Staats- und Gemeindesteuern 2017

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungs­behörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermög­lichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Vorab rügen die Pflichtigen eine Verletzung der funktionellen Zuständigkeit durch das Steuerrekursgericht: Dieses habe den Entscheid zu Unrecht in einzelrichterlicher Kompetenz gefällt. Gestützt auf § 114 Abs. 1 in Verbindung mit § 114 Abs. 4 Satz 2 StG treffe das Steuerrekursgericht seinen Entscheid in Dreierbesetzung, wenn sich der Streitwert – wie hier – nicht ziffernmässig bestimmen lasse. Dasselbe gelte gemäss § 4 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 für die Besetzung des Spruchkörpers im Bereich der direkten Bundessteuer.

Auf diese Rüge ist zuerst einzugehen, da die Begründetheit des Begehrens dazu führte, dass der vorinstanzliche Entscheid ohne Prüfung der materiellen Streitfrage aufzuheben wäre (vgl. BGr, 16. April 2013,8C_140/2013, E. 2; VGr, 13. Mai 2015, SB.2014.000136/137, E. 3.1).

2.2

Die Pflichtigen leiten die Notwendigkeit einer Dreierbesetzung des Steuerrekursgerichts davon ab, dass ein ziffernmässig nicht bestimmbarer Streitwert vorliege.

Als Streitwert gilt jener Steuerbetrag, der vom Streit betroffen ist (so explizit § 114 Abs. 4 Satz 1 StG; allgemein zu den direkten Steuern vgl. BGr, 28. April 2014,2C_846/2013, E. 3.4). Massgebend für die Bestimmung des Streitwerts vor Steuerrekursgericht sind die Steuerfaktoren wie sie sich aus dem angefochtenen Dispositiv des Einspracheentscheids ergeben und der ziffernmässig bestimmte oder bestimmbare Veranlagungsantrag (Steuerfaktoren, Steuertarif) der rekurrierenden oder beschwerdeführenden Partei (vgl. dazu Silvia Hunziker/Corinna Bigler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022 [Kommentar DBG], Art. 140 DBG N. 40 auch zum Folgenden). Nicht bestimmbar ist der Streitwert etwa dann, wenn die Steuerhoheit umstritten ist oder wenn ein Nichteintretensentscheid angefochten wird oder lediglich die Verletzung des rechtlichen Gehörs gerügt wird. In Bezug auf den für die Staats- und Gemeindesteuern massgebenden Streitwert hielt § 3 Abs. 2 der – auch für das Steuerrekursgericht massgebenden – Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts (GebV VGr) in der bis 1. Juni 2019 gültigen Fassung vom 23. August 2010 fest, in Steuersachen werde der bei der einfachen Staatssteuer streitige Betrag um den Faktor 2,5 vervielfacht. Der Faktor 2,5 ist in der heute gültigen Fassung der GebV VGr vom 3. Juli 2018 (in Kraft seit 1. Juni 2019) weggefallen und wird nicht mehr angewandt. Auf die Streitwertberechnung der Pflichtigen, welche diesen Faktor noch beinhaltet, kann daher nicht abgestellt werden. Massgebend ist nach geltendem Recht die Differenz zwischen dem geschuldeten Steuerbetrag gemäss Einspracheentscheid und dem geschuldeten Steuerbetrag gemäss Antrag der rekurrierenden bzw. beschwerdeführenden Partei. Vorliegend schlägt sich die infrage stehende Qualifikation der Liegenschaften als Geschäfts- oder Privatvermögen direkt betragsmässig im Steuerbetrag nieder: Aufgrund der Zuweisung der Liegenschaften zum Geschäftsvermögen setzte das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid vom 16. Dezember 2021 die Steuerfaktoren wie unter Sachverhalt I. ausgeführt fest. Daraus errechnet sich für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 ein geschuldeter Steuerbetrag von Fr. … und ein solcher für die direkte Bundessteuer 2017 von Fr. ... Aufgrund des ziffernmässig bestimmten Hauptantrags der Pflichtigen im Rekursverfahren, welcher die Zuweisung der Liegenschaften zum Privatvermögen verlangt, ergab sich ein Steuerbetrag von Fr. … bzw. im Eventualantrag von Fr. ... In der Differenz ergab dies für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 einen Streitwert von Fr. … (Hauptantrag) bzw. Fr. … (Eventualantrag). Für die direkte Bundessteuer 2017 errechnete das kantonale Steueramt einen Steuerbetrag von Fr. …, die Pflichtigen einen Steuerbetrag von Fr. …, womit eine Höhereinschätzung im Umfang von Fr. … beantragt wurde. Vorliegend liess sich somit der Streitwert vor Steuerrekursgericht konkret berechnen. Ein unbestimmter Streitwert lag nicht vor. Da in Fällen, in denen der Streitwert Fr. 20'000.- nicht übersteigt, ein voll- oder teilamtliches Mitglied des Steuerrekursgerichts als Einzelrichter (§ 114 Abs. 2 lit. b StG; § 4 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998) entscheidet, war vorliegend der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts berufen, über den Rekurs bzw. die Beschwerde zu entscheiden.

3.

Auch vor Verwaltungsgericht ist funktionell die Einzelrichterin zuständig, da die Streitwerte (Fr. … betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 und Höhereinschätzung von Fr. … betreffend der direkten Bundessteuer 2017) Fr. 20'000.- nicht übersteigen (§ 38 b Abs. 1. lit. c des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Dass es den Pflichtigen einzig um die steuerliche Qualifikation der Liegenschaft (Privat- oder Geschäftsvermögen) geht, ist dabei unerheblich und führt insbesondere nicht zu einem ziffernmässig unbestimmbaren Streitwert.

4.

4.1

Die Befugnis zur Einsprache-, Rekurs- und Beschwerdeerhebung in Steuersachen setzt, einem allgemeinen prozessualen Grundsatz entsprechend, ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids voraus (sog. Beschwer). Fehlt dieses, ist auf ein hiergegen erhobenes Rechtsmittel nicht einzutreten (VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 2; VGr, 25. Juni 2014, SB.2014.00035, E. 2; VGr, 27. Juni 2012, SB.2012.00019/SB.2012.00020, E. 2.1; RB 2001 Nr. 106, E. 2). Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung besitzt eine steuerpflichtige Person grundsätzlich kein schutzwürdiges Interesse an einer Erhöhung ihrer Steuerfaktoren bzw. einer sog. reformatio in peius (vgl. VGr, 30. August 2022, SB.2022.00037, E. 2.2; VGr, 22. Oktober 2020, SB.2020.00082, E. 2.2; VGr, 19. April 2000, ZStP 2000, 245 f.; RB 1980 Nr. 86; RB 1972 Nr. 36; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 StG N. 15; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 14). Insbesondere begründet das allgemeine Interesse an einer gesetzmässigen Besteuerung noch kein schutzwürdiges Interesse für die Aufhebung oder Änderung eines steuerrechtlichen Entscheids (vgl. BGr, 20. Februar 1973, ASA 43 [1974/75], 342 ff., E. 6; VGr AG, 14. Mai 2004, StE 2005 B 96.21 Nr. 13 = AGVE 2004 Nr. 68, E. 2a). Unzureichend ist sodann ein rein virtuelles oder nicht aktuelles Interesse (Richner et al., § 140 StG N. 14; Richner et al., Art. 132 DBG N. 13). Ein schutzwürdiges Interesse liegt jedoch vor, wenn die tatsächliche oder rechtliche Situation der rechtsmittelerhebenden Partei durch den Ausgang des Verfahrens beeinflusst werden kann. Anders ausgedrückt besteht das schutzwürdige Interesse im praktischen Nutzen, den das erfolgreiche Rechtsmittel der betroffenen Partei in Bezug auf die im Streit liegende Steuerperiode eintragen würde, das heisst in der Abwendung eines materiellen oder ideellen Nachteils, den der angefochtene Entscheid für sie zur Folge hätte (vgl. BGE 131 II 587 E. 2.1; VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 2).

4.2

Das Steuerrekursgericht erblickte ein schutzwürdiges Interesse an der Höhereinschätzung der Pflichtigen darin, dass der Rechtsmittelentscheid zwar ohne steuerrechtliche Wirkung bleibe, ein anderes Rechtsgebiet aber auf die steuerrechtliche Beurteilung abstelle: Denn die Qualifikation als selbständige Erwerbstätigkeit führe zu einer AHV-Pflicht in Bezug auf die Mieterträge und auch ein späterer Verkauf des Grundstücks sei AHV-pflichtig und unterliege zudem der direkten Bundessteuer. Daher sei den Pflichtigen die Rekurs- bzw. Beschwerdelegitimation zuzusprechen.

4.3

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung besteht grundsätzlich kein Rechtsschutzinteresse an der Feststellung, ob es sich um Privat- oder Geschäftsvermögen handelt, wenn damit nicht konkrete steuerliche Folgen verbunden sind (BGr, 18. August 2020,2C_298/2019, E. 4.1). Fraglich ist, wie es sich damit verhält, wenn der Rechtsmittelentscheid zwar ohne steuerrechtliche Wirkung bleiben wird, andere Rechtsgebiete aber auf die steuerrechtliche Beurteilung abstellen, so z.B. die AHV-Behörden. Die kantonalen Steuerbehörden ermitteln das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und melden dieses den Ausgleichskassen (Art. 9 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVG]). Die Angaben der kantonalen Steuerbehörden sind für die Ausgleichskassen verbindlich (Art. 23 Abs. 4 der Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVV]). Kommt es zu einer Veräusserung von Vermögen und ist umstritten, ob es als Privatvermögen oder als Geschäftsvermögen zu qualifizieren ist, ist grundsätzlich die steuerrechtliche Unterscheidung von Geschäfts- und Privatvermögen massgebend, weshalb sich die AHV-Behörden in der Regel auf die Steuermeldung verlassen können und eigene nähere Abklärungen nur dann vornehmen müssen, wenn sich ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Steuermeldung ergeben. Hintergrund dieser Regelung ist, dass eine steuerrechtliche Qualifikation, welche klare steuerrechtliche Konsequenzen nach sich zog, in aller Regel auf einem bewussten Entscheid der Steuerbehörde in Abwägung der verschiedenen Umstände – wirtschaftliche Gegebenheiten und des Widmungswillens – beruht. Aufgrund des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung und dem Verweis im Sozialversicherungsrecht auf die steuerrechtlichen Regelungen ist die von der Steuerbehörde gemeldete – im Steuerverfahren rechtskräftig gewordene – Qualifikation für die Ausgleichskassen diesfalls als verbindlich zu erachten (BGE 147 V 114 E. 3.4.2). Im Zusammenhang mit der strittigen steuerrechtlichen Zuweisung von Liegenschaften zum Privat- oder Geschäftsvermögen unabhängig von einem Realisationstatbestand, welche im Fall einer künftigen Liquidation der Einzelunternehmung zu einer AHV-Beitragspflicht führen könnte, gelangte das Bundesgericht dagegen zum Schluss, es sei nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz der Beschwerdeführerin das schutzwürdige Interesse an der blossen Umqualifikation der Liegenschaften zum Privatvermögen abgesprochen habe, da das steuerbare Einkommen nach dem gestellten Antrag unverändert bleibe. Auch dass die Mietzinse aufgrund der steuerlichen Qualifikation als Geschäftsvermögen neu der AHV-Beitragspflicht unterliegen würden, erachtete es als unbeachtlich (BGr, 1. Juli 2020,2C_392/2020). Gleichsam trat es auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit Urteil vom 25. Januar 2010 (2C_307/2009) nicht ein, mit welcher die Beschwerdeführerin um Klärung der Frage ersuchte, ob es sich bei den fraglichen Liegenschaften um Geschäfts- oder Privatvermögen handle: Das Interesse der Beschwerdeführerin mit dem Rechtsmittel zukünftige steuer- bzw. abgaberechtliche Nachteile (insbesondere AHV-rechtlicher Natur) von sich abzuwenden, sei weder aktuell noch praktisch im Sinn der Rechtsprechung. Im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelangte die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 19. April 2016 (VRKE I/1 – 2015/110, 111) zum Schluss, es fehle an einem konkreten und aktuellen Interesse an der Klärung der Frage, ob zwei Liegenschaften steuerlich dem Geschäftsvermögen zuzuordnen seien, was für den Beschwerdeführer eine künftige AHV-Beitragspflicht nach sich ziehen würde. Denn die Steuerfaktoren würden unverändert bleiben und seien vom Beschwerdeführer anerkannt. Ob eine Liegenschaft zum Geschäfts- oder Privatvermögen gehöre und die durch die Liegenschaften erzielten Erträge beitragspflichtiges Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit oder beitragsfreie Kapitalerträge darstellten, sei unabhängig von der Auffassung der Steuerbehörden von der Ausgleichskasse eigenständig und frei zu prüfen. Eine diesbezügliche Bindung an die Betrachtungsweise der Steuerbehörden bestehe nicht, zumal die steuerrechtliche Qualifikation der Grundstücke für den Beschwerdeführer ohne Steuerfolgen bleibe (vgl. auch Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, 23. April 2018, I/1-2017/86, 87, E. 3b).

4.4

Mit Blick auf die in E. 4.3 dargestellte Rechtsprechung ist auf die Beschwerde in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2017 (SB.2022.00083), mit welcher eine Höhereinschätzung ausdrücklich beantragt wird, nicht einzutreten, mangelt es den Pflichtigen doch diesbezüglich an einem aktuellen steuerrechtlichen bzw. schutzwürdigen Interesse: Weder wird mit der abstrakten Klärung der steuerrechtlichen Qualifikation der Liegenschaft ein Nachsteuer- oder ein Steuerhinterziehungsverfahren abgewendet, noch steht eine Veräusserung der Liegenschaft infrage, in deren Folge die Steuerbehörde eine (grundsätzlich) auch für die AHV-Behörde verbindliche steuerrechtliche Zuweisung zum Privat- oder Geschäftsvermögen vornimmt. Schliesslich ist ein Rechtschutzinteresse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids auch nicht darin zu erblicken, dass die Zuweisung eine AHV-Beitragspflicht auf Erträgen aus Geschäftsvermögen auslöst: Denn in Bezug auf den Vermögensertrag bildet die Steuermeldung keine zuverlässige Grundlage für die AHV-rechtliche Beitragsfestsetzung, weshalb die Qualifikation als beitragsfreier Kapitalertrag auf Privatvermögen oder beitragspflichtiges Einkommen aus Geschäftsvermögen im Beitragsfestsetzungsverfahren erfolgen muss (BGr, 1. Juli 2020,2C_392/2020, E. 2.5.2; BGr, 23. August 2012,9C_803/2011, E. 3.5.2).

4.5

Grundsätzlich folgt aus diesen Ausführungen (E. 4.4), dass auch das Steuerrekursgericht auf die erstinstanzliche Beschwerde der Pflichtigen nicht hätte eintreten dürfen. Zum einen hatten die Pflichtigen in ihrer erstinstanzlichen Beschwerde jedoch – im Unterschied zur vorliegenden Beschwerde – mit Eventualantrag Ziff. 3 ausdrücklich eine Reduktion des steuerbaren Einkommens u.a. zufolge Gewährung einer Korrektur des Abschreibungssatzes beantragt. Das Steuerrekursgericht hiess die erstinstanzliche Beschwerde u.a. in Bezug auf die beantragte Korrektur des Abschreibungssatzes gut. Zum anderen ist das Steuerrekursgericht in seinem Entscheid ohnehin nicht an die Anträge der Parteien gebunden und kann sowohl eine reformatio in peius vornehmen (vgl. Art. 143 Abs. 1 DBG) als auch zugunsten der Partei über deren gestellten Anträge hinausgehen, wenn eine gesetzmässige Veranlagung dies gebietet (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 143 N. 1). Vor diesem Hintergrund ist das Urteil des Steuerrekursgerichts betreffend direkte Bundessteuer 2017, das in diesem Punkt – Korrektur des Abschreibungssatzes – nicht angefochten wurde, diesbezüglich nicht aufzuheben.

5.

5.1

Auf die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2022.00082) ist indessen einzutreten.

5.2

5.2.1

Entscheidet das Verwaltungsgericht – wie vorliegend – als zweite gerichtliche Instanz, sind neue Tatsachenbehauptungen nur so weit zulässig, als es durch die angefochtene Anordnung notwendig geworden ist (vgl. § 52 Abs. 2 VRG; BGr, 25. August 2015,2C_817/2014, E. 5.2; VGr, 6. April 2022, SB.2021.00111/112, E. 4.2; VGr, 15. Dezember 2021, SB.2021.00102/103, E. 2). Im Beschwerdeverfahren in Steuersachen gilt somit grundsätzlich ein Novenverbot; für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht (BGE 131 II 548 E. 2.2.2; VGr, 20. September 2021, SB.2020.00011/12/14/15, E. 2.3). Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im vorinstanzlichen Verfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht mehr nachgereicht werden.

5.2.2

Die Pflichtigen reichen mit der Beschwerde zahlreiche neue Beweismittel ein und stellen sich auf den Standpunkt, hierbei handle es sich um weitere Beweise, welche den bereits zuvor behaupteten Sachverhalt untermauern. Bei den Beweismitteln handelt es sich namentlich um die vollständigen Mieterspiegel 2017 unter Angabe des vollständigen Mietzeitraums der damaligen Mieter der X-Strasse 03 sowie Y-Strasse 05 sowie um sämtliche Mietverträge, welche im Jahr 2017 Gültigkeit hatten. Neu eingereicht wurde auch ein Mieterspiegel 2016 für die X-Strasse 03. Bereits in der Rekursschrift (Rz. 109) hatten die Pflichtigen ausgeführt, wer sich in der Liegenschaft an der X-Strasse/Y-Strasse niederlasse, suche eine dauerhafte Bleibe von mehreren Monaten oder Jahren. Ferner wurde ausgeführt, dass "sämtliche Mieter über einen unbefristeten Mietvertrag" verfügen würden (Rekursschrift, Rz. 84). Die durchschnittliche Mietdauer sei aber kürzer als bei Familienwohnungen (Rekursschrift, Rz. 114). Zu diesen Ausführungen reichten die Pflichtigen im Rekursverfahren lediglich eine Übersicht über die aktuelle (Stand: Januar 2022) Mieterschaft der Wohnungen, jedoch keine für die Steuerperiode 2017 massgebende Belege ein. Indem die Pflichtigen anhand der erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichten Unterlagen bezwecken, den Nachweis für vorhandene Dauermietverhältnisse zu erbringen, ist ihnen entgegenzuhalten, dass dies bereits Thema vor Vorinstanz war und die neu eingereichten Unterlagen unter das Novenverbot fallen.

Während im Rekursverfahren Fotos der Aussenansichten der Gebäude eingereicht wurden, wurden im Beschwerdeverfahren erstmals zahlreiche Fotos der Innenansicht der Studios sowie der Küche der X-Strasse 03 bzw. Y-Strasse 05 eingereicht. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb diese nicht schon im Rekursverfahren hätten eingereicht werden können, weshalb auch diese als unzulässige Noven aus dem Recht zu weisen sind.

6.

6.1

Die Pflichtigen rügen eine Verletzung des rechtlichen Gehörs: Das Steuerrekursgericht habe in seinem Entscheid auf die Internetquellen … und … abgestellt, ohne dass diese Eingang in die Akten gefunden hätten. Damit lasse sich auch nicht überprüfen, ob die beiden Websites der Pflichtigen, wie sie dem Steuerrekursgericht als Erkenntnisquelle dienten, mit jener aus dem Jahr 2017 übereinstimme. Zudem handle es sich bei einer Internetrecherche um einen nicht gehörig zustande gekommenen Beweis, weil dieser weder vorgängig abgenommen worden sei noch die Pflichtigen dazu hätten Stellung nehmen können.

6.2

Der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der vom 18. April 1999 (BV) umfasst das Recht der Privaten, in einem von einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren gehört zu werden, Einblick in die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidung wesentlichen Punkten Stellung zu nehmen. Als Gegenstück zu diesem Akteneinsichtsrecht ist die Behörde verpflichtet, ein vollständiges Aktendossier über das Verfahren zu führen, um gegebenenfalls ordnungsgemäss Akteneinsicht gewähren und bei einem Weiterzug diese Unterlagen an die Rechtsmittelinstanz weiterleiten zu können (Aktenführungspflicht, vgl. BGE 138 V 218 E. 8.1.2). Der Gehörsanspruch ist formeller Natur, womit seine Verletzung ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 144 IV 302 E. 3.1; BGE 135 I 187 E. 2.2). Aus diesem Grund rechtfertigt es sich, die Rüge der Gehörsverletzung vorweg zu prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5 E. 1a; VGr, 16. März 2022, SB.2021.00116/SB.2021.00117, E. 3.2).

6.3

Im zur Publikation vorgesehenen Entscheid vom 19. Dezember 2022 (1C_141/2022, E. 3.4) hatte sich das Bundesgericht einlässlich damit zu befassen, welche Bedeutung öffentlich zugänglichen Internetquellen im Rahmen des rechtlichen Gehörs zukommt. Das Bundesgericht erwog, dass als den Behörden bekannte Tatsachen grundsätzlich nur solche Informationen gelten könnten, welche leicht zugänglich seien und aus verlässlichen Quellen stammen würden, denen ein offizieller Anstrich anhafte, z.B. Angaben eines Bundesamts, Fahrplan der SBB, usw. Solche behördlichen Internetquellen sowie gegebenenfalls eigene Internetauftritte einer Prozesspartei zu rein objektivierbaren Fakten (wie bspw. zur Zusammensetzung eines Vorstands oder zu den Umsatzzahlen einer Unternehmung), soweit daran nicht berechtigte Zweifel bestünden, könnten demnach berücksichtigt werden, ohne dass die Verfahrensbeteiligten dazu vorweg noch ausdrücklich angehört werden müssen. Bei anderen Internetquellen, namentlich solchen, die interpretationsbedürftig oder mit persönlichen Einschätzungen versehen seien, sei den Betroffenen hingegen die Gelegenheit einzuräumen, sich zur möglichen Tragweite für die hängige Streitsache zu äussern. Dies gelte umso mehr für redaktionelle Beiträge von Dritten, die ohne vorherige Möglichkeit zur Stellungnahme auch im Verwaltungsverfahren und in der öffentlichen Rechtspflege nicht verwendet werden dürften.

6.4

Vorliegend referenzieren sowohl die Pflichtigen (in ihrer Rekursschrift) als auch das Steuerrekursgericht die Website …, jeweils unter Angabe des Besuchsdatums, allesamt im Jahr 2022. Bei der Website handelt es sich um die selbst von den Pflichtigen betriebene Website zur Präsentation ihrer Mietobjekte an der X-Strasse 03. Es ist daher im Licht der oben zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung (siehe E. 6.3) nicht zu beanstanden, dass das Steuerrekursgericht auf den eigenen Internetauftritt der Pflichtigen Bezug nimmt.

Offenkundig bezieht sich das Steuerrekursgericht aber auch auf die Hotelwebsite des Hotels E, indem es im angefochtenen Entscheid (E. 3c/bb, S. 18) einen Vergleich anstellt mit der Website des Hotels und der Website … ("Das Angebot wird zudem durch eine Website vermarktet, welche optisch und inhaltlich im identischen Stil erscheint wie diejenige des Hotels."). Dabei unterlässt es, die URL der Hotelwebsite (…) sowie das Besuchsdatum explizit zu nennen. Die Recherche des Steuerrekursgerichts auf der Hotelwebsite fand auch keinen Weg in die Akten; zudem wird die Hotelwebsite der Pflichtigen weder in den Steuereinschätzungs- noch in den Rekursakten namentlich genannt. Indem das Steuerrekursgericht gleichwohl darauf abstellt, verletzt es seine Aktenführungspflicht. Gemäss der Rechtsprechung kann aber eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, die über die gleiche Kognition wie ihre Vorinstanz verfügt. Von einer Rückweisung ist sodann selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (vgl. BGr, 18. Juni 2020,2C_152/2020, E. 2.3; BGE 137 I 195 E. 2.3.2). Eine Rückweisung an das Steuerrekursgericht kann vorliegend unterbleiben, da eine solche zu einer unnötigen Verzögerung führen würde, ist doch die obige Aussage des Steuerrekursgerichts für den Ausgang des Verfahrens irrelevant. Denn, wie gleich zu zeigen sein wird, kommt auch das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass hinsichtlich der Vermietung der Zimmer von einer selbständigen Erwerbstätigkeit der Pflichtigen auszugehen ist.

6.5

Ferner rügen die Pflichtigen, das Steuerrekursgericht habe hinsichtlich der Besetzung des Spruchkörpers die Begründungspflicht verletzt, indem sich keinerlei Hinweise im Entscheid oder den Akten finden würden, wie die Besetzung zustande gekommen sei oder gerechtfertigt werde. Mangels einsehbarer Streitwertberechnung könne die funktionell richtige Besetzung nicht geprüft werden. Vorliegend ergibt sich die Zuständigkeit des Einzelrichters aufgrund des bestimmbaren Streitwerts, welcher unter Fr. 20'000.- liegt, ohne Weiteres aus dem Gesetz (§ 114 Abs. 2 lit. b StG). Bestehen an der funktionellen Zuständigkeit – wie hier – keine Zweifel, konnten Ausführungen dazu unterbleiben, ohne dass darin eine Verletzung der Begründungspflicht zu erblicken wäre. Denn die Behörde darf sich in ihrem Entscheid auf die wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (vgl. BGE 135 III 670 E. 3.3.1).

7.

Die Pflichtigen rügen zudem, das Steuerrekursgericht habe seine Pflicht gemäss § 149 Abs. 1 Satz 1 StG verletzt, den Abschluss der Sachverhaltsermittlungen anzuzeigen.

Gemäss § 149 Abs. 1 Satz 1 StG entscheidet das Steuerrekursgericht innert 60 Tagen seit Abschluss der Sachverhaltsermittlungen, der den Parteien angezeigt wird. Bei der Behandlungsfrist handelt es sich um eine Ordnungsfrist, deren Nichteinhaltung ohne Folgen für den materiell-rechtlichen Entscheid bleibt (Richner et al., § 149 N. 18; VGr, 13. Juli 2016, SB.2015.00127, E. 7.2.1). Wird die Behandlungsfrist nicht eingehalten, kann gegebenenfalls Rechtsverzögerungsbeschwerde beim Verwaltungsgericht geführt werden (Richner et al., § 149 N. 19). Indem das Steuerrekursgericht den Pflichtigen den Abschluss der Sachverhaltsermittlung nicht angezeigt hat, ist darin ebenfalls ein Verstoss gegen eine Ordnungsvorschrift zu erblicken. Aus deren Verletzung kann die steuerpflichtige Person keine Ansprüche herleiten (vgl. Richner et al., § 149 N. 18). Die Nichtbeachtung der Vorschrift von § 149 Abs. 1 Satz 1 StG führt insbesondere nicht zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids.

8.

8.1

Gemäss § 18 Abs. 1 StG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (§ 18 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 3 StG). Demgegenüber sind laut § 16 Abs. 3 StG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.

8.2

Von selbständiger Erwerbstätigkeit ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auszugehen, wenn eine natürliche Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit, Kapital und gegebenenfalls Boden, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber gewinnstrebig am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 8. Dezember 2021,2C_360/2021, E. 2.1.2). Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; BGE 138 II 251 E. 4.3.3; BGr, 19. Juni 2020,2C_495/2019, E. 2.2.1); ohne Gewinnstrebigkeit liegt blosse Liebhaberei vor, deren finanziellen Ergebnisse einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich sind (vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A., Basel 2019, Art. 18 DBG N. 14).

8.3

Ob eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach konstanter Praxis des Bundesgerichts zum inhaltlich gleich wie § 18 StG lautenden Art. 18 DBG in Betracht: systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 29. Juli 2021,2C_758/2020, E. 5 [mit Blick auf Wertschriftenhandel]; BGr, 30. Oktober 2020,2C_1021/2019, E. 5.3 [mit Blick auf Liegenschaftenhandel]; BGr, 29. Juli 2011,2C_766/2010, E. 2.3 sowie 10. August 2009,2C_893/2008, E. 2.2 [mit Blick auf Kunsthandel]).

8.4

Private Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt grundsätzlich bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 9. März 2021,2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 7. August 2020,2C_299/2019, E. 4.2). Entsprechend ist auch nicht von selbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn Investitionen in Immobilien keinen gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April 2009,2C_869/2008, E. 2.3). Bei der Vermietung von Ferienwohnungen, welche nicht auf eine dauernde Vermietung ausgerichtet ist, ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zwar denkbar, dass diese nicht gewerbsmässig, sondern im Wesentlichen passiv betrieben wird, indem Vermittlung und administrative Betreuung einem Dritten übertragen werden oder, wenn es nur um wenige Wohnungen geht, die damit verbundene Tätigkeit nicht den Umfang erreicht, welcher für eine gewerbsmässige Wohnungsvermittlung und -vermietung typisch ist. Andererseits seien durchaus auch Fallkonstellationen vorstellbar, in denen die Vermietung von Ferienwohnungen (z.B. wegen eigener Vermarktung und administrativer Betreuung der Wohnungen sowie erheblicher Einnahmen aus der Vermietung) den Charakter einer haupt- oder nebenberuflich betriebenen selbständigen Erwerbstätigkeit annehmen würde (BGr, 7. August 2020,2C_299/2019, E. 4.2). Ob die Grenze zur selbständigen Erwerbstätigkeit überschritten werde, sei etwa anhand der Menge der vermieteten Ferienwohnungen, der Häufigkeit der Vermietung, der eigenen Vermarktung oder Vermarktung durch Dritte, der administrativen Betreuung der Wohnungen durch die Beschwerdeführer selbst oder Dritte zu prüfen (BGr, 7. August 2020,2C_299/2019, E. 4.3). In Bezug auf den Betreiber eines Hotels, der daneben noch Ferienwohnungen vermietete, listete das Bundesgericht mit Blick auf eine selbständige Erwerbstätigkeit weitere Kriterien auf: Es erscheine nicht ausgeschlossen, dass Wohnungen, welche nicht an Dauervermieter, sondern an Feriengäste vermietet würden, als Geschäftsvermögen zu qualifizieren seien. Dies gelte zumindest dann, wenn die Wohnungen im Rahmen der Tätigkeit des Beschwerdeführers als selbständiger Hotelier vermietet würden (Vermarktung und Abrechnung der Mietentgelte für Wohnungen über den Hotelbetrieb, allenfalls auch Angebot weiterer Hotelleistungen an Mieter der Wohnungen, d.h. weitgehende Gleichbehandlung von Mietern und anderen Hotelgästen). Diesfalls könne die Vermietung wohl als Annexbetrieb des vom Beschwerdeführer geführten Hotels dessen selbständiger Erwerbstätigkeit und dementsprechend die Wohnungen seinem Geschäftsvermögen zugerechnet werden (BGr, 18. August 2020,2C_298/2019, E. 4.2). Im Zusammenhang mit der Vermietung von möblierten Wohnungen hielt das Bundesgericht in einem Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer fest, diese würden nach der Rechtsprechung in Sozialversicherungssachen in der Regel Erwerbseinkommen darstellen. Demgegenüber sei die Rechtsprechung im Steuerbereich in der Vergangenheit davon ausgegangen, dass durch die Vermietung möblierter Wohnungen erzielte Einkünfte trotz der Arbeiten, welche der Eigentümer für die Vermietung erbringen müsse, im Wesentlichen Vermögensertrag darstellen würden und nicht Ertrag aus selbständiger Erwerbstätigkeit, wenn die Arbeiten dazu dienen würden, den Mietgegenstand zur Erzielung des Ertrags bereit zu stellen. Für diese unterschiedliche Betrachtungsweise im Steuer- und Sozialversicherungsrecht gebe es keine überzeugenden Gründe, weshalb die Vereinheitlichung der Praxis eher in Richtung der Rechtsprechung zum Sozialversicherungsrecht gehen sollte, da die nicht rein liegenschaftliche Tätigkeitskomponente bei der Vermietung möblierter Wohnungen wesentlich bedeutender erscheine als diejenige bei unmöblierten Wohnungen (BGr, 27. Juni 2008,2C_135/2008, E. 3.2 und E. 3.3). Dies scheint im Licht von BGE 147 V 114, wonach der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im AHV-Recht und im Steuerrecht grundsätzlich gleich auszulegen ist, angebracht.

8.5

Entscheidend ist nach dem Gesagten somit, ob vorliegend der Rahmen einer reinen Vermietungstätigkeit gesprengt wurde.

Das Steuerrekursgericht bejahte dies: Sowohl bei der X-Strasse 03 als auch bei der Y-Strasse 05 würden die Zimmer primär für Aufenthalte von kurzer bis mittlerer Dauer gebucht. Die Zimmer schienen dafür auch konzipiert zu sein. Von den acht Zimmern im Erd- bzw. Obergeschoss der Y-Strasse 05 seien 2017 drei dauervermietet gewesen. Die übrigen Zimmer seien im Schnitt jeweils für etwa ein halbes Jahr gebucht worden. Die Liegenschaft X-Strasse 03 werde sodann auf … und in den Zusatzvereinbarungen zu den Mietverträgen als "Boardinghouse" bezeichnet, was einem Beherbergungsbetrieb mit hotelähnlichen Leistungen, meist in städtischer Umgebung, entspreche. Das Angebot werde zudem durch eine Website vermarktet, welche optisch und inhaltlich im identischen Stil wie diejenige des Hotels erscheine. Auch würden hier wie auch in den Zusatzvereinbarungen zu den Mietverträgen mit der Telefonnummer und der E-Mail-Adresse die Kontaktdaten des Hotelbetriebs aufgeführt. Sodann werde bei den Zimmern an der X-Strasse 03 eine "Minibar" mitvermietet und die Zimmer seien mit einem Kofferbock ausgestattet, was ebenfalls unterstreiche, dass sich das Angebot eher an Kurzaufenthalter bzw. an Personen richten dürfte, die auf der Durchreise seien. Auch dass für eine zweite Person im Zimmer ein Zuschlag von Fr. 10.- pro Tag geschuldet werde, lege nahe, dass mit der Miete nicht nur die Raumnutzung abgegolten werde, sondern auch Dienstleistungen entschädigt würden. Ins Gewicht falle sodann, dass ein eigentlicher Reinigungsservice bestehe und sowohl Bett- als auch Frotteewäsche wöchentlich gewechselt würden. Anders als bei einer Ferienwohnung, wo nur eine Antritts- bzw. Schlussreinigung stattfinde, werde hier der Service während der Dauer des Aufenthalts der Gäste erbracht. Weiter würden an der X-Strasse 03 ein offenes WLAN und diverse kleinere Annehmlichkeiten wie Tee oder Hausschuhe angeboten. Im Gesamtgefüge unterstreiche dies den Service-Gedanken bzw. zeige dies, dass die Pflichtigen Anstrengungen unternehmen würden, die über gewöhnliche Leistungen hinausgehen würden, welche hauptsächlich dazu dienen würden, den Mietgegenstand zur Erzielung des Ertrags bereitzustellen. In dieses Bild reihe sich auch ein, dass mit der X-Strasse 03 und der Y-Strasse 05 insgesamt 28 Zimmer (und nicht etwa Wohnungen) angeboten würden, die ausserdem bereits möbliert seien. Für sich alleine möge dies nicht das ausschlaggebende Kriterium bilden. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände bestätige dies aber den Eindruck eines Vorgehens, das über die private Vermögensverwaltung hinausgehe. Nicht zu überzeugen vermöge diesbezüglich, dass die Pflichtigen nur sporadisch vor Ort seien, führten diese doch selbst aus, dass die Liegenschaft sehr schnell erreichbar sei und sie mehrmals pro Woche vorbeischauen würden. Sie würden denn auch mit einer persönlichen Betreuung werben. Dafür spreche auch die Tatsache, dass die Miete teilweise in bar beglichen werde, was belege, dass die Pflichtigen die Mieter häufiger sehen würden als ein gewöhnlicher Vermieter. Letztlich nicht entscheidend sei, dass eine Infrastruktur fehle, die für ein Hotel typisch sei, z.B. ein Empfangsbereich, und auch keine Gastronomie angeboten werde. Unbeachtlich sei, dass die Zimmer nicht einmal die Anforderungen an ein 1-Sterne-Serviced Appartement erfüllen würden, da eine selbständige Erwerbstätigkeit unabhängig davon vorliegen könne, ob die Kriterien von Hotellerie Suisse im Bereich der "Serviced Apartments" bzw. der sog. Parahotellerie erfüllt seien. Nichts an der Gesamtwürdigung ändern würde zudem die Tatsache, dass mit den Gästen Mietverträge abgeschlossen würden. Der Umstand, dass befristete Verträge angeboten und kurze Kündigungsfristen bestehen würden, spreche gegen die Absicht, langfristige Vertragsverhältnisse einzugehen. Auch dass die Gäste in F gemeldet seien, helfe vor dem Hintergrund, dass die Zimmer mehrheitlich von Kurzaufenthaltern gemietet würden, nicht weiter. Von untergeordneter Bedeutung sei, dass die Umsätze aus der Vermietung der Zimmer nicht über den Hotelbetrieb abgerechnet würden und der vom Hotel bezogene Reinigungsservice bei den Pflichtigen steuerbares Einkommen bilde. Insgesamt erscheine die Verwaltung der beiden Gebäude im Rahmen eines erweiterten (Para)-Hotelbetriebs erbracht. Letztlich scheine nur das Frühstückbuffet einen eigentlichen Unterschied zum Hotel E darzustellen. Der gastronomische Aspekt sei insofern zu relativieren, als dem Hotel angegliedert das Restaurant E geführt werde. Im Ergebnis finde also eine weitgehende Gleichstellung von Zimmermietern und Hotelgästen statt. Dass keine anderen Hoteldienstleistungen angeboten würden, sei unbeachtlich. Letztlich setzte die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit auch nicht voraus, dass ein eigentliches Hotel geführt werde oder Kriterien aus der Branche erfüllt würden. Das Anbieten einzelner solcher Dienstleistungen – wie vorliegend die Reinigung und der Wäscheservice – führe zur Annahme, dass eine Intensität der Liegenschaftsbewirtschaftung gegeben sei, die über die private Vermögensverwaltung hinausgehe. Dies gelte insbesondere dann, wenn der Eigentümer parallel dazu ein eigentliches Hotel betreibe. Nach der Präponderanzmethode sei das Grundstück dem Geschäftsvermögen zuzuweisen: Die Mieterträge hätten 2017 insgesamt Fr. … betragen. Auf die Vermietung der Liegenschaft Y-Strasse 04 und das Atelier seien Fr. … entfallen, während mit der Vermietung der Zimmer an der X-Strasse 03/Y-Strasse 05 insgesamt Fr. … (brutto) erwirtschaftet worden seien, was mehr als 76% der gesamten Mieterträge entspreche.

9.

9.1

Die Pflichtigen machen vorab geltend, das Steuerrekursgericht habe den Sachverhalt in (mindestens) 26 Punkten offensichtlich unrichtig ermittelt (siehe dazu die Aufzählung von A-Z in der Beschwerde).

Das Steuerrekursgericht hat in seiner Vernehmlassung vom 11. November 2022 eingeräumt, fälschlicherweise davon ausgegangen zu sein, der kleine Unterhalt an der Mietsache werde durch die Mieter (statt den Eigentümer) ausgeführt. Ebenso seien die Mieteinnahmen von Fr. … korrekterweise der Y-Strasse 05 und die Fr. … der X-Strasse 03 zuzuordnen. Auf die inhaltliche Beurteilung habe dies indes keine Auswirkung, da diese beiden Beträge in Anwendung der Präponderanzmethode für die Gegenüberstellung der Einnahmen aus privater Vermögensverwaltung und derjenigen aus gewerbsmässiger Erwerbstätigkeit zu addieren seien.

Auf die weiteren Punkte der Pflichtigen ist nachfolgend einzugehen:

- Zutreffend ist zwar der Einwand der Pflichtigen, das Steuerrekursgericht sei fälschlicherweise davon ausgegangen, es werde ein Restaurant E geführt, welches dem Hotel angegliedert sei. Gestützt auf die Angaben der Pflichtigen wurde das Restaurant im Jahr 2005 endgültig geschlossen und stets von einem Dritten auf eigene Rechnung geführt. Vom Restaurant zeuge einzig noch eine alte Leuchtreklame mit der Aufschrift "Restaurant", welche nie entfernt worden sei. Dass die Pflichtigen ihren Mietern keine gastronomischen Dienstleistungen anbieten, ist jedoch für die Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder nicht, nicht entscheidend (siehe dazu E. 9.2).

- Die Angaben des Steuerrekursgerichts, auf der von ihm konsultierten Website … werde unter den Kontaktdaten die E-Mail-Adresse des Hotelbetriebs angegeben, lassen sich nicht verifizieren. Zutreffend ist zumindest, wie die Pflichtigen selbst ausführen, dass die auf der Website angegebene Telefonnummer früher mit der Telefonnummer des Hotels übereinstimmte sowie dass auf den Zusatzvereinbarungen zu den Mietverträgen der Studios sowohl die Telefonnummer als auch die E-Mail-Adresse des Hotelbetriebs aufgeführt sind.

- Aus der im Einspracheverfahren eingereichten Auflistung über die Mietverträge mit Gültigkeit im Jahr 2017 und der handschriftlichen Auflistung der Mieteinnahmen von Januar 2017 bis Dezember 2017 ergibt sich, dass von den neun Zimmern an der Y-Strasse 05 vier und nicht drei (gemäss Steuerrekursgericht) während des ganzen Jahres an dieselben Mieter vermietet waren (namentlich an die Mieter I, J, K und L).

- Die Behauptung der Pflichtigen, im Jahr 2017 habe lediglich ein einzelner, maximal zwei Mieter ihre Miete bar beglichen, ist aktenwidrig und widersprüchlich: Aus der handschriftlichen Auflistung der Einnahmen Y-Strasse 05, welche im Einspracheverfahren mit Auflage verlangt und von den Pflichtigen nachgereicht wurde, ergibt sich, dass die Mieter L, M, I und K ihre Miete im Jahr 2017 stets bar bezahlten. Die Mieterin N zahlte ebenfalls einmal bar. Auch an der X-Strasse 03 zahlten vereinzelt Mieter bar. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn das Steuerrekursgericht in seiner Würdigung dieser Tatsachen zum Schluss kommt, dass die Pflichtigen ihre Mieter häufiger sehen würden als gewöhnliche Vermieter, zumal die Pflichtigen selbst anführen, dass sie drei bis vier Mal pro Woche persönlich vor Ort seien.

- Des Weiteren haben die Pflichtigen erstmals vor Verwaltungsgericht sämtliche Mietverträge der X-Strasse 03 und Y-Strasse 05 inkl. Mieterspiegel 2017 eingereicht. Sie kritisieren die Aufstellung des Steuerrekursgerichts, welche das Augenmerk in Bezug auf die Mietdauer auf die Steuerperiode 2017 richtete. Dabei machen sie geltend, von den zwölf Mietern der Y-Strasse 05 seien alle (ausser Mieter O) während mehr als einem Jahr Mieter gewesen und zwar während zwischen 13 und 221 Monaten. An der X-Strasse 03 hätten 21 von 31 Mietverhältnissen ein bis zwei Monate gedauert.

Bei den neu eingereichten Unterlagen handelt es sich – wie in E. 5.2.2 ausgeführt – um unzulässige Noven, weshalb darauf nicht einzugehen ist.

- Daneben führen die Pflichtigen zahlreiche weitere Punkte auf, welche das Steuerrekursgericht offensichtlich unrichtig ermittelt habe, insbesondere dass

- Studios auch ohne Mietverträge vermietet würden;

- die Bettwäsche wöchentlich gewechselt werde;

- der Mietzuschlag von Fr. 10.- für eine zweite Person Serviceleistungen entschädige, die über die Reinigung des Studios und den Wechsel der Bett- und Frotteewäsche hinausgehen würden;

- dass bei Ferienwohnungen nur eine Antritts- bzw. Schlussreinigung stattfindet;

- der Reinigungsaufwand für die Studios grösser sei als bei Ferienwohnungen;

- die Studios möglicherweise die Anforderungen an ein 1-Sterne-Serviced Apartment erfüllen;

- eine kurze Kündigungsfrist gelte;

- Kündigungsfrist und befristete Verträge gegen die Absicht, langfristige Vertragsverhältnisse einzugehen, sprächen;

- die Parkplatz-Situation mit lediglich 5 Parkplätzen Kurzaufenthalter weniger störe als langfristige Mieter, die eher ein Parkplatz-Bedürfnis hätten;

- die Pflichtigen für die Studios möglicherweise hätten Corona-Hilfen beziehen können;

- gewisse Regeln und Hinweise in den Zusatzvereinbarungen die Verwaltung der beiden Gebäude im Rahmen eines erweiterten (Para-)Hotelbetriebs unterstreichen würden;

- sich das Hotel E eigentlich nur durch das Frühstückbuffet von den Studios unterscheide;

- Neuzugezogene nur mit Schwierigkeiten eine Putzkraft finden könnten.

Diese Punkte erachtet das Verwaltungsgericht nicht als entscheidwesentlich in Bezug auf die zu entscheidende Frage, ob die Tätigkeit der Pflichtigen im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu § 18 Abs. 1 StG insgesamt auf Erwerb gerichtet ist.

9.2

Gestützt auf die vom Bundesgericht entwickelten Kriterien (siehe E. 8) teilt das Verwaltungsgericht im Ergebnis die Auffassung des Steuerrekursgerichts, wonach die Pflichtigen mit der Vermietung der möblierten Zimmer eine über die blosse Vermögensverwaltung hinausgehende selbständige Erwerbstätigkeit ausüben.

Die Pflichtigen vermieten mit 28 möblierten Zimmern eine grössere Anzahl Zimmer, welche – in Würdigung der folgenden Umstände – von der Konzeption her nicht auf einen Daueraufenthalt ausgelegt sind: Dafür spricht zum einen die Grösse der Zimmer an der X-Strasse 03, welche durchschnittlich ca. 18 m² beträgt (siehe eigene Homepage der Pflichtigen). Ein Zimmer befindet sich gar im Untergeschoss. Im Gegensatz zu Wohnungen/Zimmer zum Daueraufenthalt dürfen die Mieter an der X-Strasse 03 laut den "besonderen Vereinbarungen für die Mieter" als Bestandteil des jeweiligen Mietvertrags weder in den Zimmern noch in der (Gemeinschafts-)Küche kochen. Ebenso wenig ist im Zimmer eine Mikrowelle erlaubt. Von der Ausstattung her entsprechen die Zimmer dem Grundstandard eines Hotelzimmers (Bett, Kleiderschrank, Schreibtisch mit Stuhl, Kofferbock, Sessel und kleiner Kühlschrank sowie TV). Ausserdem sind sämtliche Nebenkosten wie Strom, Wasser und Gas bereits im Mietzins inbegriffen (vgl. Mietverträge in …). Dass die Zimmer überwiegend für eine kurze bis mittlere Aufenthaltsdauer gemietet werden, indizieren auch die hohe Fluktuationsrate und die effektive Aufenthaltsdauer der Mieter an der X-Strasse 03: Im Jahr 2017 gab es 32 unterschiedliche Mieter, wovon lediglich vier Mieter (P, Q, R, S) länger als zehn Monate im Zimmer verblieben (siehe dazu die Auflistung Mietverträge mit Gültigkeit im Jahr 2017). Die übrigen Zimmer wurden – wie das Steuerrekursgericht zu Recht feststellte – zumeist für eine Dauer von einem bis zwei Monaten angemietet. Damit wurden die Zimmer gerade nicht primär an Dauermieter vermietet, was für Gewerbsmässigkeit spricht (vgl. E. 8.4). Ein weiteres gewichtiges Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit ist darin zu erblicken, dass die Pflichtigen den Mietgegenstand nicht bloss zur Verfügung stellen, sondern selbst oder qua Hilfspersonen weitere Dienstleistungen an die Mieter erbringen: So werden die Zimmer jede Woche von einer Reinigungskraft gereinigt und die Bettwäsche alle 14 Tage, die Frottierwäsche wöchentlich gewechselt. Nach individueller Vereinbarung mit einem Mieter (Q) war im Jahr 2017 sogar wöchentlich zweimal eine Reinigung des Zimmers und Wechsel der Bettwäsche alle zehn Tage vorgesehen. Die Reinigungskosten stellen denn auch den grössten Ausgabeposten dar: Im Jahr 2017 wurden 549 Reinigungsstunden für die X-Strasse 03 abgerechnet, woraus den Pflichtigen Kosten von Fr. … entstanden. Die Reinigung wird durch Personal vom Hotel E durchgeführt und diesem vergütet, womit klar Synergien des Hotels für die professionelle Zimmervermietung genutzt werden. Weitere Zusatzleistungen, welche die Pflichtigen erbringen, sind das Bereitstellen von Kaffee und Tee in der Gemeinschaftsküche sowie die Abgabe von Gratis-Slippern. Ferner verfügen die Mieter der X-Strasse 03 über Gratis-WLAN. Selbst wenn diese Kosten insgesamt geringfügig ausfallen, unterstreichen sie, wie das Steuerrekursgericht zutreffend festhält, den Servicegedanken. Schliesslich spricht auch das gesamte Vorgehen der Pflichtigen im Zusammenhang mit der X-Strasse 03 für Gewinnstrebigkeit: Die Zimmer werden auf einer eigenen Homepage (…) vermarktet. Preislich sind die Zimmer, welche im Jahr 2017 für je Fr. 1'610.-/pro Monat vermietet wurden, zwar nicht vergleichbar mit den 2023 verlangten Zimmerpreisen des parallel geführten Hotelbetriebs E (Einzelzimmer aktuell Fr. 128.- pro Nacht, Doppelzimmer ab Fr. 148.- pro Nacht). Gleichwohl sind die eher gehobenen Preise der möblierten Zimmer gemessen an deren Grösse (durchschnittlich lediglich 18 m²) letztlich auch auf die erbrachten Zusatzleistungen (Reinigung, Wechsel Bettwäsche und weitere Annehmlichkeiten) zurückzuführen. Insgesamt erzielten die Pflichtigen aus der Miete Bruttoeinnahmen von Fr. ...

Die neun Studios an der Y-Strasse 05 variieren gemäss dem im Rekursverfahren eingereichten Grundrissplan in der Grösse zwischen 10,6 m² (kleinstes Zimmer) und 20,6 m² (grösste Zimmer). Ein Zimmer befindet sich im Untergeschoss. Die Zimmer kosteten zwischen Fr. 1'090.- und Fr. 1'370.- im Jahr 2017 (Ausnahme: Zimmer UG, Fr. 500.-). In den Zimmern darf nicht gekocht werden. In der Gemeinschaftsküche darf, soweit ersichtlich, gekocht werden und es steht ein Kühlschrank zur Verfügung. Die Ausstattung der Zimmer ist rudimentär: Weder gibt es einen Kühlschrank noch einen Beistelltisch/Kofferbock. Auch diese Zimmer werden wöchentlich gereinigt und es findet alle 14 Tage ein Wechsel der Bettwäsche und wöchentlich ein Wechsel der Frottierwäsche statt. Der Aufwand für die Reinigung betrug für die Y-Strasse 05 471 Stunden, wofür den Pflichtigen Fr. … in Rechnung gestellt wurden. Von den neun Zimmer wurden gemäss … vier Zimmer an Personen (L, I, J, K) vermietet, die ihr Studio im Jahr 2017 ganzjährig bewohnten. Drei dieser Mieter verfügten über Mietverträge, welche bereits 2011 (J) bzw. 2013 (L, I) abgeschlossen wurden und im Jahr 2019 noch bestehend waren. Eine weitere Mieterin bezog ihr Studio im März 2017, deren Mietverhältnis ebenfalls bis 2019 andauerte (siehe dazu die Auflistung Mietverträge mit Gültigkeit im Jahr 2017 vom November 2019). Bei Letzterer handelte es sich somit ebenfalls um eine Dauermieterin, zumal sie auch eine Katze im Zimmer hielt. Die übrigen acht Mieter (O, T, U, Q, M, V, W, G) mieteten Studios im Jahr 2017 für eine kürzere Dauer, wobei die Studios teils intern gewechselt wurden. Damit waren im Jahr 2017 an der Y-Strasse 05 sowohl Mietverhältnisse von kurzer bis längerer Dauer anzutreffen. Im Unterschied zur X-Strasse 03 werden die neun Zimmer nicht auf einer eigenen Homepage angeboten, sondern würden – gemäss Darstellung der Pflichtigen – unter der Hand wechseln. Auch gebe es neben der Reinigung und Wechsel der Bettwäsche keine weiteren Zusatzleistungen. Dass an der Y-Strasse 05 im Jahr 2017 ein paar längere Mietverhältnisse bestanden und gegenüber der X-Strasse 03 neben der Reinigung keine weiteren Zusatzleistungen erbracht werden, ändert nichts am Bild der selbständigen Erwerbstätigkeit der Pflichtigen. Hinsichtlich des Konzepts kann auf die Ausführungen zur Zimmervermietung an der X-Strasse 03 verwiesen werden: Auch hier werden einfach eingerichtete Zimmer ohne Kochmöglichkeit mit Reinigungs- und Bettwäscheservice vermietet. Die Pflichtigen schauen unbestrittenermassen mehrmals pro Woche beim Objekt für einen Kontrollblick vorbei, worauf auch die – mehrfach genutzte – Möglichkeit der Barzahlungen durch die Mieter der Y-Strasse 05 hindeutet. Somit übersteigt die Tätigkeit der Pflichtigen auch in Bezug auf die Y-Strasse 05 die blosse Vermögensverwaltung.

Die von den Pflichtigen beantragte Rückweisung der Sache an das Steuerrekursgericht zur endgültigen Klärung des Sachverhalts mittels Durchführung eines Augenscheins an der X-Strasse 03 bzw. Y-Strasse 05 kann bei dieser Sachlage unterbleiben.

9.3

Nicht zu beanstanden ist weiter, dass das Steuerrekursgericht vor dem Hintergrund, dass die Mieterträge der X-Strasse 03 und Y-Strasse 05 aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit der Pflichtigen herrühren, gestützt auf die Präponderanzmethode die gesamte Liegenschaft Parzelle 02 dem Geschäftsvermögen zuordnete.

9.4

Das Objekt X-Strasse 03/Y-Strasse 04/05 steht im hälftigen Miteigentum der Pflichtigen. Dass die pflichtige Ehefrau nicht selbständig erwerbstätig sei, weil nur der Ehemann das Hotel E betreibe, geht fehl: Die pflichtige Ehefrau führt zusammen mit ihrem Ehemann im Rahmen der Vermietung der möblierten Zimmer eine eigenständige selbständige Erwerbstätigkeit aus. Die Ansicht der Pflichtigen, ihre Hälfte bilde von vornherein nicht Geschäftsvermögen, ist somit nicht korrekt.

9.5

Eventualiter beantragen die Pflichtigen, die nachträglich von der Ausgleichskasse H am 15. April 2021 festgesetzten AHV-Beiträge 2015 und 2016 in der Höhe von total Fr. … in der Steuerperiode 2017 als Rückstellung in Abzug zu bringen.

9.5.1

Bei den persönlichen Beiträgen des Selbständigerwerbenden an die AHV handelt es sich nicht um Gewinnungskosten im Sinn von § 27 Abs. 1 StG, sondern um allgemeine Abzüge im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. d StG (VGr, 23. März 2005, SB.2004.00074 = StE 2005 B 21.2 Nr. 21). Selbiges gilt für die direkte Bundessteuer (Abzugsfähigkeit nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, siehe Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart, Kommentar DBG, Art. 27 DBG N. 22). Mit Bezug auf die zeitliche Zurechnung werden die persönlichen AHV-Beiträge des Selbständigerwerbenden den Gewinnungskosten gleichgestellt (vgl. Reich/Züger/Betschart, Kommentar DBG, Art. 27 DBG N. 22). Der Zeitpunkt des Abzugs dieser Beiträge richtet sich deshalb nach der für den betreffenden Selbständigerwerbenden anwendbaren Buchungsmethode (Martin Zweifel/Michael Beusch in: Ernst A. Kramer/Peter Nobel/Robert Waldburger [Hrsg.], Festschrift für Peter Böckli, Ausgewählte Fragen zur Bedeutung der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, Zürich etc. 2006, S. 61 ff., S. 72 mit Hinweisen; Steuerrekurskommission Basel-Stadt, 18. Juni 2020, STRK.2020.4, BStP 2021 Nr. 3). Eine selbständigerwerbende Person, die für die zeitliche Zurechnung die Ist-Methode gewählt hat, muss die AHV-Beiträge im Zeitpunkt der effektiven Zahlung verbuchen (vgl. RB 1994 Nr. 36; Steuerrekurskommission Basel-Stadt, 18. Juni 2020, STRK.2020.4, BStP 2021 Nr. 3).

9.5.2

Dementsprechend kam das Steuerrekursgericht in Bezug auf die Steuerperiode 2017 zum Schluss, Mittelabflüsse, worunter auch die mutmasslich geschuldeten AHV-Beiträge fielen, seien unter der Ist-Methode im Zeitpunkt des effektiven Mittelabflusses zu erfassen. Abzugsseitig sei damit für das Jahr 2017 die Bildung einer Rückstellung für AHV-Beiträge unzulässig. Diese Ausführungen werden von den Pflichtigen nicht bestritten. Die Berücksichtigung von AHV-Beiträgen für das Jahr 2017 wird denn auch nicht beantragt. Im Licht der oben dargestellten Rechtsprechung und Praxis ist die Verweigerung eines entsprechenden Abzugs auch nicht zu beanstanden. Für die erst im Jahr 2021 nachträglich festgesetzten AHV-Beiträge für 2015 und 2016 verbietet sich eine einkommensmindernde Berücksichtigung von vornherein, da sie in der hier interessierenden Steuerperiode 2017 periodenfremd sind.

10.

10.1

Die Pflichtigen wenden sich sodann gegen den vom kantonalen Steueramt ermittelten Vermögenssteuerwert der Liegenschaften X-Strasse 03 und Y-Strasse 04/05. Nach der Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009) vom 12. August 2009 sei für Geschäftshäuser zur Ermittlung des Ertragswerts der Ertrag der Liegenschaften zu kapitalisieren. Es gelte der gleiche Kapitalisierungssatz wie für private Mehrfamilienhäuser. Der Substanzwert bleibe unberücksichtigt, erst recht der Buchwert. Daher sei die Liegenschaft zu dem von den Pflichtigen deklarierten Ertragswert von Fr. … für die Y-Strasse 04/05 zuzüglich Fr. … für die X-Strasse 03, insgesamt also Fr. … zu besteuern und nicht zum Buchwert von Fr. … abzüglich Wertberichtigung von Fr. …, also Fr. ...

10.2

Der Vermögenssteuerwert bzw. der Verkehrswert wurde vom kantonalen Steueramt gemäss Einschätzungsvorschlag vom 13. April 2021 mittels einer je einfachen Gewichtung des Ertragswerts und des Substanzwerts, geteilt durch zwei, ermittelt. Den Ertragswert ermittelte es anhand der durchschnittlichen Mieterträge 2013–2016 (Fr. … ohne Abschreibungen auf Gebäude) und kapitalisierte diese mit 6,00 % (Zinssatz ohne aufgestauter Unterhalt). Dabei gelangte es zu einem Verkehrswert von Fr. …. Hierbei stützte es sich auf die eigene Verkehrswertberechnung der Pflichtigen in der Beilage 1 zum Schreiben vom 3. November 2020: Dabei berechneten die Pflichtigen den Verkehrswert anhand einfacher Gewichtung des Realwerts von Fr. … und einfacher Gewichtung des Ertragswerts von Fr. … und gelangten zu einem Verkehrswert von rund Fr. ... Das Steuerrekursgericht berichtigte diesen Betrag – wie beantragt – um Fr. …, da die flüssigen Mittel doppelt besteuert würden und gelangte in Gutheissung des Eventualantrags der Pflichtigen zu einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... Vor Verwaltungsgericht machen die Pflichtigen nun geltend, die Liegenschaft sei ein Geschäftshaus im Sinn der Weisung 2009, Rz. 36, und lediglich zum Ertragswert zu bewerten.

10.3

Als Geschäftshäuser gemäss Weisung 2009 (Rz. 37) gelten Liegenschaften, deren Ertrag überwiegend durch die geschäftliche Nutzung bestimmt wird (Bank-, Büro- und Ladengebäude mit kleinem Wohnanteil usw.). Würde der Geschäftsbetrieb der Pflichtigen unter den engen Begriff des Geschäftshauses im Sinn der Weisung fallen, käme bei der Ermittlung des Ertragswerts der höhere Kapitalisierungssatz von 7,05 % zur Anwendung (siehe Weisung 2009, Rz. 43 und 42). Das kantonale Steueramt brachte dagegen einen tieferen bzw. für die Pflichtigen günstigeren Kapitalisierungssatz von 6 % zur Anwendung. Auf welcher Grundlage und zu welchem Kapitalisierungssatz die Pflichtigen die von ihnen verfochtenen und gegenüber der Berechnung des kantonalen Steueramts noch viel tieferen Ertragswerte von Fr. … und Fr. … ermittelt haben, ist unklar. Ebenso wenig ist belegt, dass es sich hierbei um die steueramtlich ermittelten Werte handelt (vgl. dazu die Ausführungen der Pflichtigen im Rekurs, Rz. 9 und die dazu eingereichte Beilage). Selbst wenn dem so wäre, basierten diese mutmasslich noch auf der Annahme, es handle sich bei den streitbetroffenen Gebäuden um Mehrfamilienhäuser, welche von den Pflichtigen im Privatvermögen gehalten werden. Letztlich spielt es denn auch keine Rolle, welcher Schätzungsmethode gefolgt wird: So bewegen sich der vom kantonalen Steueramt ermittelte Ertragswert und Substanzwert ungefähr in gleicher Höhe (jeweils rund Fr. …). Damit bleibt es bei den vom Steuerrekursgericht festgelegten steuerbaren Vermögen.

11.

Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2017 (SB.2022.00083) nicht einzutreten. Die Beschwerde in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2022.00082) ist abzuweisen.

12.

12.1

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Das Verwaltungsgericht legt die Gerichtsgebühr nach seinem Zeitaufwand, nach der Schwierigkeit des Falls und nach dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse fest (§ 150b in Verbindung mit Art. 153 Abs. 4 StG). In besonders aufwändigen Verfahren kann die Gerichtsgebühr bis auf das Doppelte erhöht werden (§ 4 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]).

Basierend auf dem ermittelten Streitwert (siehe E. 3) und dem besonders grossen Aufwand des Verwaltungsgerichts aufgrund der überdurchschnittlich langen Beschwerdeschrift von 50 Seiten (siehe dazu die eigenen Ausführungen der Beschwerdeführenden in der Beschwerde) rechtfertigt es sich vorliegend, die Gerichtsgebühr gestützt auf § 4 Abs. 1 GebV VGr zu verdoppeln.

12.2

Den unterliegenden Beschwerdeführenden steht keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954 [VRG] in Verbindung mit § 152 und 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).