ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)

1.

a) Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998 oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) – zusammen mit dem übrigen Einkommen im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in seiner ursprünglichen Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer, soweit sie die mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen sowie die verrechenbaren Verluste übersteigen.

Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden, Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie Kapital- und Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen.

b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des Übergangs vom ursprünglich festge­legten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren bei dem den Kantonen freistehenden Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art. 69 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er hat neu in Abs. 1 bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird. Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahres­steuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der aus­serordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2). Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie aus­ser­ordentliche Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von [Art. 69] Absatz 1 abweichen und am 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).

c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton Zürich – gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, welches bereits am 1. Januar 1999 in Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und daher vorgehen­den – Anordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab 1. Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht. Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erforderlichen vorläufigen Vorschriften mit Ver­ordnung des Regierungsrats über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat. Es kann diesbezüglich auch auf die vorinstanzlichen, in StE 2001 B 65.4 Nr. 1 veröffentlichten Über­­legungen verwiesen werden.

Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem Geschäftsjahr, das in diesem Jahr endet, anfallende aus­serordentliche Einkünfte, die nach den bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951) im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1 StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im Steuerjahr 1998 – somit nicht in der Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer se­paraten Jahressteuer.

Ob der Regierungsrat gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG auch befugt war, die in § 275 Abs. 2 StG enthaltene Umschreibung der ausserordentlichen Einkünfte abzuändern, wie er dies in § 2 Abs. 1 der Verordnung getan hat, kann dahingestellt bleiben, weil sich für den vorliegenden Fall am Ergebnis nichts ändert, wenn § 275 Abs. 2 StG in seiner ursprünglichen Fassung vom 8. Juni 1997 zur Anwendung gebracht wird. Auf die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführenden braucht daher nicht eingegangen zu werden.

2.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2) ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünf­te nicht nur auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations‑ und der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem Be­griff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56 ff. des gemäss § 268 StG aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 für die Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269 StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit Hinweisen).

Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuer­gerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leis­­tungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als

ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42). Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen dem­zufolge nach dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG bzw. von § 1 des diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung un­ter­worfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb der kantonale Gesetzgeber für den systembedingten Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG (in der ursprünglichen Fassung) eine anderen Begriff der aus­serordentlichen Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen – Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht (§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung ein­zelner Arten von aus­serordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung in­soweit zu engen Wortlaut sind somit nicht nur Substanzdividenden, sondern all diejenigen Dividenden als ausserordentlich Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen erfüllen. Aus diesem Grund erübrigt es sich auch die offerierte Einholung einer Stellungnahme der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.

b) Die Frage, ob die streitbetroffenen, im Jahr 1998 beschlossenen Dividenden 1997 der X AG in Höhe von Fr. 1'800'000.- ausserordentliche Einkünfte des pflichtigen Eheman­nes darstelle oder nicht, ist damit ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des vor­liegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Ver­gan­genheitsbemessung und im Licht der hierzu soeben (unter Erwägung a) wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten.

Aus bemessungsrechtlicher Sicht kommt es zunächst entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden nicht darauf an, aus welchen sachlichen Motiven die Aktionäre entschieden haben, erstmals im Jahr 1998 eine Dividende auszuschütten. Damit ist insbesondere unerheblich, ob die genannte Ausschüttung auf ein "Umdenken bei dem damals ...jährigen Pflichtigen [...] insbesondere nach dem Tod [von Q] im Sommer 1997" zurückzuführen ist.

Sodann sind bemessungsrechtlich einzig solche Gesichtspunkte massgebend, welche den Steuerpflichtigen während der Dauer seiner eigenen Steuerpflicht betreffen, geht es doch einzig um die Frage, ob seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung erheblich auseinanderfallen. Tatsachen, die sich nach dem Wechsel des Systems der zeitlichen Beendigung verwirklicht haben, müssen daher ausser Betracht bleiben. Die in den Fol­­gejahren von der X AG ausgeschütteten Dividenden sind daher entgegen der An­sicht der Beschwerdeführenden nicht in die Beurteilung der bemessungsrechtlichen Würdigung der streitbetroffenen Dividenden 1997 einzubeziehen. Demzufolge erscheinen diese erstmals und – unter dem System der Vergangenheitsbemessung letztmals – im Jahr 1998 ausgerichteten Dividenden insofern als einmalig ("singulär"), als der Gesetzgeber dieses System auf den 1. Januar 1999 aufgehoben und durch das System der Gegenwartsbemessung ersetzt hat.

Die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs, bedingt schliesslich bei grundsätzlich periodisch fliessendem Einkommen die Prüfung, ob das betreffende Einkommen im Bemes­­­sungs- bzw. Steuerjahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquel­le und unter Berücksichtigung deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaft­licher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen führt. Unter diesem As­pekt ist von Bedeutung, dass die X AG von ihrer Gründung im Jahr 1973 an bis

1996 ungeachtet der erwirtschafteten Gewinne keine Dividenden ausgerichtet hat. Dem ge­genüber steht die in Frage stehende Dividende 1997, welche mit insgesamt Fr. 2'000'000.- zwei Drittel des Grundkapitals beträgt, was unter dem Gesichtswinkel der Periodizität mit Bezug auf die in Frage stehende Einkommensquelle einer nicht haltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung gleichkommt.

c) Unter Würdigung der dargelegten bemessungsrechtlich erheblichen Umstände ergibt sich, dass die Dividenden 1997 von Fr. 1'800'000.- im Vergleich zum in den vorangegangen rund 25 Jahren unterbliebenen Dividendenfluss als einmalig erscheint. Wäre die Dividende ebenfalls nur ein einziges Mal zu Beginn der Steuerpflicht ausgeschüttet worden, so wäre deren zweimalige Be­rücksichtigung bei der Steuer­bemessung stossend und mit dem Leistungsfähigkeits­prin­zip unvereinbar gewesen. Sie bilden demzufolge ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Geset­zes, die auch bei Beendigung der Steuerpflicht der entsprechenden Sonderregelung unterworfen werden müssen.

Für eine Aufteilung des Dividendenbetrags in eine ordentliche und eine ausserordentliche Komponente, welche die Beschwerdeführenden eventualiter verfechten, besteht kein sachlicher Grund; vielmehr ist von der gegebenen rechtlichen Gestaltung der tatsächlichen Verhältnisse und damit von den beschlossenen Dividenden als solche auszugehen. Schliesslich kann auch der subeventualiter vertretenen Rückweisung der Sache an die Vor­instanz nicht gefolgt werden.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3. ...