F1 24 158

I. Procédure

1.

1.1 Interjeté dans le délai et les formes prescrits auprès de la juridiction compétente pour en connaître, le recours est recevable (art.140 LIFD ; art. 50 LHID ; art. 150 LF ; art. 81a, 80 al. 1 let. c et 48 LPJA). Il porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt (ATF 142 II 293 consid. 1.2).

1.2 Le SCC a produit son dossier. Ont par ailleurs été versés en cause l’arrêt du Tribunal fédéral du 21 octobre 2025 relatif aux taxations des périodes fiscales 2011 et 2012 (9C_185/2025), ainsi que l’arrêt sur appel rendu le 3 septembre 2025 par la Cour pénale I du Tribunal cantonal. Les requêtes correspondantes de la recourante sont ainsi satisfaites. Il n’y a en revanche pas lieu de requérir la production des bons de transport de K _________ SA, dans la mesure où le point de savoir si la recourante a stocké ou non les vins litigieux avant leur revente ne permet pas à lui seul de revoir à la baisse l’estimation du chiffre d’affaires litigieux (cf. infra consid. 4.6.2). Il n’y a pas non plus lieu d’interpeller expressément l’autorité intimée au sujet des déclarations écrites de O _________, dans la mesure où l’examen du tarif appliqué au chiffre d’affaires manquant ne nécessite pas d’établir si la recourante a vendu ou non du vin espagnol en AOC (cf. infra consid. 2). Ces offres de preuve sont par conséquent rejetées par appréciation anticipée de leur utilité (art. 150 al. 3 LF et 80 al. 1 let. d, 56 al. 1 et 17 al. 2 LPJA).

2. La recourante a renouvelé sa requête en suspension de la procédure, sans toutefois faire valoir d’éléments nouveaux depuis l’ordonnance du 3 avril 2025 susceptibles de justifier une appréciation différente. L’on relèvera à toutes fins utiles que ses arguments à cet égard étaient infondés (cf. art. 126 al. 1 CPC, applicable par renvoi des art. 150 al. 3 LF et 81 LPJA). La recourante estime en effet que s’il pouvait définitivement être établi dans la procédure pénale que le vin espagnol n’a pas été revendu en AOC, le prix de vente de 3 fr. 90 le litre ne saurait être retenu et la reprise devrait être annulée. Or, d’une part, l’arrêt de deuxième instance retient précisément que D _________ a vendu en AOC une certaine quantité du vin espagnol acheté à G _________ AG en 2013. D’autre part, il n’est de toute manière pas nécessaire que cette question soit tranchée définitivement pour déterminer si la reprise opérée est justifiée au regard de l’art. 58 LIFD, respectivement 81 LF. En effet, le tarif de 3 fr. 90 le litre n’a pas été retenu sur la base du fait que la recourante avait vendu du vin espagnol en AOC, mais parce qu’il correspondait à l’un des prix de vente les plus bas constatés en 2013 selon les éléments au dossier. Le fait qu’il portait sur des ventes de vin AOC n’y change rien, puisque le fisc ne disposait d’aucun autre élément pour calculer la reprise à un tarif inférieur, faute d’informations concrètes communiquées par la recourante (cf. infra consid. 4.6.2). Au surplus, les conditions pour opérer une reprise en application de l’art. 58 al. 1 let. c LIFD ne nécessitent nullement que la réalisation d’une infraction pénale soit établie (cf. infra consid. 4.1). Partant, il n’est pas nécessaire d’attendre l’issue définitive de la procédure pénale pour statuer sur le présent recours (cf. ég. ACDF F1 24 12 du 18 février 2025 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_185/2025 du 21 octobre 2025 consid. 3.3).

II. Grief formel

3. La recourante se plaint d’une violation de son droit d’être entendue au motif que l’autorité intimée n’aurait pas motivé le prix de vente de 3 fr. 90 le litre retenu pour estimer le chiffre d’affaires litigieux.

3.1 Selon la jurisprudence, une autorité viole le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. lorsqu’elle ne respecte pas son obligation de motiver ses décisions, afin que le justiciable puisse les comprendre et exercer ses droits de recours à bon escient (ATF 151 IV 175 consid. 3.2.1, 142 II 154 consid. 4.2). Cette exigence s’applique aux décisions sur réclamation des autorités fiscales (OBERSON, Le contentieux fiscal, in : OREF [édit.], Les procédures en droit fiscal, 4ème éd. 2021, p. 750).

Pour satisfaire à son obligation de motiver, il suffit que l'autorité mentionne au moins brièvement les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision (ATF 143 III 65 consid. 5.2, 142 II 154 consid. 4.2). Une motivation peut être considérée comme suffisante lorsque l’intéressé est en mesure de se rendre compte de la décision et de la déférer à l’instance supérieure en pleine connaissance de cause (BOVAY, Procédure administrative, 2ème éd. 2015, p. 364 s.). Il n'est pas nécessaire que la motivation soit contenue dans la décision attaquée ; elle peut être indiquée dans une communication écrite séparée (ATF 113 II 204 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.132/2003 du 24 octobre 2003 consid. 2.1 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3363/2020 du 2 février 2024 consid. 4.1). La motivation peut également découler du renvoi à une prise de position d’une autre autorité, pour autant que l’administré ait pu en prendre connaissance (BOVAY, op. cit., p. 365 et les références).

3.2 En l’occurrence, l’examen du dossier ne révèle aucune violation de l’obligation de motiver en lien avec le prix de vente de 3 fr. 90 le litre retenu pour estimer le chiffre d’affaires manquant. Certes, la décision sur réclamation évoque le tarif de 4 fr. 10 le litre, retenu dans la décision de taxation du 16 septembre 2022 sur la base des calculs effectués pour la période fiscale 2011 (cf. supra let. C.b). Il ressort toutefois explicitement du rapport du 12 février 2024, établi à l’issue du nouveau contrôle effectué au sein du Ministère public, que le prix de vente a été refixé à 3 fr. 90 le litre sur la base d’une facture adressée le 3 décembre 2013 par la recourante à J _________ AG (cf. pp. 28 et 43 du dossier du SCC). La recourante était dès lors parfaitement en mesure de comprendre le calcul de la reprise litigieuse et d’apporter des éléments propres à le contester. Le grief tiré d’une violation de son droit d’être entendue doit donc être écarté.

III. Impôt fédéral direct

4. La recourante conteste la reprise de 2’382’516 fr. opérée au titre de chiffre d’affaires manquant, invoquant une violation des art. 57 et 58 LIFD.

4.1 Selon l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Celui-ci comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD), ainsi que, notamment, les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats (art. 58 al. 1 let. c LIFD). Cette dernière disposition n’a aucune fonction constitutive dans la mesure où, en application des principes d’intégralité et de sincérité du bilan, tous les produits réalisés par l’entreprise doivent être comptabilisés. La non-comptabilisation de certains rendements justifie par conséquent déjà une correction des états financiers (DANON, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, n° 137 ad art. 58 LIFD).

4.2 Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (cf. art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêts du Tribunal fédéral 9C_723/2023 du 28 mars 2024 consid. 5.1,2C_668/2020 du 22 janvier 2021 consid. 4.1)

4.3 L’autorité de taxation contrôle la déclaration d’impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). A cet égard, elle n’est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable et doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu’elle a recueillis (BERDOZ/BUGNON, La procédure mixte en matière d’impôts directs, in : OREF [édit.], Les procédures en droit fiscal, 4ème éd. 2021, p. 501 ss, p. 591 ; ALTHAUS-HOURIET, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, nos 2 et 8 ad art. 130 LIFD).

Si le contribuable ne fournit pas les éléments nécessaires à sa taxation, l'autorité fiscale est autorisée à effectuer une taxation d'office au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD. Elle peut également renoncer à la taxation d'office au profit d'une procédure de taxation ordinaire. Cela ne l’empêche toutefois pas d’établir les éléments imposables par appréciation en recourant aux méthodes d’estimation prévues pour la taxation d’office, dans le respect des règles relatives au fardeau de la preuve, lorsqu'il subsiste une incertitude sur certains éléments (arrêts du Tribunal fédéral 2C_74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 6.1,2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 5.1.2 ; ALTHAUS-HOURIET, op. cit., nos 14 et 27 ad art. 130 LIFD). L’autorité fiscale peut notamment procéder de la sorte lorsque la comptabilité du contribuable n’est pas probante (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2017 consid. 2.4). L’art. 130 al. 2, 2ème phrase LIFD ne lui impose alors pas le choix d'une méthode d’estimation particulière. Les moyens d’estimation mentionnés dans cette disposition ne représentent en effet que des possibilités parmi d’autres d’établir les faits déterminants (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.561/2005 du 22 février 2006 consid. 3 ; ALTHAUS-HOURIET, op. cit., n° 27 ad art. 130 LIFD ; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil III, 2015, n° 48 ad art. 130 LIFD).

4.4 Le contribuable doit être taxé d'après sa capacité économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa décision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 précité consid. 5.1.2 ; ALTHAUS-HOURIET, op. cit., n° 23 ad art. 130 LIFD). On ne peut toutefois pas exiger d'elle qu'elle effectue des enquêtes et qu'elle procède à des éclaircissements par trop détaillés, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants (arrêts du Tribunal fédéral 2C_129/2018 précité consid. 5.1.2,2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 6.4 ; ZWEIFEL/HUNZIKER, in : ZWEIFEL/BEUSCH [édit.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd. 2022, n° 47 ad art. 130 LIFD ; ALTHAUS-HOURIET, op. cit., n° 23 ad art. 130 LIFD). La maxime inquisitoire trouve en effet sa limite dans le devoir de collaboration des parties (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1273/2012 du 13 juin 2013 consid. 3.3 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4ème éd. 2023, n° 14 ad art. 130 LIFD ; LOCHER, op. cit., n° 7 ad art. 130 LIFD). Les obligations de l’autorité fiscale ne peuvent par ailleurs pas être comparées à celles d’une autorité de répression pénale (ALTHAUS-HOURIET, op. cit., n° 7 ad art. 123 LIFD).

L’autorité doit ainsi procéder à une estimation prudente, sans toutefois être tenue de retenir en cas de doute l'hypothèse la plus favorable au contribuable. La taxation d’office ne doit pas favoriser le contribuable qui n’a pas satisfait à ses obligations de procédure par rapport à celui qui s’en est correctement acquitté (arrêts du Tribunal fédéral 2C_679/2016,2C_680/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.2.3 ; ALTHAUS-HOURIET, op. cit., n° 24 ad art. 130 LIFD ; LOCHER, op. cit., n° 36 ad art. 130 LIFD). En outre, plus l'incertitude sur la situation de fait est élevée, plus la marge d'appréciation de l'autorité fiscale est importante (LOCHER, op. cit., n° 35 ad art. 130 LIFD).

4.5 En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 147 II 338 consid. 3.2, 146 II 5 consid. 4.2). Cette règle générale présuppose que le contribuable et l'autorité de taxation soient en mesure d'apporter la preuve en question. Dans le cas contraire, il serait inéquitable de statuer au détriment de la personne chargée de la preuve (ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit., n° 29 ad art. 130 LIFD). Ainsi, une exception à la règle générale du fardeau de la preuve se justifie si le contribuable ne coopère pas dûment à la détermination des faits donnant lieu à l'imposition ou augmentant l'impôt ; il n’y a alors pas lieu de statuer au détriment de l'autorité fiscale, mais de déterminer par estimation les faits qui n'ont pas pu être prouvés (cf. supra consid. 4.3 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, op. cit., n° 23 ad art. 130 LIFD ; ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit., n° 29 ad art. 130 LIFD ; LOCHER, op. cit., n° 8 ad art. 130 LIFD). Il y a notamment lieu de procéder de la sorte lorsque la procédure probatoire a révélé suffisamment d'indices d'un état de fait générateur d’impôt, sans qu'il ait été possible d’en clarifier les aspects quantitatifs (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, op. cit., n° 23 ad art. 130 LIFD).

4.6

4.6.1 En l’occurrence, la recourante ne conteste pas avoir vendu 708’124 litres de vin espagnol à H _________ SA, le litige portant uniquement sur le point de savoir si les produits correspondants ont été dûment comptabilisés. L’autorité intimée considère que ce chiffre d’affaires était manquant, tandis que la recourante soutient l’avoir inscrit en partie au moyen de deux factures, le solde ayant prétendument été enregistré dans les comptes 2014 de sa société sœur. Ces explications ne résistent toutefois pas à l’examen : pour les justifier, la recourante s’est prévalue de six factures portant sur des quantités et des types de vins sans rapport avec la marchandise achetée à G _________ AG. Quatre d’entre elles étaient au surplus datées de l’année postérieure aux ventes litigieuses. Il n’est donc aucunement possible de relier ces pièces au chiffre d’affaires litigieux. La recourante a elle-même reconnu qu’il s’agissait de fausses factures, indiquant qu’elles avaient été établies dans le but de faire correspondre, dans la comptabilité viticole, les entrées de vin aux acquits de production. Elle a justifié les divergences entre les quantités vendues (126’416 litres) et achetées (708’124 litres) par le fait que, pour les parties, l’essentiel eût été que le prix de vente global facturé à H _________ SA (951’972 fr. 60) corresponde, avec une faible marge, au prix d’achat total (934’724 fr.). La recourante n’a toutefois fourni aucun élément de preuve, tel que des échanges internes, permettant d’attester ces propos et de relier les factures en cause à la vente du vin espagnol acheté à G _________ AG. Contrairement à ce qu’elle soutient, il n’appartenait pas à l’autorité intimée de démontrer que ces explications étaient inexactes, mais à elle-même de les justifier, dès lors qu’elle était la seule à détenir les éléments de preuve correspondants. Il convient par ailleurs de relever que ces allégations sont de toute manière dépourvues de toute vraisemblance : l’on ne saisit en effet pas pour quelle raison la recourante aurait jugé nécessaire de dissimuler au moyen de fausses factures l’achat et la vente de vin espagnol pour plus de 900'000 fr., si son seul but était de rendre service à un partenaire commercial en réalisant une faible marge sur l’opération. Le souci de « faire coïncider la comptabilité viticole » ne convainc pas, la

recourante n’ayant au surplus nullement étayé ce qu’elle entendait par là, ni pour quelle raison une telle opération nécessitait la création de fausses factures dont les intitulés ne correspondaient nullement au vin acquis.

Dans ces conditions, il ne saurait être reproché à l’autorité intimée d’avoir écarté ces pièces en leur déniant toute force probante et d’avoir procédé à une estimation du chiffre d’affaires litigieux au moyen des éléments à sa disposition. Les règles relatives au fardeau de la preuve ne s’opposaient pas à une telle démarche, quoi qu’en dise la recourante. En effet, l’existence d’une vente de 708’124 litres de vin n’étant pas contestée, il ne saurait être admis que la recourante puisse tirer avantage des altérations de sa comptabilité et de son défaut de collaboration pour échapper à l’imposition du revenu correspondant, comme exposé ci-dessus.

4.6.2 Pour fixer le montant du chiffre d’affaires non comptabilisé, l’autorité intimée a retenu un tarif de 3,90 fr. le litre en se fondant sur le deuxième prix de vente le plus bas pratiqué par la recourante durant l’exercice 2013, tel qu’il ressort d’une facture adressée le 3 décembre 2013 à J _________ AG – cette pièce mentionne également d’autres ventes effectuées à des prix au litre de 3 fr. 35, 4 fr. 60, 5 fr., 6 fr. 50, 6 fr. 80, 7 fr. 40 et 7 fr. 50 (cf. p. 43 du dossier du SCC). A cet égard, la recourante n’a pas tenté d’établir qu’elle aurait vendu du vin, espagnol ou non, à des prix inférieurs à ces tarifs durant la période en cause. Elle n’a pas non plus fourni d’éléments concrets que le fisc aurait à tort omis de prendre en compte pour estimer le chiffre d’affaires litigieux, pourtant dûment invitée à cet effet par le SCC. Elle s’est même opposée à la consultation des documents comptables par l’autorité fiscale durant la procédure de taxation (cf. pp. 63 à 66 du dossier du SCC). Il s’ensuit que l’autorité intimée a calculé la reprise en se fondant sur les seules données à sa disposition et en retenant un tarif particulièrement favorable à la recourante au regard des autres prix de vente pratiqués. Elle n’a pas pour autant retenu le prix le plus bas (soit 3 fr. 35/litre), contrairement à ce qu’elle indique (cf. p. 28 du dossier du SCC), ce qu’elle n’était toutefois pas tenue de faire, comme on l’a vu. Il n’y a donc rien à redire sur cette estimation, qui a été effectuée avec la prudence requise.

La recourante objecte à cet égard qu’il était « économiquement impossible » que H _________ SA accepte d’acheter du vin espagnol à un tarif trois fois supérieur au prix d’achat. Cet argument ne lui est toutefois d’aucun secours, puisqu’il n’apporte aucun élément concret permettant de retenir un prix de vente inférieur à celui arrêté par le fisc. En effet, la recourante n’ayant démontré ni le montant effectif du chiffre d’affaires réalisé (cf. supra consid. 4.6.1), ni l’existence de ventes de vins à des prix nettement inférieurs à 3 fr. 90 le litre, elle ne saurait se prévaloir de l’absence de justification économique pour H _________ SA pour contester le tarif retenu. Cet élément est au demeurant dépourvu de toute pertinence au regard de l’art. 58 al. 1 let. c LIFD. L’on ne saisit pas non plus ce que la recourante entend tirer du fait que la quasi-totalité du vin aurait été livrée directement chez H _________ SA et qu’elle ne l’aurait jamais encavé, se fondant à cet égard sur une analyse effectuée par sa fiduciaire et sur un tableau indiquant ses capacités de stockage. Ces arguments ne permettent pas davantage de revoir à la baisse l’estimation du chiffre d’affaires manquant, étant rappelé que la recourante n’a nullement établi avoir effectivement commandé ce vin dans le seul but de rendre service à son partenaire commercial sans réaliser un bénéfice (cf. supra consid. 4.6.1). Il ne fait par ailleurs nul doute que si tel avait effectivement été le cas, la recourante aurait produit les pièces permettant au fisc de recalculer son chiffre d’affaires en conséquence. La recourante s’est au surplus prévalue de l’absence de recettes correspondantes sur ses comptes bancaires. Cet aspect ne saurait toutefois conduire à l’absence d’imposition d’une vente qu’elle a elle-même reconnue avoir réalisée, l’autorité fiscale n’étant pas tenue, à l’instar d’une autorité pénale, de procéder à des enquêtes complexes afin de retracer les mouvements d’argent en question, comme on l’a vu.

Pour le reste, le point de savoir si le prix de vente retenu supposerait l’existence d’un acte illicite – soit la vente de vin étranger à un prix AOC – n'est pas pertinent en l’espèce, puisque les revenus illicites sont également soumis à l’impôt (principe de la neutralité du droit fiscal ; cf. ATF 143 II 8 consid. 7.6 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_185/2025 du 21 octobre 2025 consid. 6.2 ; ACDF F1 24 12 du 18 février 2025 consid. 4.5.2).

4.6.3 En conséquence, il s’impose de retenir que la recourante n’a pas démontré avoir comptabilisé le chiffre d’affaires litigieux, et que l’autorité intimée n’a méconnu aucun élément en sa faveur dans l’estimation de celui-ci. La reprise opérée doit donc être confirmée et les griefs y relatifs rejetés.

Pour le surplus, il n’y a pas lieu de donner suite à la requête de la recourante visant à supprimer dans les comptes de sa société sœur le chiffre d’affaires prétendument lié aux ventes de vin à H _________ SA en 2014 (cf. p. 13 du mémoire de recours). Cette demande est en effet sans rapport avec la présente procédure, qui ne porte que sur la taxation de la recourante relative la période fiscale 2013.

IV. Impôts cantonaux et communaux

5. L’art. 24 al. 1 let. b LHID prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris notamment les produits qui n’ont pas été portés au crédit du compte de résultat. Cette règle est concrétisée en droit cantonal par l’art. 81 al. 1 let. a et c LF, qui correspond à l’art. 58 al. 1 let. a et c LIFD. En outre, l’art. 137 al. 2 LF correspond à l’art. 46 al. 3 LHID et pose les mêmes règles que celles qui prévalent en matière d’IFD s’agissant de l’appréciation des éléments imposables (arrêt du Tribunal fédéral 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 5). Il s’ensuit que la jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 143 II 402 consid. 7.1). Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, à la motivation développée en matière d'impôt fédéral direct.

V. Conclusion, frais et dépens

6. Les conclusions qui précèdent conduisent au rejet du recours (art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA).

7. Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes de la couverture des frais et de l’équivalence des prestations, à 2500 fr., sont mis à la charge de la recourante, qui succombe et n’a pas droit à des dépens (art. 144 LIFD, art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 LPJA, art. 64 al. 1 a contrario PA, art. 91 al. 1 a contrario LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar).