Kapitalleistung 1994

1.

a) Die Beschwerde betrifft ein Steuerjahr vor 1999. Aus diesem Grund gelangen gemäss § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streit­sache noch die materiellrechtlichen Bestimmungen des auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) zur Anwendung. Da die Beschwerde am 1. Januar 1999 noch nicht hängig war, richtet sich das Beschwerdeverfahren nach dem neuen Recht (§ 280 Abs. 3 StG e contrario).

b) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Über­schreitung oder Missbrauch des Ermes­sens, und die unrichtige oder unvollständige Fest­stel­lung des rechtserheblichen Sachver­halts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu be­schränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­verhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf An­ge­mes­senheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Er­messensüberschreitung und auf Ermessens­miss­brauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zu­stehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Ge­setz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Er­messen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Ge­sichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbe­sondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechts­un­gleich erscheint (BGE 123 V 150 E. 2 S. 152; RB 1960 Nr. 5; Häfelin/Müller, Grund­riss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3. A. Zürich 1998, Rz. 377 ff.; Rhinow/Krä­henmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 67 B II).

2.

a) Laut § 19 lit. i aStG sind unter anderem Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und der ihr gleich­gestellten anderen Vorsorgeformen steuerbar. Gemäss § 32 Abs. 6 aStG werden solche Ein­künfte getrennt vom übrigen Einkommen zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leis­tung von einem Fünfzehntel der Kapital­leistung ausgerichtet würde. Im Ausland wohn­hafte Empfänger von Leistungen aus privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und den ihr gleichgestellten andern Vorsorgeformen werden gemäss § 5bis aStG mit der Quellensteuer erfasst (ZStB I B Nr. 42/70 und 80).

b) Im Streit liegt vor Verwaltungsgericht einzig die Frage, in welchem Zeitpunkt die Kapitalleistung von Fr. ... der Besteuerung unterliegt. Während der Steuer­kommissär und Rekurskommission I die Auffassung vertreten, der Gesamtbetrag sei bei der Pensionierung und damit am 30. November 1994 zu besteuern, verfechten die Pflichti­gen, der Ehemann habe das Alterskapital erst mit der Auszahlung am 14. Dezember 1994 erworben. Zu jenem Zeitpunkt hätten die Eheleute B. indessen unbestrittenermas­sen ihren Wohnsitz bereits in die USA verlegt. Die Auszahlung der Kapitalleistung sei so­mit nicht im Rahmen einer ausserordentlichen Haupteinschätzung steuerlich zu erfassen, sondern unterliege der Regelung über die Quellensteuer gemäss § 5^bis aStG.

c) Vorliegend ist der Zeitpunkt des Leistungszuflusses der Vorsorgeleistung sowohl für die Steuerhoheit als auch für die Art der Steuererhebung von entscheidender Bedeu­tung. Hatte der Pflichtige im Zeitpunkt des Zufliessens der Leistung Wohnsitz in der Schweiz, wird die Vorsorgeleistung im ordentlichen Verfahren erfasst. War der Leistungs­empfänger indessen im Zeitpunkt des Leistungszuflusses im Ausland ansässig, so ist zu prüfen, ob allenfalls die Vorsorgeleistung einer Besteuerung an der Quelle unterliegt.

Das Gesetz gibt keine Auskunft darüber, wann Einkünfte im Sinn von § 19 aStG dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. In Lehre und Rechtsprechung hat sich indessen der Grundsatz herausgebildet, dass Einkünfte in der Regel in jenem Zeitpunkt zufliessen, in wel­chem der Rechtserwerb vollendet ist, der Steuerpflichtige also einen festen Rechtsan­spruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher; diesfalls ist auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung (z.B. der Zah­lung einer Geldschuld) abzustellen (VGr, 7. Juni 1994, StE B21.2 Nr. 7; RB 1963 Nr. 47 = ZBl 65, 61 = ZR 63 Nr. 74; RB 1980 Nr. 46, 1988 Nr. 29; Rei­mann/Zuppin­ger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, Vorbem. zu §§ 19-32 N. 19 und 21).

Vom festen Rechtsanspruch auf eine Leistung und deren tatsächlichen Erfüllung ist der zivilrechtliche Begriff der Fälligkeit zu unterscheiden, wonach der Gläubiger fordern darf und der Schuldner leisten muss (Guhl/Koller/Druey, Das Schweizerische Obligatio­nenrecht, 8. A., Zürich 1991, S. 219). Insofern bildet die Fälligkeit keine Voraussetzung des steuerlich massgebenden Rechtserwerbs. Einerseits kann dem Steuerpflichtigen aus dem Erwerb nicht fälliger Ansprüche Einkommen zufliessen, andererseits hat trotz Fällig­keit eine Besteuerung zu unterbleiben, wenn der Zufluss beim Pflichtigen noch nicht gesi­chert ist. Die Ablehnung der Fälligkeit als allgemeines Zuflusskriterium schliesst jedoch nicht aus, dass im konkreten Einzelfall der steuerlich massgebende Realisationszeitpunkt mit der Fälligkeit des Anspruchs zusammenfallen kann. Die Fälligkeit bestimmt beispiels­weise den Zeitpunkt des Zufliessens von Mietzinsen (RB ORK 1955 Nr. 23 = ZBl 57, 85 = ZR 55 Nr. 17) und Kapitalzinsen (RB 1976 Nr. 50 = ZBl 78, 86 = ZR 75 Nr. 115; RB 1986 Nr. 34), und zwar gleichfalls je unter dem Vorbehalt, dass die Erfüllung nicht besonders unsicher ist (VGr, 7. Juni 1994, StE B 21.2 Nr. 7; RB 1980 Nr. 46).

Für Leistungen der beruflichen Vorsorge bestimmt Art. 84 BVG, dass Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen nach den Art. 80 und 82 BVG vor ihrer Fäl­ligkeit von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden befreit sind. Dieser laut BGE 116 Ia 264 ff. für die Kantone verbindliche Grundsatz bedeutet ei­nerseits, dass auf den sich im Vorsorgekreislauf befindlichen Vorsorgeansprüchen keine Vermögens‑ und Einkommensteuern erhoben werden dürfen, und andererseits, dass auch die Zinserträge hieraus weder mit der Einkommens‑ noch mit der Verrechnungssteuer be­legt werden dürfen (RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8). Bei den genannten Ansprü­chen aus Vorsorge handelt es sich vor deren Fälligkeit um blosse Anwartschaften, die bis zu diesem Zeitpunkt weder verlangt, noch durchgesetzt werden können. Nach Eintritt des versicherten Tatbestands, also im Vorsorgefall, können die Leistungen vom Anspruchsbe­rechtigten nunmehr sofort beansprucht werden. Anders als im Bereich der 1. Säule (AHV/IV) werden dabei Bestand und Umfang nicht durch Verfügung einer Behörde indi­viduell-konkret und verbindlich festgestellt (Art. 128 Verordnung über die Alters‑ und Hinterlassenenversicherung vom 31. Oktober 1947; RB 1991 Nr. 19 = StE 1992 B 21.2 Nr. 4; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 2. A., Bern 1997, S. 333, 338), sondern entsteht der Anspruch des Versicherten auf Vorsorgeleistung mangels Ver­fügungsbefugnis der Vorsorgeeinrichtungen vielmehr ‑ von der Frei­zügigkeitsleistung ge­mäss Art. 27 ff. BVG abgesehen (vgl. RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8) ‑ im Ver­sicherungsfall von Gesetzes wegen ohne Zutun der am Vorsorgever­hältnis Beteiligten. In diesem Zeitpunkt entsteht der Vorsorgeanspruch nicht nur und wird fällig, sondern hat er darüber hinaus in seiner Eigenschaft als "sichere Forderung" des An­spruchsberechtigten gegenüber der Vorsorgeeinrichtung unter steuerrechtlichen Gesichts­punkten als realisierter Einkommenszufluss zu gelten (VGr. 24. November 1999, SB.99.0040, zur Publikation vor­gesehen in RB 1999).

d) Die Pflichtigen rügen hauptsächlich, die Rekurskommission hätte sich ‑ ohne offenzulegen oder gar näher zu begründen ‑ über die gefestigte verwaltungsgerichtliche Recht­sprechung hinweggesetzt, wonach Kapitalabfindungen der beruflichen Vorsorge, die aufgrund eines Barzahlungsbegehrens erbracht worden sind, demjenigen Bemessungsjahr zuzuordnen seien, in welchem die Barauszahlung stattgefunden habe (RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8). Dem ist zunächst entgegenzuhalten, dass sich das Verwaltungsge­richt im erwähnten Entscheid lediglich mit der Frage auseinandergesetzt hat, wann Freizü­gigkeitsleistungen, die aufgrund eines Barauszahlungsbegehrens geleistet worden sind, dem Berechtigten zugeflossen sind. Eine unmittelbare Anwendung dieser Rechtsprechung auf Alterskapitalien im Vorsorgefall ist nicht zwingend. Zwischen den genannten Auszah­lungsarten bestehen erhebliche Unterschiede. Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses ohne Eintritt des Vorsorgefalls dürfen die Freizügigkeitsleistungen grundsätzlich nicht bar ausbezahlt werden. Die Ausnahmen vom Barauszahlungsverbot sind abschliessend und kön­nen ‑ von wenigen im vorliegenden Fall nicht relevanten Ausnahmen abgesehen ‑ nur auf begründetes Begehren des Arbeitnehmers erfolgen (Art. 5 Freizügigkeitsgesetz [FZG] vom 17. Dezember 1993, Inkraftsetzung 1. Januar 1995; früher Art. 30 Abs. 2 BVG und Art. 331c Abs. 4 lit. b OR; Jürg Brühwiler, die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz, Bern 1998, S. 524 ff. auch zum Folgenden). Nach Eingang des Begehrens hat die Vorsorgeeinrichtung die materiellen Voraussetzungen für eine Barauszahlung abzuklären. So geben gerade etwa Barauszahlungsbegehren im Sinn von Art. 5 Abs. 1 lit. a und b FZG (endgültige Ausreise aus der Schweiz oder Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit) häufig infolge unklarer Beweislagen und vermuteter Missbräuche Anlass zu Leistungsver­weigerungen durch die in Anspruch genommenen Versicherer (RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8 mit Hinweis auf BVR 1991, S. 373). Demgegenüber ist bei Eintritt des Vor­sorgefalls das Erreichen des gesetzlichen oder reglementarischen Schlussalters die einzige Voraussetzung für die Entstehung und Fälligkeit des Anspruchs auf Altersleistungen. Ge­mäss Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr bzw. Frauen, die das 62. Al­tersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Ausrichtung von Altersleistungen. Nach Abs. 2 dieser Bestimmung können die Statuten einer Vorsorgeeinrichtung indessen vorse­hen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit Beendigung der Arbeitsleistung ent­stehe. Im überobligatorischen Bereich bestimmt sich der Zeitpunkt des Anspruchs auf Aus­rich­tung von Altersleistungen grundsätzlich nach dem Reglement der jeweiligen Versiche­rung (Brühwiler, S. 506). Dieser kann sowohl vor als auch nach Erreichen des ordentlichen AHV-Alters liegen. Die dargelegten Unterschiede rechtfertigen es, beim Vorsorgefall in­folge Erreichens des Schlussalters den Zufluss der Kapitalleistungen nicht erst bei der ei­gentlichen Auszahlung, sondern bereits bei Eintritt des Vorsorgefalls als sicher zu be­trach­ten. Damit ist auch der Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung eingetreten.

Arbeitnehmer der Q., welche die Funktion des Pflichtigen ausüben, haben nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf je­den Fall nach vollendetem 55. Altersjahr Anspruch auf Altersleistung (Art. 60 Ziff. 1 lit. a Reglement QV). Der Pflichtige trat einige Monate nach dem üblichen Pensionsalter per 30. November 1994 in den Ruhestand. Im Einklang mit Art. 13 Abs. 2 BVG war damit auch nach dem Reglement der Versicherungseinrichtung der Vorsorgefall eingetreten. Auch wenn das Reglement in Art. 61 Ziff. 3 Abs. 3 vorsieht, dass die ganze Altersleistung als Altersrente ausgerichtet werde, wenn der Versicherte keinen Entscheid darüber trifft, in welcher Form er die Altersleistung beziehen will, handelt es sich im Unterschied zu einem Barauszahlungsbegehren bei Freizügigkeitsleistungen lediglich um eine Wahlmöglichkeit des Versicherten betreffend die Auszahlungsform des Alterskapitals, welche die Entste­hung des Anspruchs an sich nicht beeinflusst. Diese Erklärung ist für die Versicherung ver­bindlich und mit keinen weiteren Abklärungen und Prüfungspflichten verbunden. Im vor­lie­genden Fall hat sich der Pflichtige bereits vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses am 30. November 1994 mit Schreiben vom 12. Oktober 1994 an die QV für eine Min­dest­ren­te und die Auszahlung eines Alterskapitals entschieden. Diese Rentenwahl wurde von der Versicherungseinrichtung am 18. Oktober 1994 schriftlich bestätigt, und sie hielt zugleich fest, dass am 15. Dezember 1994 eine erste Anzahlung überwiesen werde und der Rest­be­trag mit Valuta 31. Dezember 1994 bar ausbezahlt werde. Die Bestimmung der Höhe der Kapitalleistung hing lediglich noch von einem rechnerischen Vorgang ab. Die Erklärung der Vorsorgeeinrichtung kommt einer vorbehaltlosen Schuldanerkennung gleich. Mit Ein­tritt des Vorsorgefalls, bzw. bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses, konnte der Pflichtige die gesamte Vorsorgeleistung verlangen und die Vorsorgeeinrichtung musste erfüllen. Da die Kapitalleistung von Fr. ... bei Beendigung des Arbeitsverhältnis­ses am 30. No­vember 1994 von der Versicherung anerkannt und genügend bestimmbar war, war sie in diesem Zeitpunkt nicht nur fällig, sondern auch sicher, weshalb auch der Zeitpunkt der steu­erlichen Erfassung eingetreten war. Dass die Kapitalleistung erst nach deren Fälligkeit ausbezahlt wurde, war nicht im unsicheren Zufluss der Leistung begrün­det, sondern er­folgte in Anwendung von Art. 62 Ziff. 1 reglementsgemäss. In jenem Zeit­punkt hatten die Pflich­tigen jedoch nach den unbestritten gebliebenen Erwägungen der Rekurskommission ihren Wohnsitz noch im Kanton Zürich. Was der Pflichtige für sich aus dem reglemen­ta­risch vorgesehenen flexiblen Beginn der Altersleistung ableiten will, ist unerfindlich. Auch wenn der pflichtige Ehemann bereits im Mai 1994 das 55. Altersjahr vollendet hatte, je­doch erst per Ende November pensioniert wurde, so beschlug dies den sicheren Zufluss der Leistung bei der Pensionierung am 30. November 1994 in keiner Weise.

e) Schliesslich lassen die Pflichtigen vorbringen, selbst bei der Annahme, der ein­kommenssteuerliche Zeitpunkt des Zuflusses des Alterskapitals sei bereits in einem Zeit­punkt erfolgt, als die pflichtigen Eheleute noch Wohnsitz im Kanton Zürich gehabt hät­ten, so könne diese Kapitalleistung einkommensteuerlich höchstens im Betrag von Fr. ... (Amortisation der QV-Hypothek) erfasst werden, da das restliche Kapital auf ein Freizügigkeitskonto der Bank G. überwiesen worden sei und daher den Vorsorge­kreislauf nicht verlassen habe.

Gemäss § 24 Abs. 1 lit. d aStG (in der vorliegend massgebenden Fassung vom 6. März 1988) sind unter anderem der Einkommenssteuer nicht unterworfen, bei vorzeiti­ger Auflösung eines Vorsorgeverhältnisses gewährte Kapitalzahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, soweit sie innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge verwendet werden. Steuerfreiheit wird ‑ wie erwähnt ‑ nur für solche Kapitalabfin­dungen bzw. ‑zahlun­gen gewährt, welche "bei vor­zeitiger Auf­lösung eines Vor­sorge­ver­hältnisses" ausgerichtet und über­dies zum Einkauf in die Personalwohl­fahrts­einrich­tung des neuen Ar­beitgebers bzw. in eine andere Einrichtung der be­rufli­chen Vor­sor­ge verwendet worden sind. Beide Vorausset­zungen sind hier nicht erfüllt. Vorzeitig im Sinn dieser Bestimmung bedeutet vor Eintritt des Vorsorgefalls. Der Pflichtige wurde nach seinem 55. Lebensjahr pensioniert und gab seine Erwerbstätigkeit auf diesen Zeit­punkt auf, weshalb, wie bereits festgestellt, der Vorsorgefall eingetreten war. Ausserdem wurde die Ka­pitalleistung auch nicht zum Einkauf in eine andere Einrichtung der berufli­chen Vorsor­ge verwendet, sondern auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen. Indessen kön­nen nach Art. 84 BVG Freizügigkeitsleistungen, die den Freizügigkeitskreislauf nicht ver­lassen ha­ben, indem sie beispielsweise auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen werden, nicht be­steu­ert werden. Das Bundesgericht hat in diesem Zusammenhang jedoch entschie­den, dass bei einer Kündigung des Arbeitsvertrags durch einen Arbeitnehmer in einem Al­ter, in wel­chem bereits ein reglementarischer Anspruch auf Altersleistungen im Sinn einer vorzei­ti­gen Pensionierung entstehe, bestünde kein Anspruch auf eine Freizügigkeits­leistung mehr, selbst wenn der Versicherte danach eine neue Erwerbstätigkeit aufnehme; vielmehr sei in einem solchen Fall die Altersleistung an den Vorsorgenehmer auszuzahlen. Dies gelte nicht nur im Bereich des BVG, sondern auch in der weitergehenden Vorsorge (BGE 120 V 306). Im vorliegenden Fall hatte der Pflichtige das ordentliche reglementari­sche Pensionsalter bei seiner Pensionierung bereits überschritten, weshalb nach Beendi­gung des Arbeitsver­hält­nisses zwingend der Versicherungsfall eingetreten war, mit der Folge, dass der An­spruch auf Altersleistung entstand. Nach der dargelegten bundesgericht­lichen Praxis ist da­mit auch gesagt, dass die Fälligkeit der Kapitalleistung im Sinn von Art. 84 BVG mit der Pensionierung eingetreten war und die Ansprüche aus der Vorsorge gemäss dieser Bestim­mung ab diesem Zeitpunkt von einer Besteuerung nicht mehr befreit waren. Damit haben die im Streit liegenden Vorsorgeansprüche den Vorsorgekreislauf per 30. November 1994 verlassen und die Überweisung auf ein Freizügigkeitskonto stand einer Besteuerung weder nach § 24 lit. d aStG noch nach Art. 84 BVG entgegen. Damit kann es bei der blossen An­merkung bleiben, dass sich der Pflichtige das Kapital nur wenige Tage nach der Überwei­sung an die Bank G. infolge Wegzug ins Ausland wieder bar auszahlen liess und das Konto sozusagen lediglich als Durchlaufkonto benutzte.

f) Der vorinstanzliche Entscheid erweist sich nach dem Gesagten als rechtsbestän­dig. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3. ...