Assistance administrative

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF – non réalisées en l'espèce – le Tribunal administratif fédéral connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF).

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1), entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la Convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2022, la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF et de la LTAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).

1.3 L’art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir à la personne concernée ainsi qu’aux autres personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir est exclue si la recourante fait valoir non pas un intérêt qui lui est propre, mais l'intérêt de tiers (ATF 143 II 506 consid. 5.1 ; 132 II 162 consid. 2.1.2). Il s'ensuit que la recourante n'est pas légitimée à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2 non-publié in : ATF 147 II 116).

1.4 En l’espèce, la recourante est une personne concernée dans la procédure d’assistance au sens de l’art. 3 let. a LAAF. Elle dispose donc de la qualité pour recourir, conformément aux art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA. En revanche, les conclusions du recours visant la protection d’intérêts de personnes tierces doivent en principe être déclarées irrecevables (cf. à ce sujet consid. 4.4.2 et 4.4.3 infra).

1.5 Le recours déposé répond par ailleurs aux exigences de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA).

1.6 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois la décision de rejet du recours entrée en force (art. 20 al. 1 LAAF ; ATF 144 II 130 consid. 10.2 et 10.3 ; arrêt du TAF A-2197/2022 du 3 décembre 2024 consid. 1.5).

1.7 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours.

2.

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité (art. 49 PA).

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition. Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 142 III 364 consid. 2.4 ; 142 I 135 consid. 1.5 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 2012/23 consid. 4 ; 2010/64 consid. 1.4.1).

2.3 En l’espèce, la recourante estime d’abord que la demande d’assistance viole le principe de la bonne foi. Elle conteste avoir agi comme prête-nom pour sa sœur et son beau-frère et considère que les allégations de l’autorité requérante à ce propos sont dénuées de fondement. Elle fait ensuite valoir qu’elle n’est plus citoyenne américaine depuis le (…) 2013 et se prévaut à cet égard d’une violation du champ d’application personnel de la CDI CH-US. Par ailleurs, elle avance que puisque ces informations pourraient être utilisées par l’autorité requérante dans une procédure civile ou pénale à son encontre, le champ d’application matériel de la CDI CH-US ne serait pas respecté. Subsidiairement, elle expose que les informations postérieures au (…) 2013 (date de la perte de sa nationalité américaine) ne sont pas vraisemblablement pertinentes et devraient être ôtées des renseignements destinés à être transmis. Elle requiert en outre le caviardage d’informations concernant diverses personnes tierces à la procédure d’assistance.

2.4 Le Tribunal présentera d’abord les règles applicables aux champs d’application temporel, matériel et personnel de la CDI CH-US et de ses différents Protocoles (consid. 3.1 infra). Il exposera ensuite les principes

applicables à l’assistance administrative (consid. 3.2 infra). Puis, dans le cadre de l’examen du champ d’application de la Convention, il analysera les griefs de la recourante relatifs aux champs d’application matériel et personnel de la Convention (consid. 4.1 infra), avant de se pencher sur le grief de la recourante relatif au principe de la bonne foi (consid. 4.2 infra). Il se prononcera ensuite sur la pertinence vraisemblable des renseignements postérieurs au (…) 2013 (consid. 4.3 infra). Enfin, il examinera les demandes de caviardage présentées par la recourante concernant des personnes tierces (consid. 4.4 infra).

3. 3.1

3.1.1 L'assistance administrative avec les Etats-Unis est actuellement régie par l’art. 26 CDI CH-US du 2 octobre 1996 ; par le ch. 10 de son protocole du même jour en vigueur depuis le 19 décembre 1997 (ci-après : Protocole additionnel 1, RO 1999 1460 ; FF 1997 II 977) ; son protocole du 23 septembre 2009 en vigueur depuis le 20 septembre 2019 (ci-après : Protocole additionnel 2, RO 2019 3145 ; FF 2010 217) ainsi que l'Echange de notes du 23 septembre 2009 (RO 2019 3145, 3151).

L’art. 26 CDI CH-US s’applique aux demandes déposées à la date de son entrée en vigueur ou à une date ultérieure, soit à partir du 20 septembre 2019 (art. 5 par. 2 let. b du Protocole additionnel 2 ; arrêt du TAF A-5588/2022 du 16 octobre 2023 consid. 3.1.1). Les dispositions sur l’assistance administrative s’appliquent aux renseignements décrits à l’art. 26 par. 5 CDI CH-US qui concernent une période débutant le 23 septembre 2009 au plus tôt, et aux autres renseignements concernant des périodes fiscales qui débutent le 1er janvier 2010 au plus tôt (art. 5 par. 2 let. b du Protocole additionnel 2).

3.1.2 Le champ d’application personnel de la CDI CH-US est défini par l’art. 1 CDI CH-US. L’art. 26 par. 1 deuxième phrase CDI CH-US précise toutefois que l’échange d’informations n’est pas restreint par l’art. 1 CDI CH-US (ATAF 2021 III/2 consid. 3.1.1 ; arrêt du TAF A-5060/2023 du 9 janvier 2025 consid. 2.3.1 [par arrêt 2C_56/2025 du 4 février 2025, le TF a déclaré le recours contre cet arrêt irrecevable]).

3.1.3 La Convention s’applique notamment aux impôts fédéraux sur le revenu perçus conformément à l’« Internal Revenue Code » (art. 2 ch. 2 let. b CDI CH-US).

3.1.4 La jurisprudence admet que l'Etat requérant est en principe libre d'opter pour la voie de l'assistance administrative ou celle de l'entraide judiciaire (ATF 139 II 404 consid. 2.1.2). Ne constitue ainsi pas un détournement inadmissible de l'entraide judiciaire, le choix per se d'un Etat contractant de faire examiner sa demande par les autorités compétentes en matière d'assistance administrative de l'Etat requis, même si elle concerne des actes non couverts par l'entraide judiciaire (ATF 137 II 128 consid. 2.3 et 2.3.2 ; arrêts du TAF A-4182/2021 du 12 avril 2022 consid. 4.5 ; A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.3).

L’autorité requérante peut utiliser les données obtenues par le biais de l'assistance administrative non seulement pour l'imposition de la personne concernée mais également dans le cadre de procédures pénales fiscales la concernant, voire même les transmettre à d'autres autorités dans le but de sanctionner des infractions fiscales (arrêts du TF 2C_780/2018 du 1er février 2021 consid. 3.7.2 ;2C_542/2018 du 10 mars 2021 consid. 3.1 s. ; arrêts du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.3 [confirmé par arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018] et A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 5.2.3.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018]).

3.2 3.2.1

3.2.1.1 Les procédures d'assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L'Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi, conformément à l’art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111). En tant qu'elle codifie le droit international coutumier, la CV s'applique également aux Etats qui n’ont pas adhéré à cette convention, ce qui est le cas des Etats-Unis (ATF 144 Il 206 consid. 4.4 ; 142 II 161 consid. 2.1.3 ; parmi d’autres : arrêt du TAF A-5588/2022 du 16 octobre 2023 consid. 5.2).

3.2.1.2 La présomption de bonne foi implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant, sauf s'il existe un doute sérieux, auquel cas le principe de la confiance ne s'oppose pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.3). La présomption de bonne foi d’un Etat ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments établis et concrets (ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; 144 II 206 consid. 4.4 ; 143 II 202 consid. 8.7.4). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent

pas être immédiatement réfutés (« sofort entkräftet ») en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes (ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; arrêts du TAF A-7290/2023 du 3 avril 2025 consid. 2.7.1 ; A-5157/2023 du 28 août 2024 consid. 2.4).

3.2.2

3.2.2.1 Aux termes de l’art. 26 par. 1 première phrase CDI CH-US, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l’imposition que cette législation prévoit n’est pas contraire à la Convention.

3.2.2.2 La condition de la pertinence vraisemblable est la clé de voûte de l’échange de renseignements (ATF 144 II 206 consid. 4.2 et les réf. citées). Elle a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible, sans pour autant permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements (« fishing expéditions ») ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (ATF 146 II 150 consid. 6.1.1 et les réf. citées). L’interdiction des « fishing expéditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A–1570/2020 du 9 novembre 2022 consid. 4.4). En règle générale, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois ceux-ci fournis, il s'avère que l'information demandée n'est finalement pas pertinente (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1).

3.2.2.3 La jurisprudence n’exige pas de l’autorité requérante la preuve stricte de l’état de fait ; celle-ci doit seulement exposer des indices suffisants permettant d’en soupçonner l’existence (ATF 139 II 451 consid. 2.1 et 2.2.1 ; ATF 139 II 404 consid. 7.2.2 ; arrêts du TAF A-3588/2023 du 27 juin 2025 consid. 3.6.2 ; A-765/2019 du 20 septembre 2020 consid. 2.1.6). Le Tribunal fédéral a par ailleurs rappelé que ce serait méconnaître le sens et le but de l'assistance administrative que d'exiger de l'Etat requérant qu'il présente une demande dépourvue de lacune et de contradiction, car la demande d'assistance implique par nature certains aspects

obscurs que les informations demandées à l'Etat requis doivent éclaircir (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). Ainsi, une demande d'assistance administrative peut servir à confirmer, infirmer ou vérifier les informations dont l'Etat requérant dispose déjà (ATF 144 II 206 consid. 4.5 ; 143 II 185 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-5999/2023 du 26 septembre 2024 consid. 5.3.4).

3.2.2.4 L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant. Le rôle de l'Etat requis est assez restreint puisqu’il se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; 144 Il 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; sur la condition de la bonne foi, consid. 3.2.1 supra). Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 147 II 116 consid. 5.4.1 ; 144 Il 206 consid. 4.3 ; 144 II 29 consid. 4.2.2 ; 143 Il 185 consid. 3.3.1). Il ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu’ils ne sont pas déterminants (ATF 144 II 29 consid. 4.2.2 ; 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-1109/2023 du 8 janvier 2024 consid. 4.2.2). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2).

3.2.2.5 Lors du dépôt d'une demande fondée sur l'art. 26 CDI CH-US, l'autorité requérante doit fournir les informations listées au ch. 10 let. a du Protocole additionnel 1, à savoir (i) les données nécessaires à l'identification de la personne qui fait l'objet d'un contrôle ou d'une enquête (typiquement le nom et, pourvu qu'ils soient connus, l'adresse et le numéro de compte ou des informations semblables permettant l'identification) ; (ii) la période concernée par la demande de renseignements ; (iii) une description des renseignements demandés et l'indication de la forme sous laquelle l'Etat requérant souhaite recevoir ces renseignements de la part de l'Etat requis ; (iv) le but fiscal de la demande de renseignements et, (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse du détenteur présumé des renseignements demandés. Cette liste d'indications sur le contenu de la demande est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.4).

3.2.2.6 En relation avec la CDI CH-US, la Cour de céans a jugé dans plusieurs affaires que des informations postérieures à l’abandon de la nationalité américaine de la personne concernée pouvaient être vraisemblablement pertinentes, notamment pour évaluer l’imposition au cours de l’année de la perte de la nationalité américaine ou dans le cadre d’une procédure pénale fiscale à son encontre (arrêts du TAF A-6065/2024 du 21 mai 2025 consid. 4.2 ; A-3003/2023 du 24 septembre 2024 consid. 4 ; A-5346/2023 du 25 septembre 2024 consid. 5.2.2 ; A-5447/2020 du 6 octobre 2021 consid. 3.2.2.1).

3.2.2.7 Selon une jurisprudence constante, les informations relatives à un compte bancaire sont propres à contribuer à l’imposition correcte des ayants droit économiques de ce compte (ATF 147 II 116 consid. 5.4.2 ss ; 141 II 436 consid. 4.6 et 6.1 et réf. citées ; arrêts du TAF A-3588/2023 du 27 juin 2025 consid. 3.3.4 ; A-5947/2022 du 18 novembre 2024 consid. 3.2.8 et réf. citées). Lorsque l'Etat requérant expose avoir mis en lumière un fait qui lui permet de soupçonner que l'un de ses contribuables pourrait avoir soustrait des revenus imposables par l'intermédiaire d'un compte bancaire ouvert en Suisse, on ne voit pas qu'un lien de pertinence vraisemblable ferait défaut entre cet état de fait et la demande d'assistance administrative qui en découle et qui porterait sur plusieurs périodes fiscales, ni qu'une telle demande relèverait pour ce motif d'une pêche aux renseignements (arrêts du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 consid. 7.4 ;2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 6.2 ; arrêt du TAF A-5661/2023 du 4 juin 2025 consid. 3.3.1).

3.2.3

3.2.3.1 Une demande d'assistance vise en principe à obtenir des informations sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. Toutefois, la transmission d'informations vraisemblablement pertinentes concernant des tiers, à savoir des personnes dont l'assujettissement n'est pas invoqué par l'Etat requérant, est également possible (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF A-5588/2022 du 16 octobre 2023 consid. 5.1.4 [par arrêt 2C_625/2023 du 15 novembre 2023, le TF a refusé d’entrer en matière sur le recours contre cet arrêt] ; A-1351/2022 du 14 avril 2023 consid. 5.3.1). En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et

eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 ; 139 II 404 consid. 1.1), la transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 ; 143 II 506 consid. 5.2.1 ; 142 II 161 consid. 4.6.1 ; 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance administrative et dont les noms apparaissaient par pur hasard dans la documentation destinée à être transmise (arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.3 ;2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.1). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3).

3.2.3.2 Il n'appartient pas, en règle générale, au Tribunal de vérifier en détail quelles informations sont, ou non, à occulter. Cette tâche revient à l'AFC en tant qu'autorité exécutant l'assistance administrative (art. 2 LAAF). En d'autres termes, la Cour, saisie d'un recours contre une décision finale de l'AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de l'assistance administrative, sans devoir en principe analyser d'office l'ensemble des pièces du dossier, en particulier l'intégralité des documents, informations et renseignements litigieux et visés par une éventuelle transmission à l'autorité requérante (arrêts du TAF A-5870/2022 du 5 mai 2025 consid. 7.1.3 ; A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 7.2.1). Lorsque des informations relatives à des tiers ne doivent pas être transmises, il ne suffit pas, selon la jurisprudence, d’invoquer de manière générale que les personnes mentionnées dans les documents destinés à la transmission seraient des tiers non impliqués. Il y a au contraire lieu d’exposer de manière circonstanciée, pour chaque pièce du dossier, les raisons pour lesquelles celle-ci ne serait pas vraisemblablement pertinente dans la procédure étrangère (arrêts du TAF A-7214/2024 du 9 juillet 2025 consid. 3.3.8.4 ; A-5938/2022 du 18 novembre 2024 consid. 3.2.9 ; A-2453/2021 du 3 mai 2023 consid. 2.8.8.2 ; A-1348/2019 du 3 mars 2020 consid. 4.2.5)

3.2.4 En application du principe de spécialité, l’Etat requérant n’utilise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (art. 26 par. 2 CDI CH-US ; ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-4889/2024 du 16 septembre 2025 consid. 8.1.2 ; A-2749/2023 du

15 janvier 2024 consid. 5.4). Ainsi, l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat requis autorise cette utilisation. C'est l'expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêts du TF 2C_126/2024 du 25 septembre 2024 consid. 2.2.2 ;2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). Sur la base du principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF A-5870/2022 du 5 mai 2025 consid. 6.6.1 ; A-2238/2021 du 21 juin 2024 consid. 2.2.2).

4. 4.1

4.1.1 En l’espèce, la demande d’assistance administrative a été déposée le (...) 2022. Elle concerne des renseignements bancaires, décrits à l’art. 26 par. 5 CDI CH-US et porte sur la période du (…) 2009 au (…) 2015. Par conséquent, la CDI CH-US, les Protocoles additionnels 1 et 2 ainsi que l’Echange de notes du 23 septembre 2009 sont applicables dans la présente procédure. La demande d’assistance du (...) 2022 vise à appliquer la législation américaine relative aux impôts visés par la Convention, soit ici les impôts fédéraux sur le revenu. La demande s’inscrit donc également dans le champ d’application matériel de la Convention.

4.1.2

4.1.2.1 La recourante expose qu’elle n’a plus la nationalité américaine et fait valoir à ce titre une violation du champ d’application personnel de la Convention. A cet égard, le Tribunal rappelle que l’échange de renseignement n’est pas restreint par le champ d’application personnel de la Convention (art. 26 par. 1, deuxième phrase et art. 1 CDI CH-US ; consid. 3.1.2 supra). Dès lors, la perte de nationalité américaine de la recourante au (...) 2013 ne s’oppose pas en soi à la transmission de renseignements, étant précisé que la question de la pertinence vraisemblable des renseignements postérieurs au (...) 2013 fera l’objet d’un examen détaillé au considérant 4.3 ci-après.

4.1.2.2 Partant, le grief relatif au champ d’application personnel de la Convention est rejeté.

4.1.3

4.1.3.1 La recourante fait également valoir une violation du champ d’application matériel de la Convention. Elle expose que, d’après la demande d’assistance, l’Etat requérant souhaite recueillir des informations afin d’étayer une investigation en matière de droit pénal fiscal visant des actes d’évasion fiscale selon le droit américain ; l’IRS a par ailleurs précisé que ces informations pourront être utilisées tant sous l’angle du droit civil que pénal.

4.1.3.2 A ce sujet, le Tribunal rappelle que selon la jurisprudence, les informations obtenues peuvent être utilisées non seulement pour l'imposition de la personne concernée mais également dans le cadre de procédures pénales fiscales la concernant. L’Etat requérant peut également les transmettre à d'autres autorités dans le but de sanctionner des infractions fiscales (cf. consid. 3.1.4 supra et réf. citées). Ainsi, l’utilisation décrite par l’Etat requérant dans la demande d’assistance du (...) 2022 ne contrevient pas au champ d’application matériel de la CDI CH-US.

4.1.3.3 Par conséquent, ce grief est rejeté.

4.2

4.2.1 Dans un autre grief, la recourante avance que la demande d’assistance violerait le principe de la bonne foi. S’appuyant sur l’art. 7 let. c LAAF, elle considère que l’AFC aurait dû rejeter entièrement la demande d’assistance pour ce motif. En substance, elle conteste avoir agi comme prêtenom (« nominee ») pour le compte de sa sœur et de son beau-frère et reproche à l’IRS de ne pas avoir suffisamment étayé ses affirmations à ce sujet. Elle estime que les affirmations de l’IRS à ce propos sont incohérentes et affirme n’entretenir aucun lien avec la société « E._______ », une entité qui aurait été utilisée par sa sœur et son beau-frère pour dissimuler des revenus. Elle avance également que les informations transmises dans une précédente demande d’assistance référencée (...) ne permettraient pas de l’incriminer. Selon elle, l’objectif réel de l’autorité fiscale américaine ne serait pas d’acquérir des informations utiles pour l’imposition de la recourante, mais d’obtenir par un moyen détourné des informations au sujet de sa sœur et du mari de celle-ci.

Subsidiairement au rejet de la demande d’assistance, la recourante estime qu’il conviendrait d’enjoindre à l’AFC de solliciter de l’IRS des éclaircissements sur les éléments transmis dans le cadre de la procédure (...) qui fondent les soupçons sur sa qualité de « nominee ». Ce dernier point ne

figure toutefois que dans les motifs du recours, sans être mentionné dans les conclusions.

4.2.2 Le Tribunal rappelle d’abord qu’en vertu de la présomption de bonne foi, l'Etat requis est lié par l’état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent être immédiatement réfutés en raison de fautes, lacunes ou contradictions manifestes. A cet égard, il n’est pas exigé de l’autorité requérante la preuve stricte de l’état de fait ; elle doit seulement exposer des indices suffisants permettant d’en soupçonner l’existence (cf. consid. 3.2.2.3 supra). En l’occurrence, le Tribunal relève que l’autorité requérante a d’abord exposé dans la demande d’assistance qu’avant de perdre sa nationalité en 2013, la recourante avait omis de communiquer dans ses déclarations d’impôt les comptes bancaires qu’elle détenait à l’étranger, en violation de ses obligations. Ces faits ressortent d’une recherche dans la base de données « Financial Crimes Enforcement Network (FinCEN) », ainsi que des informations transmises de manière anonyme par la banque 2. De plus, l’IRS a indiqué que d’après les informations communiquées en réponse à la demande référencée (...) et les résultats de l’enquête en cours, la recourante avait également agi comme prête-nom pour sa sœur et son beau-frère. Ce faisant, l’IRS a exposé de manière suffisante les indices lui permettant de soupçonner la commission d’infractions fiscales par la recourante.

La recourante n’a quant à elle pas amené d’éléments susceptibles de réfuter immédiatement cet état de fait. D’abord, la recourante n’a pas contesté avoir omis de déclarer aux autorités fiscales américaines des comptes bancaires en Suisse du temps où elle était citoyenne américaine. Or, ces faits constituent le fondement principal de la demande d’assistance.

Ensuite, dans son argumentation, la recourante détaille les relations qu’elle entretient avec sa sœur, son beau-frère, ainsi qu’avec les entités utilisées par ces derniers, dans le but d’établir qu’elle n’a pas agi en qualité de prêtenom. Toutefois, ces éléments ne permettent pas de renverser immédiatement l’état de fait de la demande et ils n’ont pas à être analysés par le Tribunal dans le cadre d’un contrôle de plausibilité (cf. consid. 3.2.2.4 supra). La recourante ne peut tirer aucun argument non plus du fait qu’elle a possédé la nationalité américaine jusqu’en 2013, ou que son patrimoine a augmenté pendant la période considérée. Quant à son affirmation selon laquelle la demande viserait en réalité à obtenir par un moyen détourné des informations au sujet de sa sœur et du mari de celle-ci, le Tribunal rappelle que la documentation dont la transmission est prévue peut contenir des informations sur des personnes tierces si ces informations sont

vraisemblablement pertinentes, condition qui fera l’objet d’un examen au considérant 4.3 ci-après. Cette dernière affirmation ne permet donc pas non plus de renverser la présomption de bonne foi de l’autorité requérante.

4.2.3 Etant donné ce qui précède, le moyen tiré de la violation du principe de la bonne foi est rejeté.

4.3

4.3.1 A titre subsidiaire, la recourante fait valoir une violation du principe de pertinence vraisemblable s’agissant des informations sur des faits postérieurs au (...) 2013. Elle avance qu’elle a perdu la nationalité américaine à partir du (...) 2013 et qu’elle ne serait, dès cette date, plus imposable aux Etats-Unis. Ces faits seraient corroborés par le formulaire 8854 qu’elle a complété et qui permettrait d’attester que toutes ses obligations fiscales américaines auraient été respectées au cours des cinq années précédant la perte de sa nationalité américaine. Elle considère que les informations postérieures au (...) 2013 ne seraient pas pertinentes pour appliquer les dispositions de la CDI CH-US ou pour l’application de la législation américaine interne relative aux impôts tombant sous le coup de la Convention. En outre, elle soutient que, n’étant plus assujettie à l’impôt sur le revenu américain après le (...) 2013, elle n’a pu commettre aucun acte d’évasion fiscale en relation avec cet impôt après cette date.

4.3.2 A cet égard, le Tribunal relève tout d’abord que la demande d’assistance du (...) 2022 est conforme aux exigences du ch. 10 let. a du Protocole additionnel 1. Elle est donc présumée ne pas constituer une pêche aux renseignements.

4.3.3 Dans sa demande d’assistance du (...) 2022, l’IRS a indiqué que la recourante fait l’objet d’une enquête pénale fiscale. Sur la base de l’investigation en cours, l’autorité fiscale américaine conclut que la recourante aurait agi comme prête-nom pour sa sœur et le mari de celleci, afin de dissimuler des avoirs et revenus de ces derniers. Par courriel du (…) 2022 l’IRS a précisé que les informations recherchées après la perte de nationalité américaine de la recourante étaient pertinentes pour établir son intention, sa responsabilité pénale ainsi que l’éventuelle peine encourue. En vertu du principe de la bonne foi, le Tribunal est lié par ces déclarations de l’autorité requérante, dans la mesure où la recourante n’a pas apporté d’éléments permettant de les réfuter immédiatement (cf. consid. 4.2.2 et 4.2.3 supra).

4.3.4 Eu égard à ce qui précède, il y a lieu de retenir que les informations demandées sont de nature à permettre à l’autorité requérante d’éclaircir l’état de fait dans le cadre de l’enquête pénale fiscale visant la recourante. Cette appréciation correspond par ailleurs à la jurisprudence récente du Tribunal rendue dans des cas similaires (cf. consid. 3.2.2.6 supra et réf. citées).

4.3.5 Cette solution se justifie également pour les motifs suivants. Dans le cadre de l’enquête pénale, l’autorité fiscale américaine doit pouvoir obtenir et exploiter des informations relatives aux agissements de la recourante, y compris ceux postérieurs à la perte de sa nationalité américaine. L’autorité requérante doit en effet pouvoir utiliser ces renseignements à l’égard de la recourante, dès lors que celle-ci est soupçonnée d’avoir participé, en qualité de complice, aux infractions pénales imputées à sa sœur et à son beaufrère. A cette fin, les informations concernées doivent nécessairement être transmises dans le cadre d’une demande d’assistance visant la recourante, en tant que personne concernée. Une demande qui, par hypothèse, serait limitée à la sœur de la recourante et à son beau-frère ne permettrait pas l’utilisation de ces éléments contre la recourante dans le cadre de l’enquête pénale fiscale, car la recourante serait, en tant que tiers, protégée par le principe de spécialité (sur le principe de spécialité, cf. consid. 3.2.4 supra). Il s’ensuit que les informations postérieures au (...) 2013 visées par la demande d’assistance doivent également être transmises.

4.3.6 Par conséquent, le grief tiré du principe de pertinence vraisemblable est rejeté.

4.4

4.4.1 Dans un dernier grief, la recourante demande le caviardage d’informations concernant des personnes tierces. Elle requiert en premier lieu le caviardage du nom de son fils, D._______, qui apparaît dans la plupart des relations bancaires identifiées. Elle demande aussi que les versements en faveur de tiers concernant des activités quotidiennes, telles que le versement de loyers, soient caviardés et invoque dans ce cadre son droit à la vie privée fondé sur l’art. 8 CEDH. En outre, elle requiert le caviardage des noms d’employés de banque.

4.4.2 En l’espèce et à titre liminaire, le Tribunal rappelle qu’en principe, dans la mesure où la recourante n’est pas légitimée à formuler des conclusions pour faire valoir les intérêts de tiers (cf. consid. 1.3 supra), les griefs visant la protection des noms des tiers doivent être déclarés irrecevables.

4.4.3 Qui plus est, le Tribunal observe que D._______ a été dûment informé de la procédure d’assistance administrative et n’a pas recouru contre la décision finale du 7 novembre 2023 qui lui était adressée en qualité de personne habilitée à recourir (cf. Faits, let. B.f et Bl ; pièces 30 et 59 du bordereau de pièces de l’AFC accompagnant la réponse du 26 janvier 2024). Par conséquent, la recourante ne saurait pallier l’absence de recours de son fils en présentant des conclusions pour son compte dans la présente cause. Le Tribunal note au surplus que les informations concernant le fils de la recourante sont en relation directe avec la création ou l'activité des comptes bancaires concernés, de sorte qu’elles remplissent la condition de la pertinence vraisemblable.

4.4.4 Par ailleurs et pour rappel, la jurisprudence exige que le recourant expose de manière circonstanciée, pour chaque pièce du dossier, les raisons pour lesquelles celle-ci ne serait pas vraisemblablement pertinente dans la procédure étrangère (cf. consid. 3.2.3.2 supra). Or, à l’exception de son fils, la recourante se contente de requérir de manière globale le caviardage du nom des tiers, sans les désigner nommément et sans expliquer pourquoi ces informations ne seraient pas pertinentes. Ces demandes de caviardages ne répondent donc pas aux exigences de motivation de la jurisprudence et devraient de toute façon être rejetées pour ce motif.

4.4.5 Finalement, s’agissant du droit à la vie privée de la recourante, le Tribunal observe qu’en vertu d’une jurisprudence claire et constante, même si l'art. 8 CEDH devait s'appliquer dans la présente cause, il ne ferait pas obstacle à l'octroi de l'assistance, dans la mesure où les conditions d'une ingérence dans le droit au respect de la vie privée sont respectées (Cour européenne des droits de l'homme, G.S.B. contre Suisse n° 28601/11 du 22 décembre 2015 ; arrêts du TAF A-2961/2020 du 7 juillet 2021 consid. 11.2 ; A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 5.5.5).

4.4.6 Par conséquent, le grief relatif au caviardage de noms de tiers est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité.

5. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit être rejeté.

6. La recourante qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels

se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée.

7. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

8. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

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