Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke

16.031

Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke

vom 11. März 2016

Sehr geehrte Frau Nationalratspräsidentin Sehr geehrter Herr Ständeratspräsident Sehr geehrte Damen und Herren

Mit dieser Botschaft unterbreiten wir Ihnen den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke. Gleichzeitig beantragen wir Ihnen, den folgenden parlamentarischen Vorstoss abzuschreiben: 2014 M 12.3172 Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke (N 16.09.13, Müller Leo, S 08.12.14)

Wir versichern Sie, sehr geehrte Frau Nationalratspräsidentin, sehr geehrter Herr Ständeratspräsident, sehr geehrte Damen und Herren, unserer vorzüglichen Hochachtung.

11. März 2016 Im Namen des Schweizerischen Bundesrates Der Bundespräsident: Johann N. Schneider-Ammann Der Bundeskanzler: Walter Thurnherr

Übersicht

Diese Vorlage sieht für die Besteuerung von Wertzuwachsgewinnen, die bei der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken erzielt werden, bei der Einkommenssteuer eine Rückkehr zur Praxis vor, wie sie bis 2011 galt.

Ausgangslage

Wertzuwachsgewinne aus land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden bei der Einkommenssteuer privilegiert behandelt. Im Jahr 2011 begrenzte das Bundesgericht den Umfang dieser Privilegierung. Erlöse aus Baulandreserven, die zum Anlagevermögen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe zählen, werden seither vollumfänglich besteuert. Die Motion Müller Leo «Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken» (Mo. 12.3172) verlangt die Rückkehr zu der bis 2011 geltenden Steuerpraxis.

1 Verkauf eines land- oder Bund: Der Gewinn bis zu den Keine Änderung

forstwirtschaftlichen Anlagekosten20 bzw. zum Betriebs oder eines Teils tieferen Verkehrswert wird davon: als Einkommen besteuert. Grundstücke unterstehen Der Wertzuwachsgewinn ist alle dem BGBB steuerfrei. Kein Bauland Dualistische Kantone: Keine Änderung Keine Kleingrundstücke Der Gewinn bis zu den Anlagekosten bzw. zum tieferen Verkehrswert wird als Einkommen besteuert. Der Wertzuwachsgewinn wird mit der Grundstückgewinnsteuer besteuert. Monistische Kantone: Keine Änderung Gleich wie dualistische Kantone 2 Verkauf eines land- oder Für Grundstücke, die dem Für Grundstücke, die dem forstwirtschaftlichen BGBB unterstellt sind, gilt BGBB unterstellt sind, gilt Betriebs oder eines Teils die Besteuerung gemäss die Besteuerung gemäss davon: Sachverhalt 1. Für die Bau- Sachverhalt 1. Für die Eine Parzelle ist Bauland. landparzelle gilt: Baulandparzelle gilt: Bund: Die wiedereinge- Bund: Die wiedereingebrachbrachten Abschreibungen ten Abschreibungen werden und der Wertzuwachsge- als Einkommen besteuert. winn auf dem Bauland Der Wertzuwachsgewinn ist unterliegen der Einkom- steuerfrei. menssteuer.

19 Der Ergebnisbericht des Vernehmlassungsverfahrens ist abrufbar unter: www.admin.ch > Bundesrecht > Vernehmlassungen > abgeschlossene Vernehmlassungen > EFD 20 Die Anlagekosten umfassen den Erwerbspreis zuzüglich der wertvermehrenden Aufwendungen.

Sachverhalt Geltendes Recht Neues Recht

Dualistische Kantone: Dualistische Kantone: Gleich wie Bund Die wiedereingebrachten Abschreibungen unterliegen der Einkommenssteuer. Der Wertzuwachsgewinn wird mit der Grundstückgewinnsteuer besteuert. Monistische Kantone: Monistische Kantone: Die wiedereingebrachten Keine Änderungen. Abschreibungen unterliegen der Einkommenssteuer. Der Wertzuwachsgewinn wird mit der Grundstückgewinnsteuer besteuert. 3 Verkauf einer Parzelle Bund: Es wird ein Steuer- Bund: Es wird ein Steuerauf- Bauland, die im Anlagever- aufschub gewährt (Art. 30 schub für die wiedereingemögen eines land- oder DBG). Die Steuer ist erst brachten Abschreibungen forstwirtschaftlichen Betriebs dann geschuldet, wenn das gewährt (Art. 30 DBG). Die gehalten wird. Ersatzgrundstück veräussert Einkommenssteuer ist erst Erwerb eines Ersatzgrund- wird: In diesem Fall dann geschuldet, wenn das stückes innert angemesse- unterliegen die wiederein- Ersatzgrundstück veräussert ner Frist oder Verwendung gebrachten Abschreibun- wird. Der Wertzuwachsgedes Verkaufserlöses zur gen und der Wertzuwachs- winn bleibt steuerfrei und Verbesserung der eigenen, gewinn der Einkommens- muss somit nicht aufgeschoselbstbewirtschafteten steuer. ben werden. land- oder forstwirtschaft- Dualistische Kantone: Dualistische Kantone: lichen Grundstücke Gleich wie Bund Es wird ein Steueraufschub (betriebsnotwendiges für die wiedereingebrachten Anlagevermögen). Abschreibungen und den Wertzuwachsgewinn gewährt. Die Steuer ist erst dann geschuldet, wenn das Ersatzgrundstück veräussert wird: Steuerfolgen siehe Sachverhalt 2 (vgl. Art. 12 Abs. 3 Bst. d StHG) Monistische Kantone: Monistische Kantone: Es wird ein Steuerauf- Gleich wie dualistische schub gewährt. Die Steuer Kantone ist erst dann geschuldet, wenn das Ersatzgrundstück veräussert wird: Steuerfolgen siehe Sachverhalt 2 (Art. 8 Abs. 4 StHG).

Sachverhalt Geltendes Recht Neues Recht

4 Verkauf eines land- oder Führt der Nachkomme Führt der Nachkomme

forstwirtschaftlichen den Betrieb im Geschäfts- den Betrieb im Geschäfts- Betriebs an einen Nach- vermögen weiter, wird vermögen weiter, wird kommen. ein Steueraufschub durch ein Steueraufschub durch Eine Parzelle wurde vor Buchwertfortführung Buchwertfortführung der Übernahme in die gewährt. Bei späterem gewährt. Bei späterem Bauzone umgezont. Verkauf der Baulandpar- Verkauf der Baulandpar- Nach der Übernahme zelle an eine Drittperson: zelle an eine Drittperson: wird die Parzelle an eine Bund: Die wiedereinge- Bund: Die wiedereingebrach- Drittperson verkauft. brachten Abschreibungen ten Abschreibungen werden und der Wertzuwachsge- als Einkommen besteuert. winn auf dem Bauland Der Wertzuwachsgewinn ist unterliegen der Einkom- steuerfrei. menssteuer. Dualistische Kantone: Dualistische Kantone: Gleich wie Bund Die wiedereingebrachten Abschreibungen werden mit der Einkommenssteuer besteuert. Der Wertzuwachsgewinn unterliegt der Grundstückgewinnsteuer. Monistische Kantone: Monistische Kantone: Die wiedereingebrachten Gleich wie dualistische Abschreibungen unterliegen Kantone der Einkommenssteuer. Der Wertzuwachsgewinn wird mit der Grundstückgewinnsteuer besteuert. 5 Verkauf einer Parzelle Bund: Die wiedereinge- Keine Änderung Bauland aus dem Anlage- brachten Abschreibungen vermögen eines Viehhänd- und der Wertzuwachsgelers (d.h. der Ertrag des winn auf dem Bauland Betriebs stammt überwie- unterliegen der Einkomgend aus Viehhandel) menssteuer. Dualistische Kantone: Keine Änderung Gleich wie Bund Monistische Kantone: Die wiedereingebrachten Abschreibungen unterliegend der Einkommenssteuer. Der Wertzuwachsgewinn wird mit der Grundstückgewinnsteuer besteuert. 6 Betriebsaufgabe ohne Grundsätzlich muss das Grundsatz: Bei Überführung Verkauf des Betriebs. Geschäftsvermögen ins ins Privatvermögen werden Im Anlagevermögen Privatvermögen überführt maximal die wiedereingedes Betriebs befindet sich werden. Die Überführung brachten Abschreibungen eine Baulandparzelle. der Baulandparzelle erfolgt besteuert. zum Verkehrswert. Bund: Der Wertzuwachsgewinn bleibt steuerfrei.

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Dualistische und Monistische Kantone: Die Besteuerung des Wertzuwachsgewinns mit der Grundstückgewinnsteuer erfolgt erst bei Veräusserung des Baulandes (Art. 8 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 StHG). Steueraufschubsmöglichkeit: Steueraufschubsmöglichkeit: a) Wegen Verpachtung: a) Wegen Verpachtung: Das Bauland bleibt Die privilegierte Besteue- Geschäftsvermögen rung bei Beendigung des (Art. 18a Abs. 2 DBG; Aufschubs wegen Ver- Art. 8 Abs. 2bis StHG). pachtung des Betriebs Die Besteuerung erfolgt (Art. 18a Abs. 2 DBG erst, wenn die Verpach- bzw. Art. 8 Abs. 2ter tung endet oder das StHG) wird explizit im Grundstück ins Privat- Gesetz festgehalten. Die vermögen überführt wird neue Bestimmung gilt (Steuerfolgen siehe b auch für verpachtete unten) oder das Bauland Grundstücke, für die geveräussert wird (Steuer- stützt auf das KS 31 der folgen siehe Sachver- Steueraufschub gewährt halt 3). wurde. b) Auf Antrag der steuer- b) Besteuerung entsprechend pflichtigen Person: dem Grundsatz (siehe Aufschub des Wertzu- oben). wachsgewinns auf Bauland und Besteuerung der wiedereingebrachten Abschreibungen. Die Besteuerung des Wertzuwachsgewinnes erfolgt erst bei Veräusserung des Baulandes (Art. 18a Abs. 1 DBG; Art. 8 7 Verkauf einer Parzelle Bund: Landwirtschaftsge- Bund: Der Gewinn bis zu den von weniger als 15 Aren setz und Raumplanungs- Anlagekosten bzw. zum Rebland oder 25 Aren gesetz sprechen für eine tieferen Verkehrswert wird anderem Land (Klein- privilegierte Besteuerung als Einkommen besteuert. grundstücke): wie in Sachverhalt 1. Der Wertzuwachsgewinn ist Grundstück untersteht nicht steuerfrei. dem BGBB Dualistische Kantone: Dualistische Kantone: Es bestehen unterschied- Der Gewinn bis zu den liche Auffassungen zur Anlagekosten bzw. zum Besteuerung. In manchen tieferen Verkehrswert wird Kantonen werden Klein- als Einkommen besteuert. grundstücke wie land- Der Wertzuwachsgewinn oder forstwirtschaftliche wird mit der Grundstück- Grundstücke besteuert gewinnsteuer besteuert. (vgl. Sachverhalt 1). In anderen Kantonen werden sie wie Bauland besteuert (vgl. Sachverhalt 2).

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Monistische Kantone: Monistische Kantone: Gleich wie dualistische Gleich wie dualistische Kantone Kantone 8 Das landwirtschaftliche Der Erwerber kann Keine Änderung Gewerbe wird zum Ertrags- a) die Liegenschaften auf wert an den direkten Nach- der Grundlage der im kommen verkauft21. Der Zeitpunkt der Übernahme Einkommensteuerwert der massgebenden Einkom- Liegenschaften ist höher als menssteuerwerte und der Ertragswert und es Anlagekosten weiterfühbestehen stille Reserven. ren22 oder b) den Kaufpreis als den neuen Einkommenssteuerwert und die neuen Anlagekosten bilanzieren.

1.6 Umsetzung

Der Vollzug erfolgt durch die kantonalen Steuerverwaltungen. Da der Gesetzesentwurf im Prinzip eine Rückkehr zur Steuerpraxis vor 2011 bedeutet, ist nicht mit erhöhtem Vollzugsaufwand zu rechnen. Die Inkraftsetzung soll für die direkte Bundessteuer und die kantonalen Steuern gleichzeitig erfolgen, um die vertikale und horizontale Harmonisierung zu gewährleisten. Der Bundesrat wird – vorbehältlich eines gegenteiligen parlamentarischen Beschlusses – das Inkrafttreten bestimmen. Der Gesetzesentwurf sieht die direkte Anwendbarkeit vor, sofern das kantonale Recht dem StHG im Zeitpunkt des Inkrafttretens widerspricht.

1.7 Erledigung parlamentarischer Vorstösse

Mit der unterbreiteten Gesetzesänderung wird die Motion 12.3172 «Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken» umgesetzt, weshalb ihre Abschreibung beantragt wird.

21 Art. 42 ff. BGBB 22 Kreisschreiben Nr. 6 der Schweizerischen Steuerkonferenz «Einkommenssteuerliche Folgen der Hofübergabe zum Ertragswert gemäss dem Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht» vom 15.06.1995

2 Erläuterungen zu den einzelnen Artikeln

Art. 18 Abs. 4 zweiter Satz DBG Artikel 18 DBG Absatz 4 DBG regelt die Besteuerung der Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken. Letztere sollen nun neu definiert werden. Als land- und forstwirtschaftliche Grundstücke gelten Grundstücke im Sinne des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; nArt. 18 Abs. 4 Bst. a DBG)23 sowie nicht dem BGBB unterstellte Grundstücke, die jedoch zum Anlagevermögen eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes gehören (nArt. 18 Abs. 4 Bst. b DBG). Als landwirtschaftliche Grundstücke gemäss BGBB gelten in erster Linie landwirtschaftliche Grundstücke, die ausserhalb der Bauzone liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 und Art. 6). Diesen gleichgestellt sind laut Artikel 2 Absatz 2: a. Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenen Umschwungs, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; b. Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; c. Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind; d. Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind. Nicht dem BGBB unterstellte Grundstücke des Anlagevermögens eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes sind: – Bauland (Art. 2 Abs. 1 Bst. a BGBB e contrario); – die in Artikel 2 Absatz 3 BGBB genannten Grundstücke von weniger als 15 Aren Rebland oder weniger als 25 Aren anderem Land (z.B. Stöckli); – die auf Antrag aus dem BGBB entlassenen Grundstücke (z.B. Stöckli mit 25 Aren oder mehr Umschwung). Solange die dem BGBB nicht unterstellten Grundstücke zum Anlagevermögen eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes gehören, sollen sie privilegiert besteuert werden (nArt. 18 Abs. 4 Bst. b DBG). Als Grundstücke des Anlagevermögens gelten diejenigen, die dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb langfristig zur Verfügung stehen. Nicht zu den Grundstücken des Anlagevermögens zählen insbesondere Grundstücke, die zwecks Liegenschaftshandel gehalten werden (Umlaufvermögen). Es ist indessen nicht zwingend, dass die Grundstücke im Sinne der

Urproduktion selbstbewirtschaftet werden. Die Privilegierung gilt nicht für Grundstücke, die nichtlandwirtschaftlichen Nebenbetrieben dienen (z.B. Restaurant, Schreinerei, Werkstätte), da diese nicht zum Anlagevermögen eines land- und forst-

23 SR 642.11

wirtschaftlichen Betriebs zählen. Ausgenommen sind Grundstücke mit gemischter Nutzung im Sinne von Artikel 2 Absatz 2 Buchstabe d BGBB, die nicht in einen landwirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind (siehe oben). Der landwirtschaftliche Betrieb definiert sich nach dem LwG. In der Landwirtschaftlichen Begriffsverordnung vom 7. Dezember 199824 (LBV) werden die Bedingungen für die Anerkennung eines landwirtschaftlichen Betriebes festgeschrieben (Art. 6, 29a und 30 LBV). Es ist somit nicht zwingend erforderlich, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb die Anforderungen an ein landwirtschaftliches Gewerbe gemäss Artikel 7 BGBB erfüllt. Auch landwirtschaftliche Nebenbetriebe, die mit weniger als einer Standardarbeitskraft bewirtschaftet werden, gelten demzufolge als landwirtschaftliche Betriebe. Auch ein landwirtschaftlicher Betrieb mit Waldgrundstücken gemäss Waldgesetz gilt als landwirtschaftlicher Betrieb. Als forstwirtschaftlicher Betrieb gilt ein forstwirtschaftliches Unternehmen, das Besitz- oder Verfügungsrechte über eine bewirtschaftete Waldfläche innehat.25 Der forstwirtschaftliche Betrieb im Sinne des neuen Artikels 18 Absatz 4 Buchstabe b DBG bedarf keiner Mindestfläche. Wenn neben einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb noch weitere sachlich verbundene Betriebe bestehen, entscheidet das überwiegende Einkommen über die Qualifikation des Betriebs (z.B. landwirtschaftlicher Betrieb mit Viehhandel, forstwirtschaftlicher Betrieb mit angeschlossener Sägerei). Die Privilegierung erstreckt sich auch auf Grundstücke eines verpachteten land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes, der nicht auf Antrag nach Artikel 18a Absatz 2 DBG in das Privatvermögen überführt wurde (nArt. 18 Abs. 4 Bst. c DBG). Ist dieser Steueraufschub wegen Verpachtung für einzelne Grundstücke zulässig (vgl. Kreisschreiben Nr. 31 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. Dezember 2010 26), so gilt die privilegierte Besteuerung auch für diese Grundstücke. Dies trifft beispielsweise dann zu, wenn es sich um eine parzellenweise Verpachtung nach Artikel 31 Absatz 2 Buchstaben e und f des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1985 27 über die landwirtschaftliche Pacht handelt und der Betrieb des Verpächters bestehen bleibt.

Art. 8 Abs. 1 dritter Satz und Art. 12 Abs. 1 StHG Artikel 8 Absatz 1 konkretisiert die steuerbaren Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Ausgenommen werden die Wertzuwachsgewinne aus dem Verkauf von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken. Diese unterliegen gemäss Artikel 12 Absatz 1 der Grundstückgewinnsteuer. Im Übrigen wird auf die Erläuterungen zu Artikel 18 Absatz 4 zweiter Satz DBG verwiesen.

24 SR 910.9 25 Bundesamt für Statistik, Hochschule für Agrar-, Forst- und Lebensmittelwissenschaften, Waldwirtschaft Schweiz 2012: Neueingrenzung des Begriff «Forstbetrieb» als Basiseinheit für statistische Zwecke. 26 www.estv.admin.ch > Direkte Bundessteuer > Dokumentation > Kreisschreiben 27 SR 221.213.2

3 Auswirkungen

3.1 Auswirkungen auf den Bund 3.1.1 Finanzielle Auswirkungen Die finanziellen Auswirkungen lassen sich nur schwer abschätzen, da mit den vorhandenen Steuerdaten die mit der Praxisänderung im Jahr 2011 verbundenen Mehreinnahmen nicht beziffert werden können. Trotz fehlender Steuerdaten können die finanziellen Auswirkungen unter Beizug anderer Statistiken und verschiedener Annahmen eingegrenzt werden: Im Zeitraum 2003–2013 hat die landwirtschaftliche Nutzfläche gemäss Arealstatistik des Bundesamtes für Statistik (BFS) im Durchschnitt jährlich um 1713 ha abgenommen. Rund 80 % davon sind in Siedlungsflächen umgewandelt worden. Der Rest fiel auf die Zunahme des Waldes und anderer bestockter Flächen. Weiter wird angenommen, dass rund 50 % dieser Siedlungsflächen aus der Umnutzung von landwirtschaftlichen Grundstücken im Geschäftsvermögen entstand (der andere Teil wurde bis zur Umzonung verpachtet oder entfiel auf das Privatvermögen). Bei einem angenommenen mittleren Grundstückgewinn von 250 Franken je m² ergibt sich so gegenüber dem geltenden Recht eine Reduktion der steuerlichen Bemessungsgrundlage um etwas mehr als 1700 Millionen Franken jährlich. Bei einem Steuersatz von 11,5 % bei der direkten Bundessteuer ergeben sich mittel- bis längerfristig jährliche Mindereinnahmen von rund 200 Millionen Franken. Durch die erneute privilegierte Besteuerung von Wertzuwachsgewinnen dürften bei der direkten Bundessteuer somit mittel- bis langfristig Einnahmen im Umfang von rund 200 Millionen Franken jährlich entgehen (Kantonsanteil: rund 34 Millionen Franken). Bei steigenden Baulandpreisen wäre mit entsprechend höheren mittel- bis langfristigen Mindereinnahmen zu rechnen. Diese Schätzung berücksichtigt jedoch nicht allfällige Steueraufschubstatbestände wie beispielsweise die folgenden: – Falls der landwirtschaftliche Betrieb eine Ersatzbeschaffung vornimmt, kann ein Steueraufschub verlangt werden. Wird die Steuer aufgeschoben, so wird sie erst im Zeitpunkt des Verkaufs der Ersatzbeschaffung fällig (latente Steuerlast). – Bei der Überführung einer Liegenschaft der Bauzone vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen kann auf Antrag der Wertzuwachsgewinn bis zur Veräusserung aufgeschoben werden. Im Zeitpunkt der Überführung werden nur die wiedereingebrachten Abschreibungen besteuert. Die Schätzungen zu den mittel- bis langfristigen Mindereinnahmen aufgrund der

vorgesehenen Gesetzesänderung sind folglich indikativer Natur. Die Besteuerung der Wertzuwachsgewinne als Einkommen bei der direkten Bundessteuer gemäss dem Bundesgerichtsentscheid aus dem Jahre 2011 hat zur Folge, dass auf den Wertzuwachsgewinnen AHV-Beiträge erhoben werden. Mit der erneuten privilegierten Besteuerung bei der direkten Bundessteuer würden sich die Ausfälle an AHV-Beiträgen schätzungsweise ebenfalls jährlich auf knapp 200 Millionen

Franken gegenüber dem mittel- bis langfristigen Potenzial nach geltendem Recht belaufen. Angesichts der strukturellen Defizite im Finanzplan bleibt die vom Bundesrat beschlossene Sanierungsstrategie notwendig. Diese besteht darin, die im Voranschlag 2016 vorgenommenen Kürzungen sowie das Stabilisierungsprogramm 2017–2019 integral umzusetzen. Zudem hat der Bundesrat am 17. Februar 2016 nochmals ausdrücklich festgehalten, dass Mehrbelastungen, zu denen auch Mindereinnahmen zu zählen sind, wie sie durch das vorliegende Gesetzesprojekt entstehen würden, soweit wie möglich zu verhindern seien. Auf die Finanzplanung des Bundes hingegen hätte die erneute privilegierte Besteuerung von Wertzuwachsgewinne keine Auswirkungen, da bisher die mit der Praxisänderung verbundenen Mehreinnahmen in der Planung wegen der zwei überwiesenen Motionen nicht berücksichtigt wurden. Angesichts der angespannten Finanzlage samt Stabilisierungsprogramm warnt der Bundesrat hingegen generell vor nicht dringend notwendigen Ausgabenerhöhungen und Mindereinnahmen. Das gilt auch hier.

3.1.2 Personelle Auswirkungen Die Vorlage hat keine personellen Auswirkungen auf den Bund.

3.2 Auswirkungen auf die Kantone 3.2.1 Finanzielle Auswirkungen Bei den finanziellen Auswirkungen ist zwischen Kantonen mit monistischer und solchen mit dualistischer Besteuerung zu unterscheiden. Monistische Kantone: Für die neun Kantone mit einer monistischen Grundstückgewinnsteuer (BE, BL, BS, JU, NW, SZ, TI, UR und ZH) führt die Gesetzesänderung zu keinem steuerlichen Systemwechsel. Insgesamt ist davon auszugehen, dass die Gesetzesänderung für die monistischen Kantone keine nennenswerten finanziellen Folgen hat. Dualistische Kantone: Bei den Kantonen mit dualistischem System ist in einem ersten Schritt zu unterscheiden, ob die Grundstückgewinnsteuer höher oder tiefer ausfällt als die Einkommenssteuer. Diese Beurteilung hängt wiederum massgeblich von der Besitzdauer des Grundstücks ab. Alle Kantone sehen für eine lange Besitzdauer bei der Grundstückgewinnsteuer Ermässigungen auf dem Steuerbetrag oder dem Grundstückgewinn vor. Die nachfolgenden Einschätzungen basieren auf einer durchschnittlichen Besitzdauer von 15 Jahren und mehr. Gestützt auf diese Annahme wird folgende qualitative Schlussfolgerung gezogen: – In dualistischen Kantonen, die eine Kombination von relativ hohen Grundstückgewinnsteuersätzen und vergleichsweise tieferen Einkommenssteuersätzen aufweisen (AI, AR, GR, LU, OW, SG und ZG), dürften aus der Gesetzesänderung tendenziell Mehreinnahmen resultieren.

– In den Kantonen FR, GL, NE, SH und SO dürften eher Mindereinnahmen resultieren. Aufgrund der grossen Unsicherheiten über den Umfang der heute gewährten Steuerprivilegien bei der direkten Bundessteuer ist es prinzipiell aber auch möglich, dass für einzelne dieser Kantone eine «schwarze Null» resultieren wird. – In den anderen dualistischen Kantonen (AG, GE, VD und VS), die nach einer Besitzdauer von 15 Jahren und mehr relativ tiefe Grundstückgewinnsteuersätze in Kombination mit vergleichsweise höheren Einkommenssteuersätzen verzeichnen, ist mit deutlichen Mindereinnahmen zu rechnen, sofern die betroffenen Kantone nicht die Grundstückgewinnsteuer erhöhen. Die Grundstückgewinnsteuer steht in einzelnen Kantonen exklusiv den Gemeinden zu (z.B. ZG, ZH). In diesen Kantonen kommt es zu einer Umverteilung des Steueraufkommens zwischen Gemeinden und Kanton. Die anfallenden Mehr- oder Mindereinnahmen können für die Kantone und Gemeinden aufgrund der beschränkten Datenlage und der verschiedenen Steueraufschubstatbestände nicht beziffert werden. Insbesondere hat die Eidgenössische Steuerverwaltung keine Kenntnisse über den Umfang der Grundstückgewinne und die tatsächlichen Besitzdauern in den einzelnen Kantonen; beide Faktoren beeinflussen die Höhe der Steuereinnahmen aber wesentlich. Da der Wertzuwachsgewinn bei der direkten Bundessteuer steuerfrei wird, sinken die Beiträge an die AHV, IV und EO leicht. Daher können bei den kantonalen Einkommenssteuern weniger Abzüge für die erste Säule geltend gemacht werden. Gewichtet, d.h. gesamtschweizerisch, dürfte es bei den Kantons- und Gemeindesteuern unter Berücksichtigung der genannten Faktoren zu Mindereinnahmen kommen. Aufgrund der geschätzten Mindereinnahmen bei der direkten Bundessteuer verringert sich der Kantonsanteil um schätzungsweise 34 Millionen Franken.

3.2.2 Personelle Auswirkungen

Die Vorlage hat keine personellen Auswirkungen auf die kantonalen Steuerbehörden.

3.3 Auswirkungen auf die Volkswirtschaft

Es ist nicht damit zu rechnen, dass die Vorlage Auswirkungen auf das Bodenangebot haben wird. Allenfalls kann im Hinblick auf ein mögliches Inkrafttreten der Gesetzesvorlage eine vorübergehende Angebotsverknappung resultieren, sofern potenzielle Verkäuferinnen und Verkäufer mit der Veräusserung zuwarten, bis die Gesetzesanpassung in Kraft tritt, um von der privilegierten Besteuerung profitieren zu können. Auswirkungen auf den Landwirtschaftssektor und den Strukturwandel sind nicht zu erwarten.

Generell lässt sich festhalten, dass die Besteuerungssituation vor 2011 aus ökonomischer Perspektive ineffizient war. Die privilegierte Besteuerung landwirtschaftlicher Grundstücke führte zu einer zu tiefen Besteuerung des Faktors Bodens. Bei einem gegebenen Staatsbudget bedingt eine tiefe Besteuerung des Bodens eine höhere Besteuerung der Faktoren Arbeit und Kapital. Während die Besteuerung von Arbeit und Kapital einen dämpfenden Einfluss auf die Beschäftigung und die Spar- bzw. Investitionsanreize ausübt, führt die Besteuerung des Faktors Boden nicht zu solchen Verhaltensanpassungen. Steuern auf Arbeit und Kapital haben also tendenziell einen negativen Einfluss auf das Wirtschaftswachstum, was bei Steuern auf dem Faktor Boden nicht der Fall ist.

4 Verhältnis zur Legislaturplanung

Die Vorlage ist nicht in der Botschaft vom 27. Januar 201628 zur Legislaturplanung 2015–2019 angekündigt. Da das Parlament dem Bundesrat eine Motion zur Umsetzung überwiesen hat, entschied der Bundesrat, dem Parlament dennoch eine entsprechende Botschaft vorzulegen.

5 Rechtliche Aspekte

5.1 Verfassungsmässigkeit 5.1.1 Rechtsgleichheit Für den Bereich der direkten Steuern verleiht Artikel 128 der Bundesverfassung 29 (BV) dem Bund die Befugnis, eine direkte Bundessteuer auf dem Einkommen natürlicher Personen zu erheben. Der Bund legt im StHG die Grundsätze über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden fest. Dabei erstreckt sich die Harmonisierung auf die Steuerpflicht, den Gegenstand und die zeitliche Bemessung der Steuern, das Verfahrensrecht und das Steuerstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge (Art. 129 BV). Die Frage, welche Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen, betrifft den Gegenstand der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; der Bund hat daher eine Harmonisierungskompetenz. Das verfassungsmässige Gebot der Rechtsgleichheit in Artikel 8 BV wird im Steuerrecht durch die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) konkretisiert. Das Gebot der Rechtsgleichheit muss auch in der Rechtsetzung beachtet werden. Dieses Gebot ist in einem Erlass grundsätzlich verletzt, wenn rechtliche Unterscheidungen getroffen werden, für die ein vernünftiger und sachdienlicher Grund fehlt.

28 BBl 2016 1105 29 SR 101

Die vorgeschlagene Gesetzesänderung würde erneut zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung führen. Dies deshalb, weil bei der direkten Bundessteuer der Wertzuwachsgewinn beim Verkauf von Bauland bzw. von aus dem BGBB entlassenen Grundstücken oder Kleingrundstücken durch Unternehmerinnen und Unternehmer in der Land- oder Forstwirtschaft nicht besteuert würde, während er bei den anderen Selbstständigerwerbenden als Einkommen besteuert würde. Bei den dualistischen Kantonen unterliegen die wiedereingebrachten Abschreibungen beim Verkauf von Bauland sowohl bei den Landwirten als auch bei den anderen Selbstständigerwerbenden der Einkommenssteuer. Der Wertzuwachsgewinn würde mit der Gesetzesänderung bei Landwirten mittels der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Die anderen Selbstständigerwerbenden würden den Wertzuwachsgewinn weiterhin als Einkommensbestandteil versteuern. Da die Steuerbelastung bei einer Besteuerung mittels Grundstückgewinnsteuer nicht gleich hoch wie bei der Einkommenssteuer ausfällt, würde die Gesetzesänderung eine steuerliche Ungleichbehandlung zwischen Landwirten und übrigen Selbstständigerwerbenden bewirken. Je nachdem, ob die Einkommenssteuer oder die Grundstückgewinnsteuer höher ausfällt, wirkt sich die Ungleichbehandlung zulasten oder aber zugunsten der übrigen Selbstständigerwerbenden aus. In den monistischen Kantonen werden Landwirte und andere Selbstständigerwerbende beim Verkauf von Bauland im Geschäftsvermögen gleich besteuert: Die wiedereingebrachten Abschreibungen unterliegen der Einkommenssteuer. Der Wertzuwachsgewinn wird von der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Für die monistischen Kantone entsteht mit der vorgeschlagenen Regelung somit keine ungleiche Besteuerung. Die Rückkehr zur Besteuerungspraxis vor 2011 würde somit beim Bund und in den dualistischen Kantonen zu einer erneuten Ungleichbehandlung gegenüber den nicht als Landwirte tätigen Selbstständigerwerbenden führen. Diese rechtsungleiche Behandlung entbehrt nach Auffassung des Bundesrates jeder sachlichen Rechtfertigung.

5.1.2 Grundsatz der Besteuerung nach

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Verletzt wird nach Auffassung des Bundesrates, auch der Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Gemäss diesem Grundsatz muss sich die Besteuerung nach den der steuerpflichtigen Person zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und den persönlichen Verhältnissen richten. Beim Verkauf einer Baulandparzelle handelt es sich um einen Einkommenszuwachs, der die Leistungsfähigkeit des Grundstücksveräusserers erhöht und daher aus Sicht der Gleichbehandlung gleich wie Arbeits- oder Kapitaleinkommen besteuert werden sollte. Die Steuerprivilegien sind aus Sicht der Gleichbehandlung (gegenüber den anderen Selbstständigerwerbenden) auch deshalb kritisch zu beurteilen, weil dem Grundstückgewinn aus einem Landwirtschaftsbetrieb in der Regel eine Einzonung vorausgegangen ist. Einzonungen sind auf einen politischen Beschluss des Gemeinwesens zurückzuführen. Es handelt sich beim Grundstückge-

winn also um einen sogenannten «windfall gain» (auf Deutsch: unverhoffter Gewinn), der dem Veräusserer ohne entsprechende Leistung zugeflossen ist.

5.2 Rück- und Vorwirkung

Im parlamentarischen Verfahren vor Annahme der umzusetzenden Motion sowie im Vernehmlassungsverfahren wurde die Frage nach möglicher Rück- und Vorwirkung der vorgeschlagenen gesetzlichen Regelung aufgeworfen. Nachfolgend wird deshalb der Frage nachgegangen, ob eine Regelung, die eine Rückwirkung für sämtliche noch nicht rechtskräftigen Veranlagungen vorsehen würde, zulässig wäre. Die echte Rückwirkung von Gesetzen – ob den Adressaten begünstigend oder belastend – ist grundsätzlich unzulässig.30 Dies bedeutet, dass neues Recht nicht auf Sachverhalte angewendet werden darf, die sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts verwirklicht haben. Das Rückwirkungsverbot ergibt sich aus dem verfassungsmässigen Gebot der Rechtssicherheit, das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 5 BV) fliesst. Mit dem Rückwirkungsverbot verbunden sind auch das Gebot der Rechtsgleichheit sowie das Vertrauensschutzprinzip. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist die echte Rückwirkung ausnahmsweise zulässig, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: a. Die Rückwirkung muss ausdrücklich angeordnet oder nach dem Sinn des Erlasses klar gewollt sein. b. Die Rückwirkung muss zeitlich mässig sein. Entscheidend sind die besonderen Verhältnisse der betreffenden Regelung. Insbesondere die Voraussehbarkeit der Gesetzesänderung spielt eine grosse Rolle. c. Die Rückwirkung muss durch triftige Gründe gerechtfertigt sein. Fiskalische Gründe genügen grundsätzlich nicht, es sei denn, die öffentlichen Finanzen seien in Gefahr. d. Die Rückwirkung darf keine stossenden Rechtsungleichheiten bewirken. e. Die Rückwirkung muss sich durch überwiegende öffentliche Interessen rechtfertigen lassen. f. Die Rückwirkung darf keinen Eingriff in wohlerworbene Rechte darstellen. Diese Voraussetzungen gelten sowohl bei begünstigender als auch bei belastender Rückwirkung. Demgegenüber ist die unechte Rückwirkung zulässig, wenn das neue Recht nicht in wohlerworbene Rechte eingreift bzw. nicht gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstösst. Unechte Rückwirkung bedeutet, dass neues Recht auf Sachverhalte angewendet wird, die während der Geltungsdauer des alten Rechts begonnen haben, aber beim Inkrafttreten des neuen Rechts andauern (Dauersachverhalte).

30 BGE 119 Ib 103, E. 5

Zu prüfen ist somit, ob eine Regelung, welche eine Rückwirkung vorsehen würde, zulässig wäre. Wie im Folgenden aufgezeigt wird, ist die Frage anhand der genannten Voraussetzungen nach Auffassung des Bundesrates zu verneinen. Die echte Rückwirkung liesse sich zwar im Gesetz ausdrücklich anordnen. Sie müsste jedoch auch – selbst wenn es sich vorliegend um eine begünstigende Rückwirkung handelte – zeitlich mässig sein. Das Urteil des Bundesgerichts, das zu einer Änderung der Steuerpraxis führte, erging Ende 2011. Im Rahmen eines äusserst straffen und nur mit Zustimmung des Parlaments möglichen Zeitplans könnte die vorliegende Gesetzesänderung in der Sommersession 2016 von den eidgenössischen Räten verabschiedet werden. Unter Berücksichtigung einer sehr kurzen Zeitspanne zur Umsetzung durch die kantonalen Gesetzgeber könnte das Inkrafttreten frühestens per 1. Januar 2017 erfolgen, also rund fünf Jahre nach dem Bundesgerichtsentscheid. Eine Zeitspanne von fünf Jahren würde das Kriterium der zeitlichen Mässigkeit nicht erfüllen.31 Fraglich wäre im Weiteren, ob sich eine Rückwirkung auf triftige Gründe zu stützen vermöchte, zumal Landwirte beim Verkauf von Bauland im Geschäftsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs in der Regel einen nicht unerheblichen Gewinn erzielen. Vorrangig wären somit vor allem private Interessen an einer privilegierten Besteuerung. Überwiegende öffentliche Interessen, die eine allfällige Rückwirkung allenfalls zu begründen vermöchten, lägen nicht vor. Die privilegierte Besteuerung würde zu einer rechtsungleichen Behandlung von Landwirten gegenüber anderen Selbstständigerwerbenden führen. Die Rückwirkung würde keinen Eingriff in wohlerworbene Rechte darstellen. Nach dem Gesagten sind die kumulativ geltenden Voraussetzungen für eine Rückwirkung nicht erfüllt, weshalb die Rückwirkung – auch wenn sie vorliegend zugunsten der Betroffenen ausgestaltet wäre – nicht zulässig ist. Die Vorlage betrifft keine Dauersachverhalte, weshalb die Voraussetzungen für eine unechte Rückwirkung nicht erfüllt sind. Anwendungsfälle unechter Rückwirkung können sich unter Umständen bei Steueraufschubstatbeständen ergeben: Werden die Steuerfolgen beispielsweise wegen einer Verpachtung aufgeschoben, so richten sich

die Steuerfolgen im Zeitpunkt des Verkaufs des Ersatzgrundstücks nach dem dannzumal geltenden (neuen) Recht. Die Anwendbarkeit des jeweils geltenden Rechts fliesst aus dem Legalitätsprinzip (Art. 5 Abs. 1 BV). Es bedarf hierzu keiner expliziten gesetzlichen Regelung.

5.3 Vereinbarkeit mit internationalen Verpflichtungen

der Schweiz Die internationalen Verpflichtungen der Schweiz werden durch die vorgeschlagene Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke nicht berührt.

31 Müller Georg, Gutachten zur Volksinitiative Erbschaftssteuerreform und Rückwirkungsverbot, Ziffer 5.2.1.

5.4 Erlassform

Ausgangslage ist, dass das Bundesgericht einen Gesetzesbegriff ausgelegt hat. An die höchstrichterliche Rechtsprechung haben sich die rechtsanwendenden Behörden und die (untergeordneten) Gerichte grundsätzlich zu halten. Eine Änderung der Rechtslage kann vorliegend nur durch die Änderung der einschlägigen Gesetze selbst erreicht werden. Das Anliegen der Motion liesse sich deshalb nicht durch eine Modifizierung durch Recht einer untergeordneten Stufe (Verordnung) oder gar lediglich durch eine Änderung einer bloss behördenverbindlichen Verwaltungsverordnung (wie Kreisschreiben, Merkblätter, Richtlinien, etc.) umsetzen.

Anhang

Systeme der Besteuerung von Grundstücksgewinnen in der Schweiz

Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Steuer auf dem Gewinn, d.h. dem realisierten Wertzuwachs, der auf Grundstücken erzielt wird. Die Besteuerung der Grundstückgewinne erfolgt entweder zusammen mit den übrigen Einkünften im Rahmen der Einkommenssteuern oder als Grundstückgewinnsteuer. Der steuerbare Grundstückgewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis und wertvermehrenden Aufwendungen) minus die gesetzlich vorgesehenen Abzüge (Gewinnungskosten wie Handänderungskosten und die üblichen Vermittlungsgebühren).

Geltendes Recht

Bund Grundstück im Privatvermögen steuerfrei Grundstück im Geschäfts- Besteuerung des Wertzuwachses sowie der vermögen wiedereingebrachten Abschreibungen als Einkommen Land- und forstwirtschaftliche Besteuerung der wiedereingebrachten Abschrei- Grundstücke (selbstständiger- bungen als Einkommen bzw. Gewinn werbende natürliche Personen) Keine Besteuerung des Wertzuwachses (Art. 18 Abs. 4 DBG)

Kantone mit monistischem System Grundstück im Privatvermögen Grundstückgewinnsteuer auf dem Wertzuwachs Grundstück im Geschäfts- Grundstückgewinnsteuer auf dem Wertzuwachs. vermögen (gilt auch für land- Besteuerung der wiedereingebrachten Abschrei- und forstwirtschaftliche Grund- bungen als Einkommen stücke)

Kantone mit dualistischem System Grundstück im Privatvermögen Grundstückgewinnsteuer auf dem Wertzuwachs Grundstück im Geschäfts- Besteuerung des Wertzuwachses sowie der vermögen wiedereingebrachten Abschreibungen als Einkommen Land- und forstwirtschaftliche Besteuerung der wiedereingebrachten Abschrei- Grundstücke natürlicher bungen als Einkommen und des Wertzuwachses Personen mit Grundstückgewinnsteuer