Teilbesteuerung im Geschäftsvermögen 2020
Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben
Direkte Bundessteuer
Bern, 31. Januar 2020
Kreisschreiben Nr. 23a
Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen und zum Geschäftsvermögen erklärte Beteiligungen
1 Gegenstand des Kreisschreibens
Mit dem Bundesgesetz vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) wurde in Artikel 18b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungsrechten des Geschäftsvermögens normiert.
Bereits im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 war Artikel 18 Absatz 2 DBG wie folgt ergänzt worden: …Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.
Mit dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 über die Steuerreform und AHV- Finanzierung wurde der Umfang der Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungsrechten des Geschäftsvermögens auf 70 Prozent angehoben: Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren.
2 Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungsrechten im Geschäftsvermögen
2.1 Subjektive Voraussetzungen
Die Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungsrechten im Geschäftsvermögen steht natürlichen Personen zu, welche in der Schweiz auf Grund persönlicher (Art. 3 DBG) oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 4 und 11 i.V.m. Art. 7 DBG) steuerpflichtig sind.
Die steuerpflichtige Person (Inhaberin einer Einzelunternehmung oder Teilhaberin an einer Personengesellschaft oder Personen mit Beteiligungsrechten im gewillkürten Geschäftsvermögen) hat für die ihr zurechenbaren Werte die nachfolgenden Voraussetzungen zu erfüllen.
2.2 Objektive Voraussetzungen
2.2.1 Beteiligungsrechte
Beteiligungsrechte sind Anteile am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften. Als Beteiligungsrechte im Sinn der objektiven Voraussetzungen gemäss Artikel 18b DBG gelten insbesondere:
Aktien;
Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung;
Genossenschaftsanteile;
Partizipationsscheine;
Anteile am Kapital einer SICAF.
Keine Beteiligungsrechte bestehen insbesondere bei:
Genussscheinen und Bezugsrechten;
Obligationen;
Darlehen und Vorschüssen;
hybriden Finanzierungsinstrumenten;
anderen Guthaben eines an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten oder eines Genossenschafters;
Anteile an kollektiven Kapitalanlagen und diesen gleichzustellenden Körperschaften, z.B. Anteile am Kapital einer SICAV.
Die Qualifikation von ausländischen Beteiligungsrechten erfolgt in sinngemässer Anwendung von Artikel 49 Absatz 3 DBG. Die Gründerrechte an einer liechtensteinischen Anstalt mit ungeteiltem Kapital stellen keine Beteiligungsrechte im Sinn des Artikels 18b DBG dar.
2.2.2 Erforderliches Ausmass
Für die Teilbesteuerung kommen nur Beteiligungsrechte in Betracht, die mindestens 10 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (Eigentum oder Nutzniessung).
Die sich im Besitz von Ehepartnern, eingetragener Partnerinnen und Partnern und Kindern unter elterlicher Sorge, die zusammen veranlagt werden, befindenden Beteiligungsrechte werden zusammengerechnet.
Hält eine steuerpflichtige Person Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sowohl im Privat- als auch im Geschäftsvermögen, werden diese für die Ermittlung der erforderlichen Quote zusammengerechnet. Die Erträge aus diesen Beteiligungen werden jedoch nicht zusammengerechnet.
Beteiligungsrechte der gleichen Gesellschaft, die indirekt über eine juristische Person oder eine kollektive Kapitalanlage gehalten werden, können dagegen nicht zusammengerechnet werden.
Ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit, die nach Artikel 11 DBG besteuert werden, müssen die Mindestquote von 10 % des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft selber erreichen.
Bei den Personengesellschaften erfolgt eine anteilsmässige Zuteilung der Beteiligungsrechte an die Beteiligten.
Die erforderliche Quote muss im Zeitpunkt der Realisation der Einkünfte aus den Beteiligungsrechten erfüllt sein. Bei Dividenden ist dies der Zeitpunkt der Fälligkeit. Beim Veräusserungserlös ist dies in der Regel der Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäfts, sofern die Erfüllung nicht von vornherein unsicher ist. Wird beim Verkauf einer Beteiligung der Bezug des Beteiligungsertrags dem Verkäufer vorbehalten, wird bei der Berechnung des prozen
tualen Umfangs der Beteiligung auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Verkaufs abgestellt.
2.2.3 Haltedauer
Für die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen muss das veräusserte Beteiligungsrecht bis zum Veräusserungszeitpunkt während mindestens zwölf Monaten im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens gewesen sein.
2.2.4 Einkünfte aus Beteiligungsrechten
2.2.4.1 Ausschüttungen
Für die Teilbesteuerung qualifizieren insbesondere folgende Einkünfte aus Beteiligungsrechten:
Ordentliche Gewinnausschüttungen wie z.B. Dividenden, Gewinnanteile auf Stammeinlagen, Zinsen auf Genossenschaftsanteilen;
ausserordentliche Gewinnausschüttungen wie z.B. Anteile am Ergebnis einer Teil- oder Totalliquidation;
Ausschüttungen auf Partizipationsscheinen;
Ausschüttungen auf Genussscheinen, sofern die Beteiligungsquote mit Beteiligungsrechten der gleichen Gesellschaft erreicht wird;
alle übrigen offenen Gewinnausschüttungen;
verdeckte Gewinnausschüttungen (wie z.B. Zinsen, Entschädigungen für materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter sowie für Dienstleistungen, die sich im Licht des Drittvergleichs nicht rechtfertigen lassen), sofern die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine entsprechende Gewinnaufrechnung erfahren hat. Stammt die verdeckte Gewinnausschüttung aus einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, wird die Teilbesteuerung nur gewährt, wenn die zuständige schweizerische Steuerbehörde zur Einsicht gelangt, dass sie anstelle der ausländischen Steuerbehörde ebenfalls eine Aufrechnung vorgenommen hätte oder wenn eine Verständigungslösung kraft eines Doppelbesteuerungsabkommens vorliegt.
Keine Einkünfte aus Beteiligungsrechten sind insbesondere:
Erträge, die bei der leistenden in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen;
Ausgleichszahlungen aus dem "Securities Lending".
2.2.4.2 Veräusserungsgewinne
Für die Teilbesteuerung qualifizieren auch Veräusserungsgewinne auf Beteiligungsrechten, sofern sie mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren. Als Veräusserungsgewinne gelten:
Gewinne aus der Veräusserung (Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und dem tieferen Einkommenssteuerwert) von Beteiligungsrechten die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft verkörpern sowie dazugehöriger Bezugsrechte. Mehrere Verkäufe im gleichen Geschäftsjahr können dabei zusammengerechnet werden;
Überführungsgewinne (Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem tieferen Einkom
menssteuerwert einer Beteiligung) bei einer Überführung von Beteiligungsrechten von mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vom Geschäfts- ins Privatvermögen;
buchmässige Aufwertungen (inkl. Verbuchung von Gratisaktien);
Auflösung von Rückstellungen (Wertberichtigungen) auf Beteiligungen.
Der Einkommenssteuerwert kann pro Beteiligungsrecht durchschnittlich oder für jeden Zu- oder Abgang einzeln ermittelt werden. Wird der Bestand einer Beteiligung für jeden Zu- oder Abgang einzeln nachgeführt, steht es der steuerpflichtigen Person frei, nach welcher Umschlagsmethode sich im Veräusserungsfall der Einkommenssteuerwert bemisst (FIFO, LIFO, HIFO). Die einmal gewählte Methode muss jedoch beibehalten werden.
2.3 Netto-Ergebnis aus Beteiligungsrechten
2.3.1 Grundsatz
Das Netto-Ergebnis aus Beteiligungsrechten im Geschäftsvermögen ist nach kaufmännischen Kriterien zu ermitteln.1 Zur Ermittlung des Netto-Ergebnisses aus qualifizierenden Beteiligungsrechten ist eine Spartenrechnung zu führen. In dieser Rechnung sind alle qualifizierenden Beteiligungsrechte, d.h. auch ertragslose, zu berücksichtigen.
In die Spartenrechnung fallen sämtliche Einkünfte gemäss Ziffer 2.2.4. aus qualifizierenden Beteiligungsrechten. Zur Ermittlung des Netto-Ergebnisses sind von diesen Einkünften sämtliche den qualifizierenden Beteiligungsrechten zurechenbaren Aufwendungen in Abzug zu bringen.
Als zurechenbare Aufwendungen gelten:
der Finanzierungsaufwand;
der Verwaltungsaufwand;
Abschreibungen;
Bildung von Rückstellungen (Wertberichtigungen);
Veräusserungsverluste (Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und dem höheren Einkommenssteuerwert);
Verluste aus der Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen (Differenz zwischen dem Verkehrs- und dem höheren Einkommenssteuerwert).
2.3.2 Finanzierungsaufwand
Von den Einkünften aus Beteiligungsrechten ist zunächst der darauf entfallende Finanzierungsaufwand derselben Steuerperiode in Abzug zu bringen. Als Finanzierungsaufwand gelten Schuldzinsen sowie sonstige Aufwendungen, deren unmittelbare Ursache im steuerlich relevanten Fremdkapital oder auch in faktischen mittel- oder langfristigen Verbindlichkeiten anderer Art liegt. Demgegenüber stellen die von der steuerpflichtigen Person nicht beanspruchten Skonto-Offerten der Lieferanten oder die von ihren Kunden beanspruchten Skonti keinen Finanzierungsaufwand dar. Solche Aufwendungen oder Erlösminderungen finden in aller Regel ihren Niederschlag direkt und ausschliesslich im betrieblichen Bruttogewinn. Im Mietaufwand sowie in Leasingraten enthaltener Finanzierungsaufwand bleibt ebenfalls unberücksichtigt.
1 Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22. Juni 2005, BBl 2005 4797 ff., Ziff. 2.4.
Die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen erfolgt aufgrund der vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen Verwendung der fremden Mittel. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit wird auf den Geschäftsabschluss abgestellt. Fehlt der Nachweis der Mittelverwendung, erfolgt die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen nach dem Verhältnis der Aktiven (proportionale Aufteilung nach Verkehrswerten).
Bei den geschäftlichen Schuldzinsen ist der auf die qualifizierenden Beteiligungsrechte des Geschäftsvermögens entfallende Finanzierungsaufwand proportional nach Massgabe der Einkommenssteuerwerte der qualifizierenden Beteiligungsrechte zu den gesamten Aktiven des Geschäftsvermögens zu ermitteln. Die Einkommenssteuerwerte bemessen sich in der Regel nach dem Stand am Ende der Steuerperiode. Für Beteiligungsrechte, die während des Geschäftsjahres veräussert wurden, ist der anteilige Finanzierungsaufwand bezogen auf den Einkommenssteuerwert im Zeitpunkt der Veräusserung zu berücksichtigen.
2.3.3 Verwaltungsaufwand
Die Einkünfte der Beteiligungsrechte sind grundsätzlich um einen pauschalen Betrag von
5 Prozent zur Deckung des Verwaltungsaufwandes zu kürzen. Es handelt sich dabei um
eine Pauschale, die stets vom Spartenergebnis vor Abzug der Schuldzinsen und des Verwaltungsaufwandes zu berechnen ist. Der Nachweis eines effektiven tieferen oder höheren Verwaltungsaufwandes bleibt vorbehalten.
2.3.4 Abschreibungen und Bildung von Rückstellungen
Es sind alle geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Rückstellungsbildungen (Wertberichtigungen) sämtlicher qualifizierenden Beteiligungsrechte zu berücksichtigen.
2.4 Steuerfolgen
2.4.1 Besteuerung des Spartenergebnisses aus Beteiligungsrechten
Spartengewinn
Der Spartengewinn wird zu 70 Prozent besteuert (siehe Beispiel Nr. 1 im Anhang).
Spartenverlust
Bei einem Spartenverlust muss differenziert werden2:
Soweit der Spartenverlust auf den Abzug des Finanzierungs- und des Verwaltungsaufwandes zurückzuführen ist, verbleibt er vollumfänglich steuerlich abzugsfähig.
Soweit der Spartenverlust auf den Abzug von Abschreibungen oder Rückstellungen (Wertberichtigungen) oder auf realisierte Kapitalverluste auf qualifizierenden Beteiligungsrechten zurückzuführen ist, kann er steuerlich nur zu 70 % berücksichtigt werden.
Bei der Aufteilung des Spartenverlustes werden von den Bruttoeinkünften vorab die Ab
2 Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22. Juni 2005, BBl 2005 4799.
schreibungen, Rückstellungen (Wertberichtigungen) oder Kapitalverluste auf den qualifizierenden Beteiligungsrechten in Abzug gebracht (siehe Beispiele Nr. 2 und 3 im Anhang).
2.4.2 Durch das Teilbesteuerungsverfahren bedingte steuersystematische Realisationstatbestände
Eine steuersystematische Realisation liegt vor, wenn bisher latent steuerbelastete Kapitalgewinne ganz oder teilweise steuerfrei werden. Darunter fällt mit der Regelung von Artikel 18b DBG auch die Übertragung von einzelnen Vermögenswerten auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an denen Teilhaber der übertragenden Personenunternehmung qualifizierende Beteiligungsrechte halten.
Die Übertragung von einzelnen Aktiven aus dem Geschäftsvermögen auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte sich im Geschäftsvermögen befinden, führt zur Besteuerung von 30 % der übertragenen stillen Reserven. Diese Kapitaleinlage führt zur Erhöhung des Einkommenssteuerwertes der Beteiligungsrechte. Diese Erhöhung entspricht dem Einkommenssteuerwert des übertragenen Aktivums. Damit wird die spätere Besteuerung zu 70 % der nunmehr auf die Beteiligungsrechte entfallenden stillen Reserve sichergestellt. Die übernehmende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft kann eine entsprechende versteuerte stille Reserve geltend machen (siehe Beispiel Nr. 4 im Anhang).
Auch die Übertragung eines Betriebes oder eines Teilbetriebes auf eine juristische Person, deren Beteiligungsrechte sich im Geschäftsvermögen einer übertragenden natürlichen Person oder eines Personenunternehmens befinden, führt nach Inkrafttreten von Artikel 18b DBG grundsätzlich zu einer steuersystematischen Realisation. Ein solcher Vorgang stellt jedoch eine Umstrukturierung dar, bei der die übertragenen stillen Reserven nach Artikel 19 Absatz 1 Buchstabe b DBG nicht besteuert werden, sofern die Sperrfrist nach Artikel 19 Absatz 2 DBG eingehalten wird.
3 Beteiligungsrechte im gewillkürten Geschäftsvermögen
3.1 Grundsatz
Natürliche Personen können Beteiligungsrechte von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklären (Art. 18 Abs. 2 DBG). Zinsen, die auf solche Beteiligungsrechte entfallen, unterliegen nicht der Beschränkung gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe a DBG.
Als Erwerb im Sinne des Gesetzes gelten entgeltliche und teilentgeltliche Eigentumsübertragungen. Nur ein solcher Erwerb kann eine Fremdfinanzierung erfordern und demzufolge Schuldzinsen bewirken. Der Einkommenssteuerwert von Beteiligungsrechten im gewillkürten Geschäftsvermögen entspricht im Zeitpunkt des Erwerbs dem Kaufpreis.
3.2 Erklärung von Beteiligungsrechten zum gewillkürten Geschäftsvermögen
Die Erklärung von Beteiligungsrechten zum Geschäftsvermögen ist nur im Zeitpunkt des Erwerbs möglich. Der Käufer hat die Erklärung der Beteiligungsrechte zum Geschäftsvermögen der Veranlagungsbehörde zusammen mit der ersten Steuererklärung nach dem Beteiligungserwerb abzugeben.
Bestehende Beteiligungsrechte im Privatvermögen können nicht zum gewillkürten Ge
schäftsvermögen erklärt werden. Bei Zukäufen gleicher Beteiligungsrechte können nur die zusätzlich erworbenen zum Geschäftsvermögen erklärt werden, sofern diese für sich allein mindestens 20 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft verkörpern oder die bisherigen Beteiligungsrechte bereits zum Geschäftsvermögen gehören.
Durch Erbschaft - im Umfang der Erbquote - oder Schenkung übertragene Beteiligungsrechte behalten ihre Qualifikation als Privat- oder Geschäftsvermögen (Steuernachfolge; Art. 12 Abs. 1 DBG). Die bei Erbteilung zusätzlich erworbenen Beteiligungsrechte können dagegen zum Geschäftsvermögen erklärt werden, sofern ihr Umfang mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beträgt (siehe Beispiel Nr. 5 im Anhang).
Sinkt die Beteiligungsquote an zum Geschäftsvermögen erklärten Beteiligungsrechten durch einen Teilverkauf unter 20 Prozent, kann die Qualifikation der verbleibenden Beteiligungsrechte als Geschäftsvermögen beibehalten werden. Beteiligungsrechte im gewillkürten Geschäftsvermögen, die durch Erbgang auf eine Erbengemeinschaft in ideelle Beteiligungsquoten von unter 20 Prozent zerfallen, gelten weiterhin als Geschäftsvermögen. Werden solche Beteiligungsrechte im Rahmen der Erbteilung veräussert, unterliegen allfällige Kapitalgewinne der Einkommenssteuer.
Artikel 18 Absatz 2 DBG visiert diejenigen Fälle an, in denen der Kauf von Beteiligungsrechten vom Erwerber durch Aufnahme von Darlehen finanziert wird. Beteiligungsrechte, die aus der Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person hervorgehen, können daher nicht zum Geschäftsvermögen erklärt werden.
3.3 Überführung von Beteiligungsrechten vom gewillkürten Geschäfts- ins Privatvermögen
Die Überführung von Beteiligungsrechten vom gewillkürten Geschäfts- ins Privatvermögen ist jederzeit möglich. Für Beteiligungsrechte, die nur teilweise zum gewillkürten Geschäftsvermögen gehören, ist die Umschlagsmethode zur Bestimmung, welche Beteiligungsrechte im Fall von Teilveräusserungen zuerst veräussert werden (FIFO, LIFO, HIFO), frei wählbar.
3.4 Besteuerung von Beteiligungsrechten im gewillkürten Geschäftsvermögen
Die Einkünfte auf Beteiligungsrechten im gewillkürten Geschäftsvermögen zählen steuerrechtlich zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG).
Die Teilbesteuerung richtet sich danach, ob die Voraussetzungen von Artikel 18b DBG erfüllt sind (vgl. Ziff. 2.).
Wertverminderungen auf Beteiligungsrechten im gewillkürten Geschäftsvermögen können bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens in Abzug gebracht werden (Art. 27 Abs. 2 Bst. a und b DBG). Sind die Wertverminderungen nicht definitiv, können sie nur im Sinne einer Rückstellung geltend gemacht werden. (Art. 29 Abs. 1 Bst. c DBG). Eine solche Rückstellung wird dem steuerbaren Einkommen zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet ist (Art. 29 Abs. 2 DBG).
4 Inkrafttreten
Dieses Kreisschreiben tritt zusammen mit Artikel 18b Absatz 1 DBG in der Fassung vom 28. September 2018 per 1. Januar 2020 in Kraft und gilt für Einkünfte aus Beteiligungsrech
ten, die nach dem 31. Dezember 2019 fällig werden.
Anhang zum Kreisschreiben Nr. 23a vom 31. Januar 2020
Beispiel Nr. 1: Spartenrechnung - Spartengewinn
Einzelunternehmung X Betriebliche Aktiven 2’750 Fremdkapital 2’500 Beteiligung X AG (100 %) 1’000 Kapital 1’500 Beteiligung Y AG (5 %) 250 Total Aktiven 4’000 Total Passiven 4’000
Erfolgsrechnung Aufwand Ertrag Sparte Beteiligungen Betrieblicher Ertrag 2’000 Beteiligungsertrag:
Dividenden1 110 100
Gewinne aus Veräusserungen
Überführungsgewinne
Buchmässige Aufwertungen
Auflösung Rückstellungen Übriger Ertrag 80 Betrieblicher Aufwand 1’600 Finanzierungsaufwand 100 Direkter Beteiligungsaufwand: ./. Abschreibungen ./. Bildung Rückstellungen ./. Veräusserungs- / Überführungsverluste übriger Aufwand 250 Erfolg (Gewinn/Verlust) 240 Total 2’190 2’190 100 Umlage Finanzierungs- und Verwaltungsaufwand ./. Finanzierungsaufwand 100*(1000/4000) - 25 ./. Verwaltungsaufwand 5 % von 100 -5 Spartenerfolg (Gewinn/Verlust) 70
Erfolgsaufteilung Erfolg Gesamterfolg 240 ./. Beteiligungserfolg - 70 Betriebserfolg (Gewinn/Verlust) 170 + Beteiligungsgewinn 49 ./. Beteiligungsverlust 70 % 0 ./. Finanzierungs- und Verwaltungs 0 aufwandüberschuss 100 % Steuerbarer Erfolg (Gewinn/Verlust) 219 100 von X AG; 10 von Y AG
Beispiel Nr. 2: Spartenrechnung - Spartenverlust Einzelunternehmung X Betriebliche Aktiven 2’750 Fremdkapital 2’500 Beteiligung X AG (100 %) 1’000 Kapital 1’500 Beteiligung Y AG (5 %) 250 Total Aktiven 4’000 Total Passiven 4’000
Erfolgsrechnung Aufwand Ertrag Sparte Beteiligungen Betrieblicher Ertrag 2’000 Beteiligungsertrag:
Dividenden1 120 90
Gewinne aus Veräusserungen
Überführungsgewinne
Buchmässige Aufwertungen
Auflösung Rückstellungen Übriger Ertrag 80 Betrieblicher Aufwand 1’600 Finanzierungsaufwand 100 Direkter Beteiligungsaufwand: ./. Abschreibungen2 70 - 70 ./. Bildung Rückstellungen ./. Veräusserungs- / Überführungsverluste übriger Aufwand 250 Erfolg (Gewinn/Verlust) 180 Total 2’200 2’200 20 Umlage Finanzierungs- und Verwaltungsaufwand ./. Finanzierungsaufwand 100*(1000/4000) - 25 ./. Verwaltungsaufwand 5 % von 20 -1 Spartenerfolg (Gewinn/Verlust) -6
Erfolgsaufteilung Erfolg Gesamterfolg 180 ./. Beteiligungserfolg 6 Betriebserfolg (Gewinn/Verlust) 186 + Beteiligungsgewinn 0 ./. Beteiligungsverlust 70 % 0 ./. Finanzierungs- und Verwaltungs -6 aufwandüberschuss 100 % Steuerbarer Erfolg (Gewinn/Verlust) 180 1 2 90 von X AG; 30 von Y AG 70 auf X AG Bei der Aufteilung des Spartenverlustes wird von den Bruttoeinkünften von 90 vorab die Abschreibung von 70 auf der Beteiligung X AG in Abzug gebracht. Vom verbleibenden Ertrag werden der Finanzierungsaufwand von 25 und der anteilige Verwaltungsaufwand von 1 abgezogen. Der so ausgewiesene Spartenverlust ist vollumfänglich abzugsfähig.
Beispiel Nr. 3: Spartenrechnung - Spartenverlust
Einzelunternehmung X Betriebliche Aktiven 2’750 Fremdkapital 2’500 Beteiligung X AG (100 %) 1’000 Kapital 1’500 Beteiligung Y AG (5 %) 250 Total Aktiven 4’000 Total Passiven 4’000
Erfolgsrechnung Aufwand Ertrag Sparte Beteiligungen Betrieblicher Ertrag 2’000 Beteiligungsertrag:
Dividenden1 120
Gewinne aus Veräusserungen
Überführungsgewinne
Buchmässige Aufwertungen
Auflösung Rückstellungen Übriger Ertrag 80 Betrieblicher Aufwand 1’600 Finanzierungsaufwand 100 Direkter Beteiligungsaufwand: ./. Abschreibungen2 70 - 70 ./. Bildung Rückstellungen ./. Veräusserungs- / Überführungsverluste übriger Aufwand 250 Erfolg (Gewinn/Verlust) 180 Total 2’200 2’200 - 70 Umlage Finanzierungs- und Verwaltungsaufwand ./. Finanzierungsaufwand 100*(1000/4000) - 25 ./. Verwaltungsaufwand 5 % von 0 0 Spartenerfolg (Gewinn/Verlust) - 95
Erfolgsaufteilung Erfolg Gesamterfolg 180 ./. Beteiligungserfolg 95 Betriebserfolg (Gewinn/Verlust) 275 + Beteiligungsgewinn 0 ./. Beteiligungsverlust 70 % - 49 ./. Finanzierungs- und Verwaltungs - 25 aufwandüberschuss 100 % Steuerbarer Erfolg (Gewinn/Verlust) 201 1 2 0 von X AG; 120 von Y AG 70 auf X AG
Der Spartenverlust von 95 stammt aus einer Abschreibung von 70 und den Finanzierungskosten von 25. Es sind deshalb nur 74 abziehbar (70 % von 70 und 100 % von 25).
Beispiel Nr. 4: Übertragung einzelner Aktiven aus dem Geschäftsvermögen auf eine Kapitalgesellschaft
Einzelunternehmer X hält im Geschäftsvermögen neben den flüssigen Mitteln und den betrieblichen Aktiven sämtliche Beteiligungsrechte an der X AG sowie eine Liegenschaft. Mittels Sacheinlage überträgt er die Liegenschaft zum Einkommenssteuerwert auf die X AG.
Bilanz der Einzelunternehmung X vor der Übertragung der Liegenschaft:
Einzelunternehmung X Flüssige Mittel 500 Fremdkapital 2’500
Betriebliche Aktiven1 1’500 Kapital 1’000
Beteiligung X AG1 1’000
Liegenschaft2 500
Total Aktiven 3’500 Total Passiven 3’500
1 Stille Reserven: 0
2 Stille Reserven: 800
Die Übertragung der Liegenschaft von der Einzelunternehmung X auf die X AG führt zur Besteuerung von 240. Dies entspricht 30 % der übertragenen stillen Reserven auf der Liegenschaft. Der Einkommenssteuerwert der Beteiligungsrechte X wird um den Einkommenssteuerwert der übertragenen Liegenschaft von 500 erhöht. Die übernehmende X AG kann in der Steuerbilanz eine besteuerte stille Reserve von 240 geltend machen.
Bilanz der Einzelunternehmung X nach der Übertragung der Liegenschaft:
Einzelunternehmung X Flüssige Mittel 500 Fremdkapital 2’500
Betriebliche Aktiven1 1’500 Kapital 1’000
Beteiligung X AG2 1’500
Total Aktiven 3’500 Total Passiven 3’500
1 Stille Reserven: 0
2 Stille Reserven: 800
Steuerbilanz der X AG nach der Übertragung der Liegenschaft:
X AG Flüssige Mittel 400 Fremdkapital 500
Betriebliche Aktiven 1’100 Kapital 1’500
Liegenschaft1 740 Versteuerte stille Reserve auf Liegenschaft 240
Total Aktiven 2’240 Total Passiven 2’240
1 Unversteuerte stille Reserven: 560
Ein Jahr nach der Übertragung der Liegenschaft verkauft der Einzelunternehmer X die Beteiligung an der X AG zum Verkehrswert von 2’300.
Gemäss Artikel 18b DBG wird der Veräusserungsgewinn von 800 (Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Einkommenssteuerwert) nach Abzug der zurechenbaren Aufwendungen zu 70 % besteuert.
Gesamthaft werden bei der Übertragung der Liegenschaft und dem späteren Verkauf der Beteiligungsrechte 800 besteuert. Dies entspricht den stillen Reserven auf der Liegenschaft vor der Übertragung von der Einzelunternehmung X auf die X AG. Ohne die Besteuerung von 30 % der übertragenen stillen Reserven auf der Liegenschaft bei der Übertragung würde der bisher latent steuerbelastete Kapitalgewinn von 800 zu 30 % steuerfrei.
Beispiel Nr. 5: Gewillkürtes Geschäftsvermögen - Erwerb bei Erbteilung
Annahme: Erblasser X hielt 100 % Beteiligung X AG im Privatvermögen.
Beteiligung X AG Nennwert Verkehrswert 200'000 4'000'000
Erben Erbquoten Nennwert Verkehrswert A 25 % 50'000 1'000'000 B 25 % 50'000 1'000'000 C 25 % 50'000 1'000'000 D 25 % 50'000 1'000'000
A erwirbt im Rahmen der Erbteilung von B, C und D drei 25-%ige Beteiligungen an der X AG zum Verkehrswert und erklärt diese im Zeitpunkt des Erwerbs jeweils vollumfänglich zum Geschäftsvermögen.
Privatvermögen Geschäftsvermögen 25 % Nennwertprinzip 75 % Buchwertprinzip 1'000'000 50'000 3'000'000 3'000'000
Die Beteiligung verbleibt im Umfang der Erbquote von 25 % im Privatvermögen und unterliegt weiterhin dem Nennwert- bzw. Kapitaleinlageprinzip. Der Erwerb der zusätzlichen Beteiligung von 75 % im Rahmen der Erbteilung berechtigt dagegen, die Beteiligung in diesem Umfang zum Geschäftsvermögen zu erklären. Im vorliegenden Beispiel wird von dieser Wahlmöglichkeit Gebrauch gemacht. Dies führt zu einem Wechsel vom Nennwert- bzw. Kapitaleinlageprinzip zum Buchwertprinzip. Die Veranlagungsbehörde hat deshalb zu prüfen, ob die Merkmale der indirekten Teilliquidation erfüllt sind.
Dem Steuerpflichtigen steht es jedoch frei, nur einen einzelnen "Zukauf" - beispielsweise den Erwerb der 25-%igen Beteiligung von seinem Miterben B - und nur in einem Umfang von mindestens 20 % zum Geschäftsvermögen zu erklären.