Steuererlass (Staats- und Gemeindesteuern, Nachsteuern 2006-2014 und Bussen 2007-2015)

1.1

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Dem Gericht ist es indessen verwehrt, das von der Finanzdirektion in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Finanzdirektion zu setzen (VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 1.1; VGr, 27. Juni 2012, SB.2011.00093, E. 1.1 und 2.3, mit weiteren Hinweisen).

Hingegen besteht anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts im verwaltungsrechtlichen Beschwerdeverfahren gegen Erlassentscheide kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als einziges Gericht amtet. Infolgedessen sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (§ 52 Abs. 2 in Verbindung mit § 20a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

1.2

Streitgegenstand ist die im Rechtsmittelbegehren enthaltene Rechtsfolgebehauptung im Rahmen des Umfangs der angefochtenen Verfügung. Prozessthema kann nur sein, was auch Gegenstand der vorinstanzlichen Verfügung war beziehungsweise nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Auf Begehren, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte entscheiden sollen, ist nicht einzutreten (vgl. die auch auf das Steuerrecht anwendbaren § 52 Abs. 1 in Verbindung mit § 20a Abs. 1 VRG; zum Ganzen: VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 1.2.1). Insbesondere kann der Streitgegenstand im Beschwerdeverfahren nicht ausgeweitet werden (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetzt, 3. A., Zürich 2013, § 185 N. 5 in Verbindung mit § 153 N. 43).

Vorliegend hatten die Pflichtigen beim kantonalen Steueramt um Erlass im Umfang von Fr. 352'147.10 und vor Vorinstanz nur noch im Betrag von Fr. … zuzüglich Verzugszinse ersucht. Mithin ist das Erlassgesuch im über Fr. … zuzüglich Verzugszinsen liegenden Umfang zufolge Teilrückzugs dahingefallen (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc., § 31 Rz. 31). Vor Verwaltungsgericht beantragen die Pflichtigen aber die Gewährung eines Erlasses in Höhe von Fr. 310'147.10 samt Verzugszinsen. Dies kommt einer unzulässigen Ausdehnung des Streitgegenstands gleich, weshalb insoweit auf die Beschwerde nicht einzutreten ist. Die Vorinstanz hat denn auch zu Recht nur über das Erlassgesuch im Umfang von Fr. … entschieden und die Pflichtigen darauf hingewiesen, bezüglich der Ratenzahlungen für den darüber liegenden Betrag das kantonale Steueramt kontaktieren zu können.

1.3

Die Pflichtigen beantragen den Beizug der Akten des Nachsteuer- und Bussenverfahrens sowie der Steuerakten für die Steuerjahre 2015 bis 2018. Dem ist nicht stattzugeben. Zum einen ist der Sachverhalt für das vorliegende Verfahren aufgrund der vorliegenden Akten rechtsgenügend erstellt. Zum anderen hat das Erlassverfahren nicht den Zweck, eine Überprüfung oder Berichtigung der Einschätzungs- und Bussenentscheide zu ermöglichen. Das Erlassverfahren ersetzt weder ein Rechtsmittelverfahren noch soll damit die Revision rechtskräftiger Einschätzungen bezweckt werden (Richner et al., a. a. O., § 183 N. 4).

1.4

Mit dem heutigen Entscheid wird das Gesuch um Erlass vorsorglicher Massnahmen hinfällig. Abgesehen davon hat sich der Beschwerdegegner dahingehend geäussert, bis zur Rechtskraft des Entscheids mit Inkassomassnahmen zuzuwarten (vgl. Sachverhalt, Ziff. III).

2.

2.1

Gemäss § 183 StG können Steuerpflichtigen, deren Leistungsfähigkeit durch besondere Verhältnisse wie aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie, an­dauern­de Arbeitslosigkeit oder Krankheit, Unglücksfälle, Verarmung, Erwerbsunfähigkeit oder andere Umstände beeinträchtigt ist, die Staats- und Gemeindesteuern ganz oder teilweise erlassen werden. Die gesetzlichen Bestimmungen zum Erlassverfahren werden durch die Weisung der Finanzdirektion über Erlass und Abschreibung von Staats- und Gemeindesteuern vom 14. März 2016, Zürcher Steuerbuch (ZStB) Nr. 183.1 (nachfolgend: Weisung Steuer­erlass), konkretisiert. Letztere ist vom Verwaltungsgericht zumindest insoweit zu berücksichtigen, als sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt bzw. keine triftigen Gründe einer Anwendung entgegenstehen (BGE 121 II 473 E. 2b; BGE 141 II 199 E. 5.5; BGE 142 II 182 E. 2.3.3).

2.2

Die Weisung Steuererlass konkretisiert, dass der Steuererlass gewährt werden kann, wenn für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen einer Übertretung eine grosse Härte bedeutet (Rz. 2). Der Steuererlass bezweckt, zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen. Er hat der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugutezukommen (Rz. 3; siehe auch Richner et al., a. a. O., § 183 N. 3). Bussen und Nachsteuern werden nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen (Rz. 4; Richner et al., a. a. O., § 183 N. 18). Eine Notlage einer natürlichen Person liegt vor, wenn die finanziellen Mittel zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit steht (Rz. 7a/b). Letzteres liegt insbesondere vor, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Einschränkungen der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich beglichen werden kann (Rz. 8; Richner et al., a. a. O., § 183 N. 22 f.). Die Zumutbarkeit der Einschränkung der Lebenshaltungskosten ist gegeben, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenzminimum übersteigen (Rz. 9; Richner et al., a. a. O., § 183 N. 26). Zur Berechnung des Existenzminimums ist praxisgemäss auf das Kreisschreiben der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die Bezirksgerichte und die Betreibungsämter über Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 (nachfolgend Kreisschreiben Existenzminimum) abzustellen (VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 2.1.5). Bezüglich des zumutbaren Rückzahlungszeitraums dürfen bei Nachsteuern (und Bussen) während mehrerer Jahre ausserordentliche Anstrengungen zur Schuldentilgung verlangt werden (VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 2.1.4). Der Steuererlass kann insbesondere dann ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person ihre Pflichten im Einschätzungsverfahren schwerwiegend oder wiederholt verletzt hat, sodass eine Beurteilung der finanziellen Situation in der betreffenden Steuerperiode nicht mehr möglich ist, oder wenn sie ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen vorgenommen hat bzw. wenn sie die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt hat (Rz. 17).

3.

3.1

Wie sich zeigen wird, kann vorliegend ein Steuererlass aus mehreren Gründen nicht infrage kommen. Es ist nochmals in Erinnerung zu rufen, dass hier der Erlass von Nachsteuern und Bussen in Höhe von Fr. … im Raum steht, so wie dies die Pflichtigen vor Vorinstanz beantragt hatten, und nicht etwa von Fr. … (vgl. vorne, E. 1.2). In ihrer Rekurseingabe hatten die Pflichtigen ausdrücklich festgehalten, für die Begleichung des Restbetrags von Fr. … (= Fr. … abzüglich Fr. …) bis zur Pensionierung des Pflichtigen 1 Ende Januar 2020 Mittel in eben dieser Höhe aufbringen zu können, bestehend aus Vermögensbildung, Kontoguthaben bei der D-Bank und E-Bank sowie der Rückerstattung zu viel bezahlter provisorischer Steuern. Weshalb jetzt zur Prüfung eines allfälligen Missverhältnisses der wegen der Pensionierung geltend gemachten geringeren finanziellen Leistungsfähigkeit Nachsteuern und Bussen von Fr. … anstatt Fr. … gegenübergestellt werden sollen, leuchtet nicht ein.

3.2

In der Beschwerde vom 19. August 2019 halten die Pflichtigen fest, der Pflichtige 1 sei als … tätig und werde nach der Pensionierung im Januar 2020 von der Vorsorgeeinrichtung monatlich Fr. … erhalten. Die Berechnung der AHV-Rente sei in Bearbeitung. Die Vorinstanz verfalle in Willkür bzw. es sei menschenverachtend, wenn sie das Pensionierungsalter nicht berücksichtige und weiterhin eine Erwerbstätigkeit erwarte. Eine Weiterbeschäftigung des Pflichtigen 1 als … über das Pensionierungsalter hinaus erscheine schon aus gesundheitlichen Gründen als völlig unrealistisch. Ebenso seien ihre im Lauf des Jahres 2019 aufgegebenen gekoppelten Tätigkeiten als … im Nebenerwerb körperlich anstrengend und mit dem Erreichen des Pensionierungsalters nicht mehr zumutbar. Es wäre auch aussichtslos, in diesem Alter eine andere Beschäftigung zu suchen.

3.2.1

Soweit die Pflichtigen geltend machen, nach der Pensionierung des Pflichtigen 1 Ende Januar 2020 keine Mittel für die Begleichung der Fr. … zur Verfügung zu haben, kann ihnen nicht gefolgt werden. Es mag zwar sein, dass eine Weiterbeschäftigung des Pflichtigen 1 als … über das Pensionsalter hinaus aus medizinischen Gründen nicht erwartet werden kann. Weshalb die Pflichtigen aber auch die diversen Tätigkeiten als … aufgegeben haben oder aufgeben werden, welche Einkünfte sie bislang für die Begleichung der betreffenden Forderungen verwendet haben, ist unerklärlich und als freiwilliger Verzicht auf Einkommen ohne wichtigen Grund zu qualifizieren, zumal die Pflichtige 2 das Pensionsalter noch nicht erreicht hat. Schon dies spricht gegen den beantragten Erlass. Das Argument, es handle sich dabei um gekoppelte Beschäftigungen und der Pflichtige 1 trete nun in den Ruhestand, verfängt nicht. Abgesehen davon, dass von den Pflichtigen zwecks Begleichung der Nachsteuern und Bussen ausserordentliche Anstrengungen während mehrerer Jahre erwartet werden dürfen, demnach selbst bezüglich des Pflichtigen 1 wenigstens die Aufrechterhaltung der Tätigkeiten als … über das Pensionsalter hinaus als zumutbar und nicht als willkürlich bzw. menschenverachtend zu taxieren ist, kann erst recht von der Pflichtigen 2 bis zum Erreichen des Rentenalters sogar ein erhöhter Einsatz und selbst nach dem 64. Altersjahr in einem reduzierten zumutbaren Mass erwartet werden. Auch der pauschale Hinweis der Pflichtigen, aus Altersgründen sei keine neue Stelle zu finden, taugt nicht. Die Pflichtigen haben sich nicht einmal die Mühe gemacht, diesbezügliche Anstrengungen zu machen, geschweige denn, Absagen zu dokumentieren.

Selbst wenn der Pflichtige 1 ab Ende Januar 2020 nicht mehr als … tätig sein wird und deswegen seinen Angaben zufolge monatliche Einnahmen von Fr. … entfallen, wäre ein Missverhältnis zwischen dem geschuldeten Betrag und der Leistungsfähigkeit der Pflichtigen auch zahlenmässig gesehen zu verneinen. Die Pflichtigen hatten ursprünglich selber ein gemeinsames Monatseinkommen von insgesamt Fr. … angegeben, bestehend aus den genannten Fr. …, dem Einkommen der Pflichtigen 2 von Fr. … sowie dem Nebenerwerb des Pflichtigen 1 von Fr. …, und einem Notbedarf von Fr. … gegenübergestellt. Nach der Pensionierung des Pflichtigen als … reduzieren sich die Einnahmen aber nicht einfach um Fr. …, sondern werden durch Rentenleistungen ersetzt. Gemäss dem Vorsorgeausweis per 1. April 2019 der Vorsorgeeinrichtung F beläuft sich die monatliche Rente des Pflichtigen ab der Pensionierung auf Fr. … und die AHV-Leistung auf Fr. …. Somit reduzieren sich die Einnahmen um Fr. … pro Monat (= Fr. … abzüglich Fr. … und Fr. …) auf Fr. …. Würde der Notbedarf unbesehen bei Fr. … belassen, verbliebe immer noch ein Überschuss von Fr. …. Selbst wenn den Ausführungen der Pflichtigen gefolgt werden wollte, wonach sie ab Eintritt des Rentenalters der Pflichtigen 2 nur noch von der Rente aus der Vorsorgeeinrichtung des Pflichtigen 1 von monatlich Fr. … und der gemeinsamen AHV-Rente von Fr. … leben würden, das heisst insgesamt Fr. …, verbliebe immer noch ein Überschuss von Fr. …, da der Notbedarf jedenfalls um die berufsbedingten Kosten in Höhe von Fr. … auf Fr. … zu kürzen wäre. Wie gesagt, kann aber von den Pflichtigen bei den vorliegenden Umständen die Aufrechterhaltung eines Nebenerwerbs über das Rentenalter hinaus erwartet werden und hat die Pflichtige 2 noch nicht einmal das Rentenalter erreicht.

Den Pflichtigen ist es somit möglich, den offenen Betrag von Fr. … zu begleichen. Dem steht auch in zeitlicher Hinsicht nichts entgegen. Es wurde bereits darauf hingewiesen, dass für die Begleichung von Nachsteuern und Bussen Anstrengungen während mehrerer Jahre erwartet werden können. Darunter ist in solchen Fällen ein Zeitraum bis zu sechs Jahren und für die Begleichung zukünftig anfallender Steuerschulden, die nicht im betreibungsrechtlichen Existenzminimum enthalten sind, sogar eine längere Dauer zu verstehen (vgl. VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094.95, E. 2.1.5). Vorliegend erging die erste Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen am 17. März 2017 und der Einspracheentscheid am 20. November 2017 (Sachverhalt, Ziff. I) und machen die Pflichtigen selber geltend, während zweieinhalb Jahren herausragende Anstrengungen zur Begleichung der Forderungen gemacht zu haben. Mithin ist die genannte Zeitspanne von sechs Jahren noch nicht erreicht.

3.2.2

Insbesondere hilft es den Pflichtigen nicht, wenn sie verfügbare Mittel für die Begleichung laufender Staats- und Gemeindesteuern sowie direkter Bundessteuern und nicht für die Nachsteuern und Bussen aufgewendet haben. Zum einen werden gemäss dem Kreisschreiben Existenzminimum die Steuern nicht berücksichtigt (vgl. VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 2.1.5, mit Hinweisen), zum anderen dürfte ein allfälliger Steuererlass sowieso nicht anderen Gläubigern zugutekommen (E. 2.2). Es steht selbstredend nicht im Belieben der Pflichtigen, Umschuldungen zulasten der offenen Nachsteuern und Bussen vorzunehmen.

3.2.3

Auch der Hinweis der Pflichtigen, die Vorinstanz habe einen Denkfehler gemacht, indem sie sowohl für die Begleichung der zur Diskussion stehenden Restschuld als auch des darüberliegenden zu erbringenden Betrags auf ein beim Erlassgesuch angegebenes Vermögen von Fr. … hingewiesen habe, erweist sich als unbegründet. Im Rekursentscheid ist lediglich festgehalten worden, der Hinweis des Beschwerdegegners im Entscheid vom 29. Oktober 2018 auf das von den Pflichtigen im Erlassgesuch angegebene Vermögen von Fr. … sei nicht zu beanstanden. Die Pflichtigen hatten selber gegenüber dem kantonalen Steueramt am 5. März 2018 noch ein Vermögen von Fr. … angegeben. Selbstredend durften im Entscheid die Fr. … erwähnt werden. Eine Rückweisung an die Vorinstanz oder den Beschwerdegegner zur Sachverhaltsabklärung, wie dies die Pflichtigen subeventualiter beantragen, entfällt daher.

3.3

Die Pflichtigen machen geltend, bezüglich der Nachsteuern und Bussen sei ihnen nur ein durchschnittliches Verschulden anzulasten. Jedenfalls hätten sie nie direkt vorsätzlich gehandelt und es sei ihnen in der Einspracheverfügung des kantonalen Steueramts vom 20. November 2017, wo der Bussenkoeffizient tiefer angesetzt worden sei, noch Eventualvorsatz vorgehalten worden. Der Rechtsvertreter vertritt die Meinung, die Pflichtigen hätten gar nicht vorsätzlich gehandelt, womit ihr Verschulden (fahrlässiges Ausfüllen der Steuererklärungen) aber nicht negiert werden soll.

3.3.1

Erneut ist anzumerken, dass mit dem Erlassverfahren eine Überprüfung oder Berichtigung des Einschätzungs- und Bussenentscheide nicht möglich ist (vgl. vorne, E. 1.3). In der Einspracheverfügung des kantonalen Steueramts vom 20. November 2017 wurde den Pflichtigen unter ausdrücklichem Hinweis auf die Begründung der angefochtenen Verfügung des kantonalen Steueramts vom 10. März 2017 nach wie vor ein vorsätzliches Verhalten und ein erhebliches Verschulden angelastet. Die erstinstanzliche Würdigung wurde somit übernommen und es ist nicht zu beanstanden, wenn im Rekursentscheid ebenfalls auf die Verfügung vom 10. März 2017 hingewiesen wurde. Eine Rückweisung an die Vorinstanz, wie dies die Pflichtigen aus ebendiesem Grund subeventualiter beantragen, ist daher abzuweisen. In der Einspracheverfügung vom 20. November 2017 wurde auch der Wille der Pflichtigen, die begangenen Fehler möglichst rasch in Ordnung zu bringen, vermerkt. So hätten sie eine Selbstanzeige bezüglich bisher nicht versteuerter Vermögenswerte und Vermögenserträge in Kanada eingereicht und dieses Geld in die Schweiz transferiert. Zudem hätten sie einen Drittel der offenen Nachsteuer- und Bussenrechnungen beglichen. Diese Kooperation und tätige Reue sei strafmindernd zu berücksichtigen. Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wurden die Nachsteuern und Bussen sowie die Verfahrenskosten auf neu Fr. … festgesetzt, wobei insbesondere die Bussen herabgesetzt wurden.

Die Einsprachebehörde hat das Verhalten der Pflichtigen umfassend gewürdigt. Die genannten strafmindernden Umstände ändern aber nichts daran, dass den Pflichtigen ein vorsätzliches Verhalten anzulasten ist.

3.3.2

Wie dargelegt, gilt beim Erlass von Nachsteuern und Bussen ein besonders strenger Massstab. Die Pflichtigen haben es sich nach dem Gesagten selber zuzuschreiben, für die zur Diskussion stehenden Steuerperioden keine Rückstellungen gemacht zu haben und es kann auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (§ 185 Abs. 2 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; vgl. auch Richner et al, a. a. O., § 150a N. 5). Auch deswegen ist ein Erlass nicht möglich.

3.4

Zusammenfassend ergibt sich, dass aus den dargelegten gewichtigen Gründen dem beantragten Erlass der Nachsteuern und Bussen nicht stattgegeben werden kann, auch nicht teilweise, wie eventualiter beantragt wird. Die Beschwerde ist daher abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

4.

4.1

Das Erlassverfahren ist grundsätzlich kostenfrei. Bei einem offensichtlich unbegründeten Erlassgesuch kann der gesuchstellenden Person aber eine vom Zeitaufwand abhängige Spruch- und Schreibgebühr auferlegt werden (Weisung Steuererlass, Rz. 58). Die grundsätzliche Kostenfreiheit gilt überdies nur für das verwaltungsinterne Verfahren, nicht aber für das anschliessende Rechtsmittelverfahren (§ 185 StG in Verbindung mit § 19 der Verordnung vom 1. April 1998 zum Steuergesetz). Gleichwohl sieht die verwaltungsgerichtliche Praxis aufgrund der oftmals besonderen Verhältnisse bei Steuererlassgesuchen häufig von einer Kostenauflage ab. Dies rechtfertigt sich auch im vorliegenden Fall gerade noch. Die auf die Gerichtskasse zu nehmende Gerichtsgebühr ist wegen der besonderen Natur des Erlassverfahrens moderat zu veranschlagen (zum Ganzen: VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 4.1; vgl. § 151 Abs. 3 in Verbindung mit § 185 Abs. 2 StG).

Eine Parteientschädigung steht den Pflichtigen beim Ausgang dieses Verfahrens nicht zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und 185 Abs. 2 StG).

4.2

Das Gesuch der Pflichtigen um Gewährung der unentgeltlichen Prozessführung ist als gegenstandslos geworden abzuschreiben. Die gerade noch mögliche Bejahung besonderer Verhältnisse, um von einer Kostenauflage abzusehen, ändert aber nichts an der offensichtlichen Aussichtslosigkeit der gestellten Begehren, weshalb das Gesuch der Pflichtigen um Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsvertreters abzuweisen ist (vgl. § 16 Abs. 2 VRG).

5.

Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben können lediglich mit subsidiärer Verfassungsbeschwerde wegen der Verletzung verfassungsmässiger Rechte beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 83 lit. m des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]).