Revision (ausserordentliche Einkünfte, Steuerjahr 1998)

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Die Pflichtige lässt in erster Linie rügen, die Vorschriften betreffend die Revision rechtskräftiger Entscheide gemäss § 155 StG seien falsch angewendet worden, da zu Unrecht das Vorliegen eines Revisionsgrundes verneint worden sei. Damit wird ein zulässiger Beschwerdegrund vorgebracht.

2.

a) Die Revision dient laut § 155 Abs. 1 StG der Aufhebung oder Abänderung eines rechtskräftigen Entscheides zugunsten einer steuerpflichtigen Person, wenn nachträglich erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c).

b) Bereits die Eingabe der Pflichtigen an das Steueramt vom 30. November 2000 wurde als Revisionsbegehren bezeichnet. Hinsichtlich eines fehlerhaften rechtskräftigen Entscheides sei die Revision und nicht die Fristwiederherstellung (§ 129 Abs. 2 StG, § 15 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]) das zu ergreifende Rechts­mittel. In der Eingabe vom 30. November 2000 sowie in der Einspracheschrift machte die Pflichtige vorwiegend geltend, die psychische Erkrankung ihres früheren Sekretärs C und die dadurch verursachte falsche Behandlung ihrer Steuerkor­res­pondenz stelle eine neue erhebliche Tatsache dar, die im Revisionsverfahren zu berücksichtigen sei. Dagegen liegt das Hauptgewicht der Argumentation in der Rekursschrift auf der Behauptung, die durch die Erkrankung des Sekretärs verursachte Frist­versäumnis stelle einen aussergesetzlichen Revisionsgrund dar. Diese These stützt sie einerseits auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 25. November 1977 (SB 62/1977 = RB 1977 Nr. 71), anderseits auf eine Literaturmeinung (Felix Richner/Wal­ter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 155 N. 19), welche den nämlichen Entscheid aufgreift. In der Beschwerdeschrift wird – neben der letztgenannten Argumentation – wiederum der Revisions­grund der Nichtberücksichtigung erheblicher Tatsachen aufgegriffen. Weder aus der Eingabe vom 20. November 2000 noch aus der Rekursschrift noch aus der Beschwerdeschrift wird jedoch deutlich, ob damit der Revisionsgrund gemäss § 155 Abs. 1 lit. a oder lit. b StG angerufen werden soll.

Bevor auf einen allfälligen aussergesetzlichen Revisionsgrund eingegangen wird (E. 3), sind die gesetzlichen Revisionsgründe zu prüfen.

c) Die Vorinstanz führte zu Recht aus, dass der Revisionsgrund der neuen Tatsachen gemäss § 155 Abs. 1 lit. a StG einen Sachverhalt (bzw. ein Beweismittel) voraussetzt, welcher (welches) inhaltlich zu einer anderen Besteuerung führen würde als in dem Entscheid, gegen den sich das Revisionsgesuch richtet. Massgebend ist damit, dass die neu entdeckten Tatsachen oder Beweismittel die tatbeständliche Grundlage der umstrittenen Veranlagung zu verändern vermögen (vgl. Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, ASA 61 [1992/93], S. 447 ff., 449; Klaus Vallender in: Kom­­mentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel und Frankfurt a.M. 1997, Art. 51 StHG N. 11). Bei der angeblichen Krankheit C's handelt es sich indes um keine Tatsache, die sich unmittelbar auf die Besteuerung auswirkt. Auch nach den von der Pflichtigen gemachten Angaben hat diese Krankheit lediglich dazu geführt, dass die in der Auflage vom 18. April 2000 sowie in der Mahnung vom 25. Mai 2000 gesetzten Fristen zur Einreichung der Belege nicht eingehalten worden sind. Aus demselben Grund konnte auch die Einsprachefrist gegen die Einschätzung vom 15. Juni 2000 nicht genutzt werden und ist diese schliesslich in Rechtskraft erwachsen. Die angebliche Erkrankung C's und die daraus folgenden Handlungsweisen führten insgesamt also lediglich zur Versäumung der gesetzten Fristen, nicht zu einer Veränderung der steuerlich relevanten Tatsachen.

d) Die Vorbringen der Pflichtigen lassen allenfalls auch auf die Geltendmachung des Revisionsgrundes der Nichtbeachtung erheblicher Tatsachen oder entscheidender Beweismittel im Sinne von § 155 Abs. 1 lit. b schliessen. Dies verfängt jedoch nicht, denn bereits nach dem Gesetzeswortlaut bezieht sich dieser Revisionsgrund nur auf Tatsachen, die der erkennenden Behörde bekannt waren oder bekannt sein mussten. Da die Belege, mit denen allenfalls ein steuerbares ausserordentliches Einkommen von lediglich Fr. 68'725.- statt der veranlagten Fr. 600'000.- hätten geltend gemacht werden können, trotz unbestritten­ermassen korrekter Vorgehensweise der Steuerbehörde nicht eingereicht wurden, konnte diese auch keine Kenntnis dieser Tatsachen haben.

Die Missachtung wesentlicher Verfahrensgrundsätze (§ 155 Abs. 1 lit. b StG) wird von der Pflichtigen zu Recht nicht geltend gemacht.

e) Mit der Fristwiederherstellung können Rechtsnachteile, die eine Verfahrenspartei infolge unverschuldeter Fristversäumnis erlitten hat, beseitigt werden. Eine Partei wird auf diese Weise wieder in den Stand vor Versäumnis der Frist versetzt (Richner/Frei/Kauf­mann, § 129 N. 17). Die nach den Angaben der Pflichtigen zu hohe Einschätzung ihres steuerbaren ausserordentlichen Einkommens für das Jahr 1998 ist nach dem Ausgeführten allein auf die durch C verursachte mehrfache Fristversäumnis zurückzuführen. Die Vorinstanzen haben das Revisionsbegehren der Pflichtigen damit zu Recht als Fristwiederherstellungsgesuch behandelt.

Gleichwohl stellt sich die Frage, ob ein Fristwiederherstellungsgesuch hinsichtlich einer rechtskräftigen Einschätzung – im Sinne der Behauptung der Pflichtigen – einen aus­sergesetzlichen Revisionsgrund darstellt (E. 3). Weiter ist auch darauf einzugehen, welche Fristbestimmungen für ein solches Gesuch gelten (E. 4).

3.

a) Die Pflichtige behauptet, hinsichtlich rechtskräftiger Entscheide seien allfällige Fristwiederherstellungsgründe als aussergesetzliche Revisionsgründe zu behandeln. Diesen Standpunkt stützt sie im Wesentlichen auf den bereits erwähnten Entscheid des Verwaltungsgerichts (RB 1977 Nr. 71). Dem im Rechenschaftsbericht wiedergegebenen Auszug ist einerseits zu entnehmen, dass Wiederherstellungsgründe, die erst nach Rechtskraft eines Entscheides vorgebracht werden können, als Revisionsgründe besonderer Art bei der Behörde geltend zu machen seien, die den Entscheid – auch einen Rechtsmittelentscheid – getroffen hat. Anderseits wird auf die spezifische Problematik eingegangen, dass eine untere Behörde nicht mit der Gewährung einer Fristwiederherstellung den Entscheid einer oberen Behörde aufheben dürfe.

b) Im angeführten Entscheid war erst dem Verwaltungsgericht ein Fristwiederherstel­lungsgesuch unterbreitet worden, nachdem die Einsprachefrist verpasst worden und auf den Rekurs hin der Nichteintretensentscheid der Steuerkommission von der Steuerrekurs­kommission bestätigt worden war. Auf das Fristwiederherstellungsgesuch trat das Verwal­tungsgericht nicht ein und wies es zur Beurteilung an die Steuer­rekurs­kom­mis­sion zurück. Zwar wäre nach § 32 Abs. 4 der damals geltenden Voll­ziehungs­verordnung zum Steuergesetz vom 26. November 1951 (VV aStG; ZG 2, S. 260 ff.) die Steuerkommission als in der Sache selbst zuständige Behörde für die Beurteilung des Frist­wiederherstellungsgesuchs zu­­ständig gewesen (gleichlautend § 15 Abs. 3 VO StG). Über deren Nichteintretensentscheid habe aber bereits die Steuer­rekurs­kommission geurteilt und es gehe nicht an, dass die Steuerkommission diesen Rechtsmittel­entscheid im Wieder­herstellungsverfahren aufheben könne. Allein aufgrund dieser Erwägung hielt das Verwal­tungs­gericht im konkreten Fall die erwähnte Bestimmung zur Fristwiederherstellung (§ 32 Abs. 4 VV aStG) für nicht anwendbar und zog analog die Bestimmung über die Revision heran, nach der das Revisionsbegehren bei derjenigen Behörde einzureichen ist, die den Ent­scheid getroffen hat (§ 110 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG; ZG 2, S. 185 ff.]; entspricht wörtlich § 157 Abs. 1 StG).

Die Vorinstanz führte zutreffend aus, dass mit dem nur bezüglich der Zuständigkeit analogen Beizug der Revisionsbestimmungen nicht auch die anderen Modalitäten der Revision zur Geltung gebracht werden sollten, namentlich etwa die dreimonatige Revisionsfrist gemäss § 109 aStG statt der lediglich zwanzigtägigen Frist gemäss § 32 Abs. 3 VV aStG. Das Verwaltungsgericht behandelte im angeführten Entscheid das Begehren denn auch nicht als Revisionsgesuch, sondern als Fristwiederherstellungsgesuch. Auf dieses wiederum trat es nicht ein (Dispositiv Ziff. 2).

c) Aus dem in RB 1977 Nr. 71 publizierten Auszug geht zwar nicht ausdrücklich hervor, in welchem Umfang die Revisionsvorschriften analog herangezogen werden. Aufgrund der Erwägungen zur Entscheidhierarchie kann ihm aber immerhin implizit entnommen werden, dass mit dem analogen Beizug der Revisionsvorschriften allein die behördliche Zuständigkeit geregelt werden sollte. Ausserdem erhellt aus anderen publizierten Urteilen, dass bei Fristwiederherstellungsgesuchen gegenüber rechtskräftigen Entscheiden nicht die Vorschriften betreffend die Revision zur Anwendung gelangen sollen. So ist dem Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 25. März 1972 (RB 1972 Nr. 34) zu entnehmen, dass "eine Fristversäumnis, die ihren Grund in persönlichen Verhältnissen des Pflichtigen hat, ... nicht nach den Vorschriften über die Revision, sondern nach den Bestimmungen über die Fristwiederherstellung zu beurteilen [ist]. Eine psychische Erkrankung muss, auch wenn sie der Pflichtige nicht erkannt hat, wie eine physische Krankheit oder wie Landesabwesenheit, welche Umstände sich nicht als Revisionsgründe denken lassen, aufgrund von § 32 Abs. 2 VV [a]StG beurteilt werden." Hat demnach Fristversäumnis ihren Grund in persönlichen Verhältnissen, so ist sie selbst dann nach den Bestimmungen über die Frist­wiederherstellung zu beurteilen, wenn die Voraussetzungen einer Revision gegeben sein könnten (Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer/Ferdinand Fessler/Markus Reich, Kommen­tar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983, § 78 N. 24). Auch in einem älteren Entscheid der Oberrekurskommission vom 10. Februar 1960 (RB 1960 Nr. 69) wird mit aller Deutlichkeit der Grundsatz vertreten, dass eine Fristwiederherstellung auch nach Abschluss des in Frage stehenden Verfahrens möglich sei. Die Rechtskraft eines Entscheides sei nicht absolut, sondern unterliege den Einschränkungen, die sich aus dem Rechtsbehelf der Fristwiederherstellung ergäben. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus einem weiteren von Richner/Frei/Kaufmann (§ 129 N. 26) erwähnten, nicht publizierten Entscheid (VGr, 4. November 1992, SR 91/0086). Zwar wird in diesem ausgeführt, dass ein Fristwiederherstellungsgesuch ohne besondere behördliche Anordnung die Rechts­kraft eines Einschätzungsentscheides nicht beseitige (E. 4b). Dass auch hinsichtlich rechtskräftiger Einschätzungen bei unverschuldeter Fristversäumnis die Fristwiederherstellung und nicht die Revision Platz greife, wird jedoch in keiner Weise in Frage gestellt.

Die noch in der Einspracheschrift deutlich vertretene Ansicht, dass eine Frist nur dann wiederhergestellt werden könne, wenn sie noch offen sei, ist unrichtig und scheint auf einer Verwechslung von Fristerstreckung und Fristwiederherstellung zu beruhen. Sie wird denn auch in der in Rekurs- und Beschwerdeschrift nur insofern aufrecht erhalten, als die Fristwiederherstellung gegenüber rechtskräftigen Entscheiden als unzulässig erachtet wird. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen kann aber auch dieser Ansicht nicht gefolgt werden.

d) Die Vorinstanz steht mit ihrer Abgrenzung zwischen Revision und Fristwiederherstellung im Einklang mit der Praxis und der wohl überwiegenden Lehre (vgl. auch Jürg Baur/Marianne Klöti-Weber/Walter Koch/Bernhard Meier/Urs Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, § 171 N. 3; in diesem Sinne auch Vallender, Art. 51 StHG N. 7). Auch wenn die angeführte Praxis der Geltungszeit des Steuergesetzes vom 8. Juli 1961 entstammt, ist sie – in den hier interessierenden Punkten – auf das neue Recht übertragbar, war doch keine materielle Änderung der Bestimmungen über Wiederher­stellung und Revision beabsichtigt (ABl 1994 II 1508, 1515; Prot. KR [1995-99], S. 4900, 4905, 6675, 6712).

Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass der in der Beschwerde erhobene Vorwurf nicht zutrifft, die Rekurskommission habe den in RB 1977 Nr. 71 auszugsweise wiedergegebenen Entscheid einseitig zu Lasten der Pflichtigen interpretiert.

e) Entgegen der von der Pflichtigen vertretenen Auffassung – und damit auch entgegen der von Richner/Frei/Kaufmann (§ 129 N. 26, § 155 N. 19) geäusserten Meinung – handelt es sich bei der unverschuldeten Fristversäumnis nicht um einen (aussergesetzlichen) Revisionsgrund. Folglich ist auch hinsichtlich rechtskräftiger Entscheide die Frist­wiederherstellung im Sinne von § 15 VO StG anzustrengen, wenn lediglich Gründe vorgebracht werden, die zur Fristversäumnis geführt haben. Die Vorschriften über die Revision sind dabei nur betreffend die behördliche Zuständigkeit analog anwendbar, wenn bereits ein Rechtsmittel­entscheid vorliegt und Gründe der Entscheidhierarchie dagegen sprechen, dass die untere Behörde mit einer Fristwiederherstellung den Entscheid einer übergeordneten Behörde aufhebt.

4.

a) Mit der Fristwiederherstellung können die versäumten Handlungen nachgeholt werden. Da sich der Verordnungswortlaut nur auf die "Geltendmachung eines Rechts" (§ 15 Abs. 1 Satz 1 VO StG) bezieht, könnte im vorliegenden Fall lediglich die Einsprachefrist wiederhergestellt werden, nicht aber die im Veranlagungsverfahren gesetzten Fris­ten (Richner/Frei/Kaufmann, § 129 N. 18, welche die in § 15 Abs. 1 Satz 1 VO StG getroffene Lösung jedoch als zu eng empfinden). Die Pflichtige hätte somit – bei rechtzeitiger Geltendmachung der Wiederherstellungsgründe bei der Steuerbehörde – die Wiederherstel­lung der Einsprachefrist verlangen und sämtliche Gründe und Beweismittel vorbringen können, die sie bezüglich der Höhe des ausserordentlichen Einkommens im Rahmen des Revisionsbegehrens gestellt hat.

b) Würde den Pflichtigen, die erst nach Eintritt der Rechtskraft ihre Wiederherstellungsgründe vorbringen können, der Weg der Revision eröffnet, so hätte das eine Ungleich­behandlung mit jenen Pflichtigen zur Folge, die noch vor der Rechtskraft die Frist­wiederherstellung verlangen. Trotz gleicher vorgebrachter Gründe käme die erste Gruppe in den Genuss eines vollständigen Verfahrens, da ihr gegen den allenfalls revidierten Veranlagungsentscheid auch das Einspracheverfahren offen stünde. Allein schon aus diesem Grund drängt sich eine verfahrensmässige Gleichbehandlung aller Pflichtigen auf, die Frist­wiederherstellungsgründe geltend machen.

c) Aus Gleichbehandlungsgründen verbietet sich auch der Beizug der 90 Tage dauernden Einreichungsfrist für die Revision (§ 156 StG). Wie dargelegt verändert ein Frist­wiederherstellungsgesuch seinen Charakter nicht dadurch, dass der in Frage gestellte Entscheid bereits in Rechtskraft erwachsen ist. Es würde aber eine ungerechtfertigte Besserstellung derjenigen bedeuten, welche die Wiederherstellungsgründe erst nach dem Eintritt der Rechtskraft entdecken, wenn ihnen eine dreimal längere Frist für deren Geltendmachung zur Verfügung stünde. Für die Qualifikation des Rechtsmittels ist damit also auch nach bereits eingetretener Rechtskraft eines Entscheides auf die vorgebrachten Gründe (Revisionsgründe gemäss § 155 StG oder aber Fristwiederherstellungsgründe gemäss § 15 VO StG) abzustellen.

d) Darüber hinaus weist die Vorinstanz zu Recht darauf hin, dass die von der Pflichtigen postulierte Lösung, welche allfällige Fristwiederherstellungsgründe als aussergesetzliche Revisionsgründe behandeln möchte, zu einem Leerlaufen der in § 15 Abs. 2 VO StG enthaltenen Frist von 30 Tagen führen müsste. Würde man bei Wiederherstellungsgesuchen hinsichtlich rechtskräftiger Entscheide die Frist von 90 Tagen gemäss § 156 StG zur Anwendung bringen, so könnte dies zu markanten Ungleichbehand­lungen von Pflichtigen führen, welche die Wiederherstellung kurz vor Eintritt der Rechtskraft des Entscheides oder aber erst kurz danach verlangen. Auch würde die schwierige Frage aufgeworfen, welche Frist für ein Wiederherstellungsgesuch zur Anwendung käme, das zwar nach Eintritt der Rechtskraft des in Frage gestellten Entscheides gestellt wird, des­sen Grund aber bereits vor dem Eintritt der Rechtskraft entdeckt worden ist. Denkt man die von der Beschwerdeführerin vertretene Auffassung zu Ende, so müsste auch in einem solchen Fall die Frist von 90 Tagen zur Anwendung kommen. Damit hätten es die Pflichtigen in der Hand, lediglich den Eintritt der Rechtskraft eines Entscheides abzuwarten, um in der Folge von einer viel längeren Wiederherstellungsfrist profitieren zu können. Dass ein solches Hinauszögern dem Zweck einer beförderlichen Verfahrenserledigung und letztendlich auch der Rechtssicherheit zuwider laufen würde, ist offensichtlich.

5.

a) Im Ergebnis haben also Steueramt und Steuerrekurskommission zu Recht die als Revisionsgesuch bezeichnete Eingabe der Pflichtigen als Fristwiederherstellungsgesuch behandelt. Die Anwendung der 30-tägigen Frist gemäss § 15 Abs. 2 VO StG ist folgerichtig und stellt keine Rechtsverletzung dar.

b) Die Pflichtige hat nach eigenen Angaben am 27. September 2000 erkannt, dass sie aufgrund von Fehlleistungen C's einige wesentliche Fristen versäumt hat. Ihre als Revisionsgesuch bezeichnete Eingabe an die Steuerbehörde datiert jedoch vom 30. November 2000. Die 30-tägige Frist war zu diesem Zeitpunkt schon seit über einem Monat verstrichen. Zu Recht sind damit Steuerbehörde und Rekurskommission wegen Ver­spätung nicht auf das Fristwiederherstellungsgesuch eingetreten.

c) Angesichts dieser Fristversäumnis kann auch offen bleiben, in welcher Weise die angeblichen psychischen Störungen C's bei eingehaltener Frist zu beurteilen gewesen wären. Weitere Abklärungen zur psychischen Gesundheit, wie sie die Pflichtige vorschlagen lässt, sind damit nicht notwendig.

6.

Steueramt und Rekurskommission sind insgesamt zu Recht davon ausgegangen, dass die durch die angebliche Krankheit verursachte Fristversäumnis keinen Revisionsgrund darstellt. Soweit sich die vorliegende Beschwerde gegen die Abweisung des Revisionsbegehrens richtet, ist sie abzuweisen. Entgegen der in der Beschwerdeschrift erhobenen Behauptung liegt auch kein anderer Revisionsgrund vor. Soweit das Revisionsgesuch als Fristwiederherstellungsgesuch zu behandeln ist, ist das kantonale Steueramt wegen Verspätung zu Recht nicht darauf eingetreten. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen.

7. ...