Nachveranlagung der Erbschaftssteuer

1.

Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 des Erbschaftssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. §§ 147 ff. StG).

Mit Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, S. 148 E. 1a mit Verweisungen). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstellung und Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).

2.

Das Verwaltungsgericht hat in seinem in RB 1991 Nr. 46 publizierten Entscheid vom 5. September 1991 erkannt, es sei gesetzeskonform, dass die Steuerkommissäre der Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts – heute die Revisoren der Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des kantonalen Steueramts – die Veranlagungs- und Einspracheentscheide für die Finanzdirektion erlassen. Es besteht kein Grund, im vorliegenden Fall von diesem Entscheid abzuweichen:

Die Rekurrenten erheben die gleichen Vorwürfe, mit welchen sich das Verwaltungsgericht schon im zitierten Entscheid ausführlich auseinandergesetzt hat. Es erwog insbesondere, es liege keine Verletzung von § 13 lit. d der Vollziehungsverordnung des Regierungsrats zum Steuergesetz vom 26. November 1951 (aVV StG) vor, wonach der Ausstand von Angehörigen einer Steuerbehörde vorgeschrieben sei, wenn es um Angelegenheiten gehe, bei denen die betreffende Person bereits in einer unteren Instanz als Angehörige einer Steuerbehörde gehandelt habe. Heute sind die Ausstandsgründe in § 119 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) geregelt, welche keine § 13 lit. d aVV StG vergleichbare Bestimmung mehr kennt. Anhaltspunkte für eine unzulässige, den Verfahrensausgang vorwegnehmende Vorbefassung liegen im vorliegenden Fall nicht vor und werden von den Rekurrenten auch nicht substanziiert dargetan.

3.

Der Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3 Abs. 1 ESchG alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Berechnet wird die Steuer vom Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs, mithin bei Eröffnung des Erbgangs, aufweist (§ 13 Abs. 1 in Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; RB 1967 Nr. 42, RB 1967 Nr. 37 = ZR 67 Nr. 7). Eine Vorzugsbewertung zum Ertragswert findet nach § 15 ESchG für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke statt. Wird ein derart privilegiert bewertetes Grundstück innert 20 Jahren ganz oder teilweise veräussert oder fallen innert dieser Frist die Voraussetzungen der Vorzugsbewertung dahin, wird die Steuer nachträg­lich vom damaligen Verkehrswert, höchstens jedoch vom erzielten Erlös berechnet und dem Veräusserer oder Eigentümer des Grundstücks auferlegt (§ 17 ESchG).

4.

Die Rekurrenten bestreiten nicht, dass hinsichtlich des Grundstücks Kat.Nr. 03 und Teile des Grundstücks Kat.Nr. 01 zu Recht eine Nachveranlagung der Erbschaftssteuer wegen Veräusserung von Grundstücken bzw. Zweckentfremdung durch Begründung von Stockwerkeigentum vorgenommen wurde. Ihr Rekurs richtet sich ausschliesslich gegen die Bewertung des Grundstücks Kat.Nr. 03 durch die Finanzdirektion. Sie wollen den Verkehrswert dieses Grundstücks am 1. November 1991, den die Finanzdirektion auf Fr. 2'127'456.- (Fr. 498.-/m2) geschätzt hatte, auf maximal Fr. 939'840.- (Fr. 220.-/m2) festgesetzt haben.

4.1

Bei Ermittlung des Verkehrswerts unerschlossener und unüberbauter Grundstücke – wie beim hier in Frage stehenden 4'272 m2 umfassenden Grundstück Kat.Nr. 03 in X –ist soweit möglich auf Vergleichspreise abzustellen, die im gleichen Zeitraum für lage-, zonen-, form- und erschliessungsmässig nahezu gleiche oder doch weitgehend ähnliche Grundstücke erzielt wurden (BGE 122 I 168). Es ist daher in erster Linie nach der Vergleichsmethode (statistische Methode, Vergleichswertmethode) zu verfahren (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann /Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 220 N. 139 und 153 ff.; Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 13 N. 69 ff., auch zum Folgenden). Als vergleichbar gelten Handänderungen, welche Grundstücke betreffen, die zur Zeit des Bewertungsstichtags oder zuvor gehandelt wurden. Handänderungen nach dem Bewertungsstichtag können nur soweit berücksichtigt werden, als sie über eine bis zum Stichtag bestehende Preisentwicklung Auskunft geben (RB 1972 Nr. 103). Immerhin erlaubt der nach dem Bewertungsstichtag bezahlte Kaufpreis, den das Schätzungsobjekt selber im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt hat, so lange einen zuverlässigen Schluss auf den Verkehrswert, als keine Wertänderung anzunehmen ist (RB 1976 Nr. 45; VGr 27. März 19834, SR 70/1983). Fehlen Vergleichspreise am Ort, ist die Suche auch auf Nachbargemeinden auszudehnen (VGr, 20. November 1990, SR 90/0065).

4.2

Das streitbetroffene Grundstück Kat.Nr. 03 liegt in der Wohnzone W3/50 mit Gewerbeerleichterung und war am massgebenden Stichtag 1. November 1991 unerschlossen. Demgegenüber waren die drei von der Finanzdirektion zum Vergleich herangezogenen ebenfalls in der Wohnzone W3/50 von X – jedoch ohne Gewerbeerleichterung – liegenden Grundstücke Kat.Nrn. 04, 05 und 06, die am 27. Juni 1991 zum Preis von Fr. 730.- /m2 veräussert worden waren, erschlossen. Das Gleiche gilt für das 2'111 m2 umfassende, am 5. Oktober 1990 zum Preis von Fr. 900.-/m2 veräusserte Grundstück Kat.Nr. 07 im Quartier M, das wie das streitbetroffene Grundstück in der Zone W3/50 mit Gewerbeerleichterung liegt und von diesem lediglich durch die Bahnlinie getrennt ist. Entgegen der Auffassung der Finanzdirektion geht es jedoch nicht an, zur Schaffung vergleichbarer Verhältnisse Abzüge – hier von insgesamt Fr. 232.-/m2 auf dem Verkaufspreis von Fr. 730.-/m2 – für den Erschliessungsgrad und die Gewerbeerleichterung zu gewähren. Auf diese Weise lässt sich den Marktverhältnissen am 1. November 1991 hinsichtlich des unerschlossenen Grundstücks Kat.Nr. 03 nicht Rechnung tragen. Zu diesem Zeitpunkt war das Quartierplanverfahren zwar eingeleitet; dessen Dauer und Ausgang waren jedoch noch ungewiss. So hatte der Stadtrat Y dem Erblasser am 22. Mai 1984 mitgeteilt, infolge des noch ausstehenden Quartierplans M könne noch 10 bis 15 Jahre nicht gebaut werden. Unter diesen Umständen ist die Behauptung der Rekurrenten glaubhaft, dass sich im Jahr 1991 kein Käufer für das Nachlassgrundstück interessierte. Das wirkt sich auch auf dessen Verkehrswert am massgeblichen Stichtag aus.

Ebenso unzulässig ist es, zur Ermittlung des Verkehrswerts des Nachlassgrundstücks am 1. November 1991 vom dafür erzielten Kaufpreis am 26. Mai 2003 die Erschliessungskosten und die Grundstückgewinnsteuer in Abzug zu bringen und mit einer zusätzlichen Diskontierung auf sieben Jahre dem pendenten Quartierplanverfahren Rechnung zu tragen. Dies gilt insbesondere für die Grundstückgewinnsteuer, die je nach Besitzesdauer und Anlagekosten unterschiedlich hoch ausfällt. Die Diskontierung anderseits beruht auf einer linearen Entwicklung der Immobilienpreise, wie sie in Wirklichkeit kaum zu beobachten ist. Ein zuverlässiger Schluss vom Kaufpreis auf den Verkehrswert ist nach dem vorstehend (unter E. 4.1) Ausgeführten nur dann möglich und zulässig, wenn keine Wertänderungen vorliegen. Das trifft hier offenkundig nicht zu. Ein Verkehrswert von Fr. 498.-/m2 am 1. November 1991, wie ihn die Finanzdirektion im Rahmen der Nachveranlagung der Erbschaftssteuer der Rekurrenten geschätzt hat, lässt sich auf diese Weise nicht begründen.

Anderseits hat die Finanzdirektion die Handänderung vom 5. Oktober 1990 an 3'531/m2 Land in der Reservezone in X (Kat.Nrn. 08 und 09) zum Preis von Fr. 250.-/m2 ohne nähere Begründung als "Verkauf eher spekulativer Natur" bezeichnet, obwohl noch in den Jahren 1982 und 1983 Preise von Fr. 110.-/m2 bis Fr. 165.-/m2 für unerschlossenes Land in X durchaus die Regel waren. Bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer wurde denn auch für das streitbetroffene Grundstück ein Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. 140.-/m2 festgelegt. Allerdings lässt sich entgegen der Auffassung der Rekurrenten aus dem Vertrauensschutz nicht ableiten, der für das Jahr 1983 ermittelte Wert müsse auch für die auf 1. November 1991 vorzunehmende Verkehrswertschätzung gelten. Die Bewertungen sind unabhängig voneinander je auf den entsprechenden Stichtag vorzunehmen. Selbst wenn die Handänderung am nur 1 m2 umfassenden Grundstück Kat.Nr. 10 (zwischen einem der Rekurrenten und dem Kanton Zürich) im Jahr 1989 zum Preis von Fr. 150.- aufgrund seiner Grösse kaum vergleichbar ist, gibt sie zusammen mit andern vergleichbaren Handänderungen in diesem Zeitraum doch einen Anhaltspunkt für das Preisniveau von unerschlossenem Land in diesem Gebiet kurz vor dem massgebenden Bewertungsstichtag.

4.3

Um den Instanzenzug zu wahren, ist die Sache zur gesetzmässigen Ermittlung des Verkehrswerts des Grundstücks Kat. Nr. 03 am 1. November 1991 und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Würde das Verwaltungsgericht selbst in der Sache entscheiden, wäre ihm eine Verböserung der angefochtenen Verfügung zu Ungunsten der Rekurrierenden praxisgemäss verwehrt (RB 1988 Nr. 45). Dieselbe Schranke muss für die Finanzdirektion im wieder aufzunehmenden Einspracheverfahren gelten (ebenso Richner/Frei, § 41 N. 58).

Das führt zur teilweisen Gutheissung des Rekurses.

5.

Dem Verfahrensausgang entsprechend rechtfertigt sich, die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 ESchG).