Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen

1.Allgemeines

Als Mitarbeiteraktien im Sinne dieses Merkblatts gelten Aktien der arbeitgebenden Gesellschaft oder einer Gruppengesellschaft (nachfolgend «Arbeitgeber» genannt), die diese aufgrund vergangener, aktueller oder zukünftiger Arbeitsverhältnisse an Mitarbeitende überträgt. Andere Anteilscheine, die Mitarbeitende am Gesellschaftskapital beteiligen, sind sinngemäss zu behandeln. Werden die Beteiligungsrechte den Mitarbeitenden nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch eine natürliche Person (z.B. aus dem Eigenbestand eines Aktionärs) abgegeben, handelt es sich zwar nicht um Mitarbeiterbeteiligungen nach Artikel 17a DBG im engeren Sinne. Es rechtfertigt sich aber, für die Bemessung des geldwerten Vorteils die Bestimmungen für Mitarbeiterbeteiligungen sinngemäss anzuwenden.

Werden Mitarbeiteraktien zu Vorzugsbedingungen übertragen, stellt der entsprechende geldwerte Vorteil Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dar (§ 17 Abs. 1 StG und Art. 17 Abs. 1 DBG).

Instrumente, mit welchen sich der Arbeitgeber verpflichtet, den Mitarbeitenden in einem späteren Zeitpunkt – in der Regel bei Erfüllung bestimmter subjektiver oder objektiver Bedingungen – Mitarbeiteraktien einzuräumen, stellen blosse Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien dar, denn die Mitarbeitenden verfügen bis zur Erfüllung dieser Bedingungen bzw. bis zur Übertragung der Aktien über keine unwiderruflich erworbenen Vermögenswerte (z.B. Restricted Stock Units).

Die Einräumung von Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien löst ungeachtet allfälliger Bedingungen keine Einkommenssteuern aus. Massgebend ist ausschliesslich der Rechtserwerb der Mitarbeiteraktien.

2.Arten von Mitarbeiteraktien

Freie Mitarbeiteraktien sind Mitarbeiteraktien, über welche Mitarbeitende ohne Einschränkung verfügen können.

Gesperrte Mitarbeiteraktien sind Mitarbeiteraktien, die mit vertraglichen Klauseln belastet sind, welche im Arbeitsverhältnis begründet sind und ihren Wert mindern. Hauptanwendungsfälle sind Mitarbeiteraktien, die mit einer in der Regel befristeten Verfügungssperre (Sperrfrist) belastet sind. Nicht als Sperrfristen gelten blosse Zeitfenster, während welchen die Mitarbeitenden beispielsweise aus betriebsinternen oder börsenrechtlichen Gründen (sog. closed window periods) die Aktien nicht veräussern dürfen.

3.Besteuerungszeitpunkt und Ermittlung des steuerbaren Einkommens

Freie Mitarbeiteraktien werden bei Abgabe, d.h. im Zeitpunkt des Rechtserwerbs, besteuert. Die Differenz zwischen dem Verkehrswert bzw. Formelwert der Mitarbeiteraktien und dem tieferen Abgabepreis stellt steuerbares Erwerbseinkommen dar.

Gesperrte Mitarbeiteraktien werden ebenfalls bei Abgabe, d.h. im Zeitpunkt des Rechtserwerbs, besteuert. Dem Minderwert für die Sperrfrist wird mit einem Einschlag von 6 Prozent pro Sperrfristjahr auf dem Verkehrswert bzw. dem Formelwert Rechnung getragen. Die Differenz zwischen dem diskontierten Wert gemäss Diskontierungstabelle (B.III) und dem tieferen Abgabepreis stellt steuerbares Erwerbseinkommen dar.

Bei kotierten Mitarbeiteraktien gilt als Verkehrswert grundsätzlich der Börsenkurs am Tag des Rechtserwerbs. Fallen Angebot und Annahme zeitlich auseinander und sieht der Beteiligungsplan dementsprechend Bezugsfristen vor, gilt Folgendes:

• Bei Bezugsfristen von bis zu 60 Kalendertagen gilt als steuerlich massgebender Verkehrswert der Schlusskurs des ersten Tages der Bezugsfrist. In begründeten Fällen und in Absprache mit der zuständigen Steuerbehörde kann von dieser Verkehrswertberechnung abgewichen werden.

• Bei Bezugsfristen von mehr als 60 Kalendertagen gilt als steuerlich massgebender Verkehrswert der Schlusskurs am Tag der Annahme der Offerte.

Bei nicht kotierten Mitarbeiteraktien fehlt es in der Regel an einem Marktwert, der als Verkehrswert dienen könnte. Aus diesem Grunde muss der steuerlich massgebende Wert rechnerisch ermittelt werden, und zwar nach einer für den entsprechenden Arbeitgeber tauglichen und anerkannten Methode (Formelwert). Die Wertuntergrenze liegt beim einfachen Substanzwert, wobei im Fall einer Unterdeckung der Nominalwert als absolute Wertuntergrenze gilt. Wird der Formelwert nur einmal pro Jahr berechnet, gilt er nur dann als steuerlich massgebender Wert, wenn die Abgabe der Mitarbeiteraktien innert sechs Monaten nach dem Bewertungsstichtag erfolgt. Andernfalls ist der Formelwert des kommenden Bewertungsstichtages angemessen zu berücksichtigen. Ist ausnahmsweise ein zeitnaher Marktwert verfügbar, gilt grundsätzlich dieser Wert als massgebender Verkehrswert. Als zeitnah gelten dabei Transaktionen, welche sechs Monate vor oder nach der Abgabe der Mitarbeiteraktien erfolgten. Ausnahmsweise kann auf Antrag des Arbeitgebers trotz Verfügbarkeit eines Verkehrswerts auf einen Formelwert abgestellt werden. Diese Ausnahme setzt jedoch voraus, dass der Arbeitgeber ein unbeschränktes Kaufrecht hat, die Mitarbeiteraktien zum identisch berechneten Formelwert zurückzukaufen. Übt der Arbeitgeber dieses Kaufrecht nicht aus, wird der Veräusserungsgewinn (Differenz zwischen Veräusserungserlös und Formelwert im Zeitpunkt der Veräusserung) unabhängig von der Haltedauer der Mitarbeiteraktien als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit besteuert.

4.Vorzeitiger Wegfall der Sperrfrist

Fällt die Sperrfrist vorzeitig weg, realisieren die Mitarbeitenden in diesem Zeitpunkt im Arbeitsverhältnis begründete geldwerte Vorteile, d.h. Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Dies gilt auch dann, wenn die Mitarbeiteraktien zu einem Preis erworben wurden, der über dem steuerlichen diskontierten Verkehrswert bzw. Formelwert lag. Der Grund für den vorzeitigen Wegfall der Sperrfist ist ohne Bedeutung.

Das steuerbare Erwerbseinkommen entspricht der Differenz zwischen dem nicht diskontierten Verkehrs- bzw. Formelwert der Aktien im Zeitpunkt des Wegfalls der Sperrfrist und dem entsprechend der verbleibenden Restsperrfrist diskontierten Wert. Angebrochene Sperrfristjahre sind pro rata temporis zu berücksichtigen.

5.Veräusserung von im Privatvermögen gehaltenen Mitarbeiteraktien

Aus der Veräusserung von im Privatvermögen gehaltenen Mitarbeiteraktien resultiert grundsätzlich ein steuerfreier privater Kapitalgewinn (§ 16 Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3 DBG) oder ein steuerlich unbeachtlicher Kapitalverlust.

Der Umfang des steuerfreien Kapitalgewinns entspricht der Differenz zwischen dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Abgabe und dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Veräusserung bzw. der Differenz zwischen dem Formelwert im Zeitpunkt der Abgabe und dem nach der gleichen Bewertungsmethode ermittelten Formelwert im Zeitpunkt der Veräusserung. Der Übergewinn, der insbesondere auf eine veränderte Bewertungsmethodik oder auf den Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip zurückzuführen ist, wird als Erwerbseinkommen im Zeitpunkt der Veräusserung oder im Zeitpunkt des Wechsels vom Formel- zum Verkehrswertprinzip (IPO oder Verkauf an unabhängige Dritte) besteuert.

Tritt das den Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip auslösende Ereignis (IPO oder Verkauf an unabhängige Dritte) erst nach Ablauf einer fünfjährigen Haltedauer der Mitarbeiteraktien ein, wird der Übergewinn nicht besteuert.

6.Rückgabe von Mitarbeiteraktien

Müssen Mitarbeitende Mitarbeiteraktien aufgrund einer bereits beim Erwerb eingegangenen reglementarischen bzw. vertraglichen Verpflichtung dem Arbeitgeber oder einem Aktionär zurückgeben, kann daraus entweder eine im Arbeitsverhältnis begründete Vermögenseinbusse oder steuerbares Einkommen resultieren.

Ist der Rückgabepreis höher als der (allenfalls entsprechend der Restsperrfrist diskontierte) Verkehrs- bzw. Formelwert, realisieren die Mitarbeitenden steuerbares Erwerbseinkommen. Das steuerbare Einkommen entspricht der Differenz zwischen dem Rückgabepreis und dem (allenfalls entsprechend der Restsperrfrist diskontierten) Verkehrs- bzw. Formelwert.

Müssen die Mitarbeiteraktien dem Arbeitgeber unentgeltlich oder zu einem unter dem aktuellen (allenfalls entsprechend der Restsperrfrist diskontierten) Verkehrs- bzw. Formelwert zurückgegeben werden, können die Mitarbeitenden in der Steuerperiode der Rückgabe einen Gewinnungskostenabzug geltend machen. Die Höhe des Gewinnungskostenabzugs entspricht der Differenz zwischen dem (allenfalls entsprechend der Restsperrfrist diskontierten) Verkehrs- bzw. Formelwert und dem Rückgabepreis.

7.Import von Mitarbeiteraktien im internationalen Verhältnis

7.1 Mitarbeiteraktien

Als importierte Mitarbeiteraktien gelten solche, die die Mitarbeitenden in einem anderen Staat erworben haben und im Rahmen eines Zuzugs in die Schweiz mitbringen.

Sind die Mitarbeiteraktien entsprechend diesem Merkblatt beim Erwerb zu besteuern, löst deren Import in die Schweiz (vorbehaltlich der Steuerfolgen gemäss B.I.4 bis B.I.6) keine Einkommenssteuern aus.

7.2 Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien

Als importierte Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien gelten Instrumente, die die Mitarbeitenden in einem anderen Staat erhalten, in der Folge in die Schweiz mitbringen und hier steuerlich realisieren, indem sie Mitarbeiteraktien erwerben.

Werden Mitarbeiteraktien aufgrund von importierten Anwartschaften in der Schweiz erworben, wird der geldwerte Vorteil grundsätzlich in der Schweiz besteuert.

Sind die importierten Anwartschaften mit subjektiven Bedingungen behaftet, wonach die Mitarbeitenden die Anwartschaft erst verdienen bzw. abverdienen müssen, wird nur derjenige Anteil des erzielten geldwerten Vorteils – unter Progressionsvorbehalt – als Erwerbseinkommen besteuert, welcher auf die Arbeitstätigkeit in der Schweiz zurückzuführen ist bzw. in der Schweiz verdient wurde (§ 17d StG und Art. 17d DBG). Das in der Schweiz steuerbare Erwerbseinkommen berechnet sich dabei wie folgt:

Geldwerter Vorteil insgesamt x Arbeitstage in der Schweiz innerhalb der Vestingperiode / Anzahl Tage der Vestingperiode

1.Mitarbeiteraktien

Mitarbeiteraktien unterliegen zum Verkehrs- bzw. zum Formelwert der Vermögenssteuer. Bei gesperrten Mitarbeiteraktien kann entsprechend der verbleibenden Sperrfrist auf dem Verkehrs- bzw. Formelwert ein Einschlag gemäss Diskontierungstabelle (B.III) vorgenommen werden. Angebrochene Sperrfristjahre können pro rata temporis berücksichtigt werden. Diese Reduktion wird jedoch nicht von Amtes wegen gewährt.

Werden Mitarbeiteraktien gemäss einem amtlichen Vorbescheid zum Formelwert, anhand einer tauglichen und anerkannten Methode, bewertet, gilt dieser Formelwert für sämtliche Aktionäre (auch für Gründeraktionäre) als Vermögenssteuerwert. Ein Minderheitsbeteiligungsabzug wird in solchen Fällen nicht gewährt.

2.Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien

Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien unterliegen nicht der Vermögenssteuer, da sie keine definitiv erworbenen Vermögenswerte darstellen.

1.Besteuerungszeitpunkt und Ermittlung des steuerbaren Einkommens

Freie börsenkotierte Mitarbeiteroptionen werden im Zeitpunkt der Abgabe besteuert. Werden solche Mitarbeiteroptionen unentgeltlich oder zu Vorzugsbedingungen abgegeben, stellt die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Abgabepreis der Option bei den Mitarbeitenden steuerbares Erwerbseinkommen dar.

Alle übrigen Mitarbeiteroptionen werden im Zeitpunkt der Veräusserung oder der Ausübung besteuert. Steuerbar ist der gesamte Veräusserungserlös bzw. Ausübungsgewinn nach Abzug allfälliger Gestehungskosten.

2.Import von Mitarbeiteroptionen im internationalen Verhältnis

Als importierte Mitarbeiteroptionen gelten solche, die Mitarbeitende in einem anderen Staat zugeteilt erhalten haben, im Rahmen eines Zuzuges in die Schweiz mitbringen und hier steuerlich realisieren.

Importierte Mitarbeiteroptionen, welche nach diesem Merkblatt bei Zuteilung zu besteuern sind, können in der Schweiz steuerfrei realisiert werden.

Importierte Mitarbeiteroptionen, welche nach diesem Merkblatt bei Veräusserung oder bei Ausübung zu besteuern sind, werden grundsätzlich in der Schweiz besteuert.

Sind die importierten Mitarbeiteroptionen mit subjektiven Bedingungen behaftet, wonach die Mitarbeitenden die Mitarbeiteroptionen erst verdienen bzw. abverdienen müssen, wird nur derjenige Anteil des erzielten geldwerten Vorteils – unter Progressionsvorbehalt – als Erwerbseinkommen besteuert, welcher auf eine Arbeitsleistung in der Schweiz zurückzuführen ist bzw. in der Schweiz verdient wurde. Das in der Schweiz steuerbare Einkommen berechnet sich dabei wie folgt:

Steuerbares Einkommen insgesamt x Arbeitstage in der Schweiz innerhalb der Vestingperiode / Anzahl Tage der Vestingperiode

1.Besteuerungszeitpunkt und Umfang des steuerbaren Einkommens

Geldwerte Vorteile aus der Einräumung von unechten Mitarbeiterbeteiligungen sind erst im Zeitpunkt ihres Zuflusses steuerbar.

Der gesamte geldwerte Vorteil nach Abzug allfälliger Gestehungskosten unterliegt als Erwerbseinkommen der Einkommenssteuer.

2.Import von unechten Mitarbeiterbeteiligungen im internationalen Verhältnis

Für den Import von unechten Mitarbeiterbeteiligungen gelten die Bestimmungen zum Import von Anwartschaften auf den Erwerb von Mitarbeiteraktien (B.I.7.2) analog.