bénéficiaire effective d’une partie des prestations facturées. En outre, le fait que cette société la considérait comme son unique débitrice n’est d’aucune pertinence. Si la liberté contractuelle permettait à la recourante de s’engager au bénéfice de tiers, cela ne signifie pas pour autant que les frais correspondants pouvaient être déduits de son bénéfice imposable, une telle déduction supposant, comme on l’a vu, qu’ils soient dans un rapport de connexité avec son activité commerciale. Il est par ailleurs évident que la recourante n’aurait pas assumé des frais liés au partage successoral de tiers non-actionnaires ou à l’évaluation de sociétés ne faisant pas partie du groupe. Cette disproportion ne pouvait échapper à l’administratrice de la recourante, qui était également membre de l’hoirie. Partant, l’ensemble des prestations sans lien avec la scission de recourante ne sauraient être considérées comme justifiées par l’usage commercial, leur prise en charge constituant une distribution de bénéfice dissimulée. C’est dès lors à bon droit que le fisc a procédé à leur reprise.

2.6.2 S’agissant des prestations effectivement liées à la scission, la recourante estime pouvoir les déduire en totalité alors que l’autorité intimée les a admises à hauteur de 50%. Aucune de ces deux approches ne peut toutefois être confirmée s’agissant des honoraires exclusivement liés à cette opération elle-même, sans qu’il soit question des aspects fiscaux chez la recourante – sont concernées la facture n° 9 (frais admis à hauteur de 1750 fr.), qui ne mentionne pas le détail des opérations effectuées, et la facture n° 10 (frais admis à hauteur de 3027 fr.), qui ne porte que sur des prestations strictement liées à la scission elle-même (émoluments, rédaction des statuts, légalisations, débours payés d’avance, etc ; cf. p. 94 du dossier du SCC). En effet, cette restructuration n’a pas été dictée par des objectifs économiques tels que l’optimisation d’un secteur d’activités ou une réduction des risques. Elle résultait exclusivement du partage successoral et visait à permettre la sortie de l’un des héritiers de l’hoirie. La recourante n’a d’ailleurs nullement prétendu que la scission aurait également eu lieu si ses actionnaires n’avaient pas souhaité procéder au partage de la succession. Elle n’a pas non plus allégué que cette opération avait eu un impact positif sur ses résultats commerciaux. Force est donc de constater que les actionnaires de la recourante étaient les principaux intéressés par cette scission, de sorte que les honoraires correspondants relevaient de la gestion de leur fortune privée et non de frais liés à l’exploitation de la société. L’on observe par ailleurs que la CIPM n’a pas indiqué pour quel motif les frais liés à la scission pouvaient être admis à 50%, alors qu’elle a simultanément considéré que cette opération relevait de la gestion d’un patrimoine privé et que les frais liés au partage n’étaient pas justifiés par l’usage commercial. Il y a dès lors lieu d’écarter cette appréciation.

La recourante objecte à cet égard que les frais de fondation et d’organisation d’une société sont considérés comme justifiés par l’usage commercial conformément à un arrêt du Tribunal fédéral de 1982 publié aux Archives 52 p. 486 ss (p. 496). Elle ne peut toutefois rien tirer de cette jurisprudence, puisque sa scission était en l’occurrence dictée par des motifs sans rapport avec ses activités commerciales. On ne saisit pas non plus ce qu’elle entend déduire des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, en particulier du passage qu’elle cite relatif aux situations où une entreprise, en qualité d’actionnaire des sociétés d’un groupe, exerce des activités qui concernent plusieurs membres du groupe mais dont ceux-ci n’ont pas besoin. Ces sociétés ne sont précisément pas tenues d’acquitter les coûts de telles activités, qui doivent être supportés au niveau de l’actionnaire (cf. Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, janvier 2022, p. 349 s.). Dès lors, en prenant à sa charge les frais liés à l’opération de scission en tant que telle, la recourante a procédé à une distribution dissimulée de bénéfice. Les prestations y relatives (soit les factures nos 9 et 10) auraient donc dû être intégralement reprises par le fisc, de sorte qu’il y a lieu de les refuser.

2.6.3 En revanche, les frais liés aux conséquences fiscales de la scission dans le chef de la recourante peuvent être considérés comme justifiés par l’usage commercial, puisqu’ils concernaient avant tout ses propres intérêts financiers et non ceux de ses actionnaires. Dans ce contexte, les prestations liées à la rédaction du ruling ne peuvent être admises qu’à raison d’un maximum d’un tiers, puisque celui-ci, signé par les quatre membres de l’hoirie, portait sur des opérations impliquant trois sociétés du groupe et les parts successorales de trois héritiers. Partant, aucun motif ne permet d’admettre que la recourante puisse en déduire la totalité des frais, tel qu’elle le requiert. Elle n’a en particulier nullement démontré que ce ruling avait été établi essentiellement pour l’opération de scission. Au contraire, l’attestation du 15 novembre 2023 de N _________ SA évoque la nécessité d’une telle démarche pour les différentes parties prenantes aux restructurations envisagées. Le fait que seule la recourante ait dû supporter une charge fiscale de par ces opérations n’est d’aucune pertinence à cet égard.

Compte tenu de ce qui précède, l’autorité intimée a correctement arrêté la proportion des prestations pouvant être admises s’agissant des factures nos 1, 3, 6 (rubrique « Travail sur les bilans pour restructurations envisagées [...] ») et 7 (rubrique « Divers – autres sujets »), étant précisé que cette appréciation ne pouvait résulter que d’une estimation, puisque les factures n’indiquent pas le détail des heures consacrées à chaque opération et que la recourante n’a fourni aucune précision supplémentaire à ce titre, alors que la charge de la preuve lui incombait sur ce point. En revanche, ont été admises dans une mesure excessive, soit pour moitié au lieu de maximum un tiers, les prestations de la facture n° 2 (relatives à la demande de ruling), de la facture n° 4 – les prestations de la rubrique concernée, effectuées sur une durée de neuf jours, ne comportant que deux mentions relatives à des questions fiscales (cf. p. 80 du dossier du SCC) –, et de la facture n° 7, rubrique « Réorganisation et versement de dividende – X _________ SA ». Les opérations inscrites sous cette dernière rubrique, réalisées sur une durée de huit jours pour 48 heures de travail, ne contiennent que deux mentions expresses relatives aux aspects comptables et fiscaux touchant directement la recourante, à savoir la rédaction de deux courriels, tandis que les autres prestations concernent principalement les volontés de partage des héritiers et les conséquences fiscales dans leurs situations personnelles (cf. p. 88 s. du dossier du SCC).

En revanche, c’est à tort que la CIPM a refusé d’admettre les prestations des factures nos 4, 5 et 6 figurant sous les rubriques « Suivi et coordination de l’accord fiscal relatif au partage de la succession », ainsi que les opérations de la facture n° 8 figurant sous la rubrique « Rédaction de l’accord fiscal réglant les conséquences du partage ». Ces honoraires étaient en effet étroitement liés à la demande de ruling, de sorte qu’ils auraient dû être pris en compte à hauteur d’un tiers à titre de frais justifiés commercialement (cf. tableau récapitulatif ci-après, consid. 2.6.4).

2.6.4 En définitive, les prestations pouvant être considérées comme justifiées par l’usage commercial sont celles figurant sous les rubriques et dans les proportions suivantes des factures litigieuses (en francs) :

Facture Rubriques Frais Frais justifiés comptabilisés (hors TVA) 2020 2021 30.08.2020 - Réorganisation et versement de n° 7 dividende – X _________ SA 10’168 3389

• Divers – autres sujets 150 150 03.11.2020 Rédaction de l’accord fiscal réglant les n° 8 conséquences du partage 3774.6 1258.2 10.03.2021 - Suivi et coordination de l’accord fiscal n° 6 relatif au partage de la succession 550 183.3

• Travail sur les bilans pour restructurations envisagées et ruling modifié suite aux modifications des hoirs 1250 625 10.06.2021 Suivi et coordination de l’accord fiscal n° 5 relatif au partage de la succession – version remaniée 1320 440

30.06.2021 - Suivi et coordination de l’accord fiscal n° 4 relatif au partage de la succession – version remaniée et mise en place du partage en général 2706 902 - Scission de X _________ SA – sortie de G _________ en particulier 3147 1049 31.08.2021 n° 3 Assistance concernant divers sujets 1740 500 05.11.2021 n° 2 Etat du Valais : frais décision préalable 1000 333 02.12.2021 Action de E _________ en contestation n° 1 et question TVA 180 90 Total frais justifiés commercialement HT 4797.2 4122.3 Total frais justifiés commercialement TTC 5166.6 4439.7 Total des frais comptabilisés 22’940 60’972 Différence à reprendre 17'773.4 56'532.3

Il découle de ce qui précède que l’autorité intimée a procédé à des reprises inférieures (soit 17’000 fr. sur la période fiscale 2020 et 50’000 fr. sur la période 2021) à celles qui se seraient justifiées au regard de l’art. 58 LIFD. Il n’y a toutefois pas lieu de procéder d’office à une reformatio in pejus sur ce point (cf. art. 143 al. 1 LIFD), compte tenu du caractère relativement modeste des montants en jeu (soit 773 fr. 40 pour la période fiscale 2020 et 6532 fr. 30 pour la période 2021 ; ACDF F1 24 108 du 8 juin 2025 consid. 6.2). En conséquence, les reprises litigieuses doivent être confirmées et le grief tiré de la violation de l’art. 58 LIFD rejeté.

III. Impôts cantonaux et communaux

3. L’art. 24 al. 1 let. a LHID prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l'usage commercial portées au débit du compte de résultat. Cette règle est concrétisée en droit cantonal par l’art. 81 al. 1 LF, qui correspond à l’art. 58 al. 1 let. a et b LIFD. Il s’ensuit que la jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10). Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, à la motivation développée en matière d'impôt fédéral direct.

IV. Conclusion, frais et dépens

4. Les conclusions qui précèdent conduisent au rejet du recours (art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA).

5. Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes de la couverture des frais et de l’équivalence des prestations, à 1500 fr., sont mis à la charge de la recourante, qui succombe et n’a pas droit à des dépens (art. 144 LIFD, art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 LPJA, art. 64 al. 1 a contrario PA, art. 91 al. 1 a contrario LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar).